[요지] 청구인들이 쟁점법인에 대토보상권을 현물출자한 것으로 보아 처분청이 청구인들에게 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 청구인들이 쟁점법인에 대토보상권을 현물출자한 것으로 보아 처분청이 청구인들에게 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2013서3111
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들은 OOO로부터 취득한 대토보상권을 부동산개발을 위하여 쟁점법인에 2020.10월경 현물출자계약을 체결한 것은 인정하나, 해당 행위는 어디까지나 OOO 및 국토교통부등으로부터 대토리츠법인 설립 인가 및 현물출자를 승인받아 현물출자 납입을 완료하기 위한 사전절차 내지는 예비적 절차에 불과한 것이고, 현재까지도 국토부등으로부터 영업인가의 미확정과 현물출자시기의 미도래, 리츠법인의 현물출자 미완성에 따른 해산과 청산사유 발생, 대토보상권의 권리의무의 쟁점리츠법인(쟁점법인)에 미승계된 점 및 토지주의 여전한 대토보상권의 소유현황으로 인한 사유로 현물출자 완료에 따른 양도소득세 납세의무가 없기에 이 건 과세처분은 취소되어야 한다. 청구인들은 쟁점법인에 현물출자계약만 하였고 쟁점법인은 국토교통부의 인가를 받지 못하였으므로 현재까지도 토지주가 리츠에 현물출자를 완료한 사실은 없으며, 처분청은 국토부의 인가 없이도 대토보상권을 리츠법인에 현물출자할 수 있고 그로 인해 대토취득권이 쟁점법인에 귀속된다고 주장하나 이는 사실과 다르며, 대토보상권의 권리와 소유는 쟁점법인이 아닌 원 토지주에게 여전히 귀속되어 있다. (가) 대토리츠의 경우 법인설립과 별개로 현물출자일은 부동산투자회사법에 의해 별도로 지정되어 있다. 대토보상권은 현물출자에 관한 법률에 있어 일반 상법이 아닌 부동산투자회사법에 따르는 것이고, 2021년 4월 이전까지 관련법령이 개정되지 않아 현물출자는 부동산투자회사법에 따라 리츠법인 설립 후 국토부의 인허가를 득한 뒤에 가능했으며, 쟁점법인이 설립되어 있더라도 국토부의 인허가를 받지 않은 이상 현물출자되지 못한 것이다. 대토보상은 경우에 따라서는 특정 필지에 요구되는 대토보상금액이 미달하거나, 사업자간 경합 후 입찰탈락의 발생, 공급용지 부족 등의 사유로 강제 현금전환되는 경우가 발생될 수 있어 부동산 취득의 권리를 미확정인 상태로 일정기간 유보하게 된다. 또한 대토보상권은 유보기간 동안에는 원 토지주에 채권 이자를 지급하고 있는데 이러한 이자 부분도 대토로 선택 지급하고 있으므로, 대토보상금액은 이자지급의 기산 종료일이 되는 조성이 완료된 대토의 용지공급계약일에 최종 확정이 되는 것이다. 납세자와 대토리츠법인과의 현물출자계약서의 제13조(기타사항)에는 현물출자 납일기일을 정의하면서 해당 기일에 ‘실제 대토공급토지 공급일을 기준으로 OOO가 대토보상권 원금과 이자의 금액을 확정한 확인서’를 제출토록 명시하고 있으며, ‘별지1’에서는 대토공급토지 공급일이 확정가능한 경우에 한하여 현물출자 목적물 및 금액의 확정을 하고 있다. 또한 2021.4.5. 국토교통부 보도자료를 보면 대토보상의 조기 현물출자를 허용한다는 취지로 영업인가 전 특례등록 절차를 신설하였다는 취지로 설명하면서, 현물출자가 리츠법인 설립 후 국토교통부 인가를 받은 뒤에 시기적으로 가능함을 명시하고 있다. 토지공급계약이 체결되어 대략적인 위치와 경계, 대토금액 및 대토지급여부가 확정되기 전까지는 해당 자산은 미완성된 목적물에 해당할 것이므로 국토교통부 역시 이러한 부분을 감안하여 현물출자의 시기를 별도로 지정해 놓은 것이다. 부동산투자회사법상 현물출자일은 국토교통부의 리츠설립인가일과 대토부동산의 잔금일 내지는 대토부동산의 등기일 중 빠른 날이 되는 것이며, 해당 법령을 대토리츠법인에 적용할 때에도 일반법인 상법보다 상위 특별법인 부동산투자회사법의 현물출자일을 따라야 하는 것이다. (나) 처분청은 법제처의 ‘안건번호 21-0101’을 예시로 들어 국토부의 영업인가 이전이라도 쟁점리츠법인(쟁점법인)에 현물출자가 가능하다고 주장하나, 실제로는 구 부동산투자회사법 제26조의3에 의해 동법 제19조 제1항은 배제가 되어도 제19조 제2항은 여전히 적용되기 때문에 영업인가는 현물출자의 필수 선행조건이며, 따라서 국토교통부 영업인가 전 현물출자는 불가하다. (구)부동산투자회사법(2021.4월 개정 전) 제26조의3에서 부동산투자회사가 대토보상권을 현물출자 받아 해당 토지의 개발사업에 투자할 목적으로 설립되는 경우에는 제14조의8, 제15조, 제19조 제1항, 제20조, 상법 제422조 및 부동산등기 특별조치법 제2조를 적용하지 않도록 되어 있고, 여기서 상법 제422조에 대한 부분이 현물출자에 대한 가격 감정, 법원에의 보고 및 법원의 심사에 관한 것으로 일반적인 현물출자와 다르게 법원에서의 심사를 생략해 주고 있으며, 결과적으로 현물출자에 관한 결정은 법원의 조사와 설립인가가 아닌 국토교통부의 등록 내지는 영업인가에 의해 결정됨을 확인할 수 있다. 게다가 (구)부동산투자회사법 제26조의3에서는 동법 제19조 제2항은 배제하지 않아 그 법의 적용은 여전히 유효한 것이므로 현물출자의 시기는 영업인가 이후임을 명확히 파악할 수 있다. 한편 처분청은 법제처의 예규인 ‘안건번호 21-0101’은 구 부동산투자회사법 제26조의3 하에서 동법 제19조 제1항을 배제하기에 영업인가 전에 현물출자가 가능하다고 하나, 동법 제19조 제2항에서 명시한 ‘부동산투자회사의 영업인가 또는 등록 후에 대토보상권의 현물출자가 가능’한 조항은 배제하지 않고 있어 해당 예규는 오류가 있다 할 것이고 실제 국토교통부도 제19조 제2항의 사유로 영업인가 전 현물출자를 인정하지 않는다. (다) 본 건에 있어서 대토보상권이 영업인가 전에 영업 활동에 활용될 수 있는 토지 그 자체가 아닐 뿐만 아니라 실제 현물출자의 완결, 즉 신주가 발행되지 않는 이상 장래 영업인가 후 현물출자를 완결할 목적으로 미리 대토보상권만의 출자약정을 가지고 영업인가 이전에 현물출자가 이루어진 것으로 해석할 수는 없다. OOO법인의 자문을 맡았던 법무법인의 해당 법률의견서에 따르면 상법상 현물출자는 현물출자 대상인 권리를 출자 대상 회사에게 이전하는 행위와 출자 대상 회사가 그에 대한 대가로 현물출자자에게 신주를 발행하여 교부하는 행위가 모두 이루어져야 완결되고, 본 건에 있어서 대토보상권이 영업인가 전에 영업 활동에 활용될 수 있는 토지 그 자체가 아닐 뿐만 아니라, 실제 현물출자의 완결 즉 신주가 발행되지 않는 이상 장래 영업인가 후 현물출자를 완결할 목적으로 미리 대토보상권만을 양도받은 행위만을 가지고 영업인가 이전에 현물출자가 이루어진 것으로 해석할 수는 없으며, 부동산투자회사가 영업인가를 받기 이전에 장래 현물출자를 원인으로 한 신주발행을 하기 이전에 미리 이를 위하여 대토보상권을 양도계약을 받아 두었다 할 것이다. (라) 비슷한 시기에 설립된 대토리츠법인의 행보를 보면 공통적으로 영업인가를 받지 못하여 새로운 리츠법인을 설립한 뒤에 특례등록 이후 현물출자를 준비하거나, 현금보상으로 전환하거나, 공동사업장에 현물출자를 하고 있어 대토보상권이 리츠법인이 아닌 토지주에게 여전히 귀속되어 있어 현물출자가 완료되지 않았음을 반증한다. ＜표1＞ 쟁점법인과 비슷한 시기에 설립된 대토리츠법인의 사후관리내용 ㅇㅇㅇ
(2) 본 건은 (구)부동산투자회사법에 따라 ‘국토교통부가 토지의 취득과 사용에 대한 인허가를 결정한 뒤에 현물출자가 가능한 방식’으로, 처분청의 주요 주장인 ‘상법에 의하여 법원이 현물출자를 조사 및 인가하는 방법에 의한 현물출자 방식’과는 다르다. (가) 대토보상권의 현물출자는 (구)부동산투자회사법 제26조의3에 따라 상법 제422조를 적용받지 않는다. 따라서 현물출자를 진행함에 있어 법원이 조사 및 인가를 생략하지만 부동산투자회사법 제19조 제2항에 따라 법원을 대신하여 국토교통부에 영업인가 또는 등록 후에 현물출자 하도록 하여 법원의 조사 및 인가의 공백을 국토교통부가 대신하고 있다. 또한 국토교통부 보도자료에서도 현물출자전 인허가 요건을 명확히 공표하여 현물출자 요건으로 국토교통부의 인허가가 필요하다는 사실을 확인할 수 있고, 처분청 주장대로 구 부동산투자회사법에서 인허가 이전에라도 쟁점리츠법인(쟁점법인)에 현물출자가 완료될 수 있었다고 한다면 인허가 전에 현물출자가 가능하게 한 특례등록을 창설할 사유도 없었다. (나) 또한 대토보상권은 납세자가 해당 권리를 확정적으로 보유하고 사용할 수 있는 것이 아니라, 일정기간 동안 국토부가 유보한 뒤 조건부로 대토를 취득 및 사용할 수 있는 잠정적 권리의 성격을 가지고 있어 해당 조건이 만족되기 전, 즉 ‘인허가에 따른 현물출자가 완료되기 전’까지는 쟁점리츠법인(쟁점법인)이 아닌 토지주에 대토보상권이 귀속되어 있다. 이는 보통 3～5년이라는 토지조성기간을 소요한 후에 일정조건을 만족한 자에게 인허가를 내주고, 인허가를 득한 경우에 한정하여 토지계약을 하거나 승계할 수 있는 계약주체가 될 수 있기 때문에 대토보상권의 현물출자는 납세자가 법원에 설립등기를 완료했다고 하여 현물출자까지 완료했다고 볼 수 있는 성질의 자산이 아니다. 만일 처분청의 주장이 옳다면 현물출자의 결과에 따라 OOO와의 대토계약의 주체는 토지주가 아니라 쟁점리츠법인(쟁점법인)이 되어야 하나, OOO조차 (구)부동산투자회사법에 의해 설립되었으나 인허가를 받지 못한 대토리츠법인이 아닌 당초의 대토보상권을 소유한 토지주 개인 또는 토지주 조합을 계약주체로 명시하여 회신하였다. (다) 주식회사 BBB(OOO)은 국토교통부의 인허가를 받지 못하여 2022.6.29. 임시주주총회결의로 해산을 하였고 2022.10.17.에는 ‘설립 후 1년 6개월 이내 영업인가를 받지 못한 경우 등’의 사유를 근거로 법원으로부터 청산등기를 완료하였다. 우선 OOO는 정상적으로 현물출자가 완료되었다면 청산할 사유가 전혀 없는 회사이고, 법원에서도 해당 법인이 영업인가를 받지 못해 대토보상권의 현물출자가 완료되지 못한 부분을 사유로 정상적인 법인운영이 사실상 불가한 점을 반영하여 청산등기를 허가하였다. 해당 법인의 청산 뒤에는 대토보상권을 다시 보유하거나 현금보상으로 전환할 수 있는데, 후자를 택한 토지주들은 당초의 대토리츠 감면율(15%)을 적용받는게 아니라 조세특례제한법 제77조에 따라 현금보상에 따른 감면율(10%)를 적용받아 감면 차액(5%)을 추가 부담하게 되었다. 이는 처분청의 현물출자가 무효이거나 원상회복되는 것이 있을 수 없다는 주장과는 배치되는 내용으로 처분청 주장에 따라 대토보상권의 현물출자를 국토교통부의 인허가가 아닌 법원의 등기(법원인가는 없었음)를 기준으로 한다고 해도, 처분청의 주장대로라면 위 사례와 같이 현금전환되거나 대토보상권으로 원상회복된 토지주의 지위에 대하여 설명할 길이 없고 아울러 현금전환에 따라 감면 차액(5%)을 추징할 사유도 없던 것이다. 게다가 조심 2013서3111(2014.1.15.) 결정처럼 대토감면조항 중 하나인 과세이연을 신청했다가 특정한 사정에 의해 대토를 취득하기 전 현금보상으로 전환한 경우에도 납세자의 감면지위를 원상 회복하거나 변경된 감면 지위를 소급하여 인정한 예규도 있기 때문에 처분청의 주장은 적어도 대토보상권의 현물출자의 관련내용과는 다소 거리가 있다. (라) 한편, 법무법인에 법률 검토를 의뢰한 결과에서도 법인 설립 및 현물출자 계약등의 행위는 3～5년 간의 토지조성 기간 동안에 토지주들의 이탈을 막는 정도의 장치로 현물출자를 장래에 완료할 목적으로 맡아 두는 의미에 불과하다는 의견이었다. (마) 쟁점리츠회사(쟁점법인)는 2022년 회계연도에 대해 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률에 따라 지정감사대상 회사로 선정되었으나, 외부감사인인 OOO은 해당 회사가 사실상 대토보상권 자산의 소유 여부가 불확실하고, 해산 사유가 발생된 것을 근거로 외부감사대상에서 제외를 신청하였고 이는 금융감독원에 접수되었다. (바) 쟁점법인은 구 부동산투자회사법에 의해 설립되었던 다른 리츠법인들과 마찬가지로 해산등기가 이미 완료되어 있는 상태이고, 2023년 2월 중에는 법원으로부터 ‘인허가 지연 및 현물출자 미완료의 사유’로 청산을 예정하고 있으며, 이와 별개로 국토교통부에 개정된 부동산투자회사법에 의해 특례등록을 마친 신생리츠법인에 현물출자를 앞두고 있어, 종전의 처분청의 처분을 바로잡고, 나아가 신리츠법인에 대토보상권 현물출자에 따른 양도소득세 신고와 납부의무를 계획하고 있다. 현재 해산된 쟁점리츠법인이 청산한 뒤에 특례등록이 완료된 신 리츠법인에 현물출자를 다시 할 경우, 당초의 현물출자신고서는 경정의 대상이 되고, 새로이 현물출자 신고한 내역은 사후관리 대상이 되는바, 사실관계에 맞는 세무행정을 위해서라도 종전의 추징 내역은 시정되어야 할 것이다. OOO 위탁관리부동산투자회사의 경우는 본 건의 납세자와 동일하게 해명자료 안내문을 받았으나, 2020년에 설립된 OOO에 속한 토지주의 관할서인 OOO서, OOO서는 해당 리츠회사가 청산되지 않았음에도 그 납세자들이 2023.1.11.에 별도로 구성한 공동사업장(OOO)에 대토보상권을 현물출자한 것을 정상신고한 것으로 보아 별도로 가산세나 추징하지 않고 사후관리를 진행하고 있다. 이처럼 동일한 사건에 대해서도 본 건처럼 추징하는 경우가 있는 반면, OOO의 경우처럼 별도의 추징없이 새로이 신고하는 현물출자를 정상 신고로 보는 사례가 있었는데, 이는 결국 동일한 사안에 대하여 다른 행정처분으로 인해 조세형평의 문제가 발생되고 있다. (사) 처분청은 납세자가 대토보상 신청에 따라 사업시행으로 조성된 용지매매계약을 체결하고 종전토지의 소유권을 이전하면서 보상금액이 확정되었다고 하였으나, 현재에도 납세자는 종전토지의 소유권을 이전하여 대토보상권을 신청만 했을 뿐 사업시행으로 조성된 용지매매계약을 체결한 사실이 없다. 따라서 만일 처분청이 납세자가 조성된 용지매매계약을 체결한 것으로 보아 대토보상권의 현물출자가 완료된 것으로 판단한 것이라면 이는 사실관계의 오인에서 비롯된 것이다. (아) 국토교통부는 2023.2.22.에 신규리츠법인인 OOO의 특례등록을 승인하는 공식입장을 문서로 전송하였고, 해당 문서를 살펴보면 신설된 OOO회사는 특례등록을 마쳤으므로 ‘라. 주요 투자대상 및 운용방법’에 따라 대토보상권자(CCC 외166인)의 현물출자를 받아 주거시설(아파트) 및 근린생활시설(상가) 신축․임대․분양하는 사업을 영위할 수 있다고 명시하고 있다. 위 내용을 통해 납세자가 OOO에 현물출자를 완료했다는 처분청의 주장은 사실과 다름을 확인할 수 있고, 국토교통부의 영업인가 또는 특례등록 이후에 비로소 정상적인 현물출자의 완료가 된다는 납세자의 의견이 사실관계에 더 부합한다는 것을 확인할 수 있었다. 게다가 ‘바. 등록조건’을 보면, 앞서 납세자 의견의 내용을 뒷받침하는 내용이 다수 등장하는데, 특례등록(영업허가) 후 사업계획에 따른 현물출자 이행이 완료된 경우 지체없이 그 결과를 법원이 아닌 국토교통부장관에게 보고하고 있고, 쟁점법인 즉, 구 리츠법인의 해산절차에 대하여 국토교통부장관에게 보고토록 되어 있으며, 부동산투자회사법 개정 전 법령에 의해 잘못 설립된 법인에 대한 사후관리를 직접 관리하고 있고, 대토공급 대상필지는 토지공급사업 시행자인 한국토지공사가 확정하고 있으며, 현재에도 그 확정, 취소, 계획변경에 대해서는 확정되지 않아 그 결과를 국토교통부에 보고하도록 하며, 대토보상권을 소유하였음에도 대토공급용지의 공급이 불가할 수 있다는 점(대토보상권의 미확정)과 경우에 따라 대토보상권이 원 대토계약자로 회복되거나 환원되어 리츠의 취소(해산)이 될 수 있다는 점을 확인할 수 있다. 결론적으로 처분청의 주장은 법원에서 조사 및 인가를 통해 현물출자를 완료하는 일반적인 법인에 적합한 것이고, 본 건의 경우는 부동산투자회사법에 의해 현물출자가 완료되는 대토리츠법인에 대한 것이므로 처분청은 납세자가 조성된 용지매매계약을 체결한 상태로 오인하고 있었다는 점과 국토교통부의 특례등록 알림문에서 나타난 현물출자 완료에 대한 내용만으로도 당초의 처분은 부당한 것이기에 이 건 과세처분은 취소되어야 한다. (자) 처분청이 전제한 ‘대토보상권의 현물출자 완료가 상법에 따른 다는 주장’은 사실과 다르다. 처분청은 현물출자의 대상이 되는 자산이 대토보상권이라는 사실은 인정하면서도 쟁점이 되는 법인에 대한 현물출자의 방법은 부동산투자회사법이 아닌 상법에 따라 현물출자가 완료되었다고 주장하고 있다. 하지만, 조세특례제한법 제77조의 2 제3항 제2호를 보면, 토지로 보상받기로 결정된 권리를 부동산투자회사법에 따른 부동산투자회사에 현물출자하는 경우에 양도소득세 등을 납부하도록 규정하고 있는데, 이에 비추어볼 때 대토보상권을 일반적인 상법에 의해 현물출자하는 경우가 아니라 부동산투자회사법에 따른 부동산투자회사에 현물출자하는 경우로 한정되고 있다는 것을 확인할 수 있다. 또한, (구)부동산투자회사법 제26조의 3에 따라, 부동산투자회사가 대토보상권을 현물출자받아 개발사업에 투자할 목적으로 설립되는 경우에는 상법, 부동산등기 특별조치법, 부동산투자회사법 등의 일부 조항을 적용받지 않으므로 쟁점 대토보상권의 현물출자가 마치, 일반적인 부동산의 현물출자와 같이 상법에 따른다고 주장하는 것은 사실에 부합되지 않는다. (차) 처분청의 주장에 따를 경우, 하나의 대토보상권을 동시에 두 곳이상의 사업장에 현물출자할 수 있다는 모순된 결과가 발생된다. 처분청의 주장대로 현물출자가 완료되었다고 한다면, 하나의 대토보상권을 ① 국토교통부에서 인가하지 않은 곳에 현물출자하고 ② 국토교통부에서 인가한 곳에 현물출자했다는 문제가 발생된다. 하지만, 대토보상권이라는 제도 자체가 종전 토지를 원주민으로부터 수용하여, 사업시행자가 토지를 조성하고 그 중에 일부를 대토보상권 신청자에게 국토교통부 또는 OOO 등이 조건에 부합하는 당첨자에게 대토를 주는 것이므로, 하나의 대토보상권을 한곳 이상에 현물출자한다는 것은 현실적으로 불가하다는 것을 알 수 있다. 아울러, 과세관청도 사후관리를 통해 해당 대토보상권의 취득가액을 관리하여야 하는 입장인데, 처분청의 주장대로라면 취득가액을 중복하여 경비로 인정될 수도 있다는 모순에 봉착하게 된다. 하지만, 그 경우에는 필시 사실관계를 확인하여 국토교통부로부터 승인된 대토보상권의 현물출자만을 인정할 것이 당연할 것이므로, 이를 국토교통부의 인가를 통한 현물출자만을 인정해야 한다는 납세자 의견과는 다를 것이 없다 할 것이다. 종합하면, 처분청의 상법에 따라 현물출자가 완료되었다는 주장은 그 전제가 부동산투자회사법에 따르는 본 건의 현물출자 내용과 다르다 할 것이고, 그 주장이 맞는다고 할지라도 현재 국토교통부에 의해 다른 사업장에 현물출자를 하게 된 이상 동일한 자산을 두 곳 이상의 사업장에 현물출자를 초래할 수 있는 처분청의 주장은 현실적으로 받아들이기 어렵다.
(1) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 감면요건 혹은 비과세요건을 불문하고 법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것인바, 청구인은 토지로 보상받기로 계약을 하고 정책상 목적에 따라 감면의 혜택을 받았으며 그 요건 중 하나는 현물출자를 하지 말고 등기 후 3년이상 보유하라는 것이었다. 그러나, 청구인은 더 큰 혜택이나 어떤 사정에 의해 이를 포기하고 상법에 따라 설립된 법인에 상법과 부동산투자회사법에 따라 현물출자를 하였으며, 쟁점법인의 주주로 신고되었고, 또한 상법에 따라 쟁점법인의 자본금을 증가시키고 주주로 신고한 것은 명백한 사실이며, 상법 제320조【주식인수의 무효 주장, 취소의 제한】 제1항에서는 “회사성립후에는 주식을 인수한 자는 주식청약서의 요건의 흠결을 이유로 하여 그 인수의 무효를 주장하거나 사기, 강박 또는 착오를 이유로 하여 그 인수를 취소하지 못한다”고 규정하고 있는 바 현물출자가 무효이거나 원상회복이 되는 것은 있을 수 없으며, 현재 쟁점법인에 아래와 같이 채권자가 발생한 이상 영업인가를 취득하지 못하는 경우 부동산투자회사법 및 상법에 따라 청산절차를 밟을 수밖에 없을 뿐 현물출자가 무효가 된다고 볼 것은 아닌바, 조세법규를 법문대로 해석하여 대토보상권을 현물출자한 것에 대하여 감면받은 세액을 납부하도록 과세처분한 것은 정당하다. ＜표2＞ 쟁점법인의 2021사업연도 결산서 ㅇㅇㅇ (가) 상법에 따라 대토보상권 현물출자 계약을 체결하고 쟁점법인의 주식을 취득한 이상 자산의 유상이전에 해당하고 그 양도시기는 현물출자로서 이행이 완료되는 주주의 지위를 취득한 때이다. 대법원 판례(OOO) 등에서는 현물출자는 주주의 지위를 취득하기 위한 반대급부이므로 주주의 지위를 취득하게 되는 때를 양도시기로 보고 있어 유상증자에 따라 주식을 취득한 것이 법인세 신고서 및 법원에 등록된 법인 등기사항증명서에서 확인되는 청구인은 현물출자의 이행이 완료되었다고 봄이 타당하며, 상법 제432조(주주가 되는 시기, 납입해태의 효과)에서 현물출자를 이행한 때에는 납입기일의 다음날로부터 주주의 권리의무가 발생한다고 규정하고 있는데 청구인이 제출한 현물출자 계약서에서 납입기일이 “현물출자계약일 기준”이라고 명시되어 청구인이 납입기일까지 관련 서류들을 준비하여 납입이행을 완료하고 주주의 지위를 취득하였다는 사실을 뒷받침한다. 한편, 부가가치세법에서도 현물출자의 경우 현물출자로서의 이행이 완료되는 때를 공급시기(부가가치세과-390 및 부가기본통칙 9-21-1 참조)로 보고 있고, 현물출자로서의 이행이 완료되는 때는 상법제295조에 따라 재화가 인도되는 때라고 기본통칙으로 규정하고 있는데 상법은 납입기일에 지체없이 재화를 인도하도록 규정하고 있다는 점에서 청구인의 현물출자 이행이 완료된 시점은 계약서에 기재된 납입기일인 현물출자계약일임을 뒷받침할 수 있는 근거가 된다. 또한, OOO에서 제정한 대토보상 시행지침제14조(대토보상계약 등) 제1항에 따르면 대토보상자는 사업시행으로 조성된 토지에 대한 면적과 공급가액 등이 기재된 용지매매계약을 체결한 후에 소유권을 이전하도록 되어 있어 대토보상금액과 대토공급가액 면적에 대한 계약을 체결하고 후에 가격변동에 대해서만 정산하는 것이며, 이에 따라 대토보상금액이 확정되어 있는 “토지 등 수용사실 확인서”를 발급받아 청구인 BBB의 경우 대토보상신청액 OOO원으로 양도소득세 신고를 하였으며, 쟁점법인은 이를 근거로 액면가액 OOO원의 쟁점법인 주식 415,946주(출자가액 OOO원)를 배정[청구인 AAA의 경우 대토보상신청액 OOO원으로 양도소득세 신고를 하였으며, 쟁점법인은 이를 근거로 액면가액 OOO원의 쟁점법인 주식 626,641주(출자가액 OOO원)를 배정]한 사실이 확인되므로 현물출자 대상이 되는 용지매매계약, 보상가액, 현물출자가액이 모두 확정되어 있고 용지매매계약이나 현물출자계약 주식인수의 무효 등 판결이 없음에도 변동 가능성만으로 대토보상권이 확정되지 않았다고 주장하는 것은 납득하기 어렵다. (나) 쟁점법인의 국토교통부 인허가는 현물출자 이행여부에 영향을 미칠 수 없는 사항이다. 부동산투자회사법 제26조의3(보상을 목적으로 제공한 토지에 대한 개발사업 투자의 특례) 제1항에서는 대토보상권에 따라 보상받기로 한 토지를 개발하는 목적으로 설립된 경우에는 영업인가를 받기 전에 대토보상권의 현물출자 및 이와 관련된 업무를 하기 위하여 국토교통부장관에게 특례등록을 할 수 있다고 규정하고 있어 인허가가 완료되지 않았으므로 현물출자가 이행되었다고 볼 수 없다는 주장은 이유가 없는 주장이며, 이러한 특례규정은 2021.4.6. 이전 조문에서도 확인되는데, 부동산투자회사가 대토보상권을 현물출자받아 해당 토지의 개발사업에 투자할 목적으로 설립되는 경우에는 부동산투자회사법제14조의8(주식의 공모) 및 제19조(현물출자) 제1항은 적용배제하고 있는바 다시 말해 대토보상과 관련된 부동산투자회사는 영업인가를 받기 전이라도 현물출자 방식으로 신주를 발행하거나 공모할 수 있다는 것이다. 즉, 부동산투자회사법은 최근 법령을 개정하여 영업인가 전에도 현물출자가 가능하다는 것을 명확히 하였고, 그 개정 이전에도 법령상으로도 영업허가전에 현물출자가 가능하였고 그것은 법제처 예규(21-0101, 2021.4.21.)에서 현물출자방식으로 신주를 발행할 수 있다고 회신한 사실로도 확인이 되는 바 영업인가 전에는 현물출자가 확정되지 않는다는 청구인의 주장은 타당하지 아니하다. 이에 대해 청구인은 “부동산투자회사법 제19조 제1항은 배제가 되어도 제19조 제2항은 여전히 적용되기 때문에 영업인가는 현물출자의 필수 선행조건”이라는 주장을 하고 있으나, 제19조 제2항은 현물출자 대상이 되는 재산의 범위를 부동산·지상권·임차권·대토보상권 등으로 한다는 규정이지 현물출자를 위해서는 영업인가를 받아야 한다는 규정이 아닌 바 납득할 만한 근거가 되지 못한다. 따라서, 국토교통부 인허가가 완료되지 않았으므로 현물출자는 계약서 작성에 불과하다는 주장은 타당하지 않으며 인허가일자는 현물출자 이행이 완료되는 때와 무관한 것으로 판단된다. (다) 쟁점법인은 주주변동내역을 신고하였으며, 주식수 및 자본금 변동을 법원에 등기하였으므로 현물출자가 완료된 법인이다. 청구인은 신주가 발행되지 않아(청구인이 직접 주권을 받지 않았다는 의미로 해석됨) 현물출자가 완결되지 않았다고 주장하고 있으나, 비상장법인 중 상당수는 주권을 발행하지 않고 주주명부 등재로 갈음하는 경우가 대부분이며, 쟁점법인이 주식을 발행하고 자본금을 증가시키고 주주로 등재하였음은 상법에 따른 법인등기부등본과 법인세법에 따른 법인세신고서 상 주주명세로 확인이 되는 바 주권을 받지 않아 현물출자가 완료되지 않았다는 청구인 주장도 납득하기 어렵다.
(2) 부동산투자회사는 상법의 적용을 받는 상법상 법인격있는 회사로, 부동산투자회사법 제3조【법인격】제2항에서는 “부동산투자회사는 이 법에서 특별히 정한 경우를 제외하고는 상법의 적용을 받는다”고 규정하고 있고, 이는 상법을 준용하는 것도 아니고 일부 절차상 예외를 제외하고는 부동산투자회사도 상법의 적용을 받는 것이며, 부동산투자회사법은 개발사업의 조속한 추진을 위해 일부 절차적 특례규정을 둔 것일 뿐이어서 상법에 따라 설립되고, 현물출자로 인해 증자 등이 완료된 법인의 현물출자를 상법상의 현물출자와 달리 볼 근거가 없다. (가) 또한 부동산투자회사법에서는 법령 개정을 통해 영업인가 전이라도 대토보상권을 현물출자 하는 것이 가능하며 개정전 법령이 명확하지 않을 때조차 법제처 예규로 영업인가 전에도 현물출자가 가능하다는 회신을 이미 제시한 바 있다. 또한, 청구인이 제시한 OOO와 같이 영업인가를 받지 못한 법인은 설립무효가 되는 것이 아니라 “주주총회”를 거쳐 해산․청산하고 법원에 “청산등기”를 한 것만 보아도 부동산투자회사는 상법의 적용을 받아 설립․증자․해산하는 것이 분명하다. 청구인 주장대로 잠정적인 권리에 불과하여 현물출자 계약을 체결하고 주주명부에 등재하여도 대토보상권이 토지주의 소유라면 법인의 권리실현에 심각한 하자가 발생하는 이러한 현물출자를 허용하지 않았을 것인바 상법상 현물출자와 다르다는 주장은 납득하기 어렵다. (나) 대토보상 신청에 따라 사업시행으로 조성된 용지매매계약을 체결하고 종전토지의 소유권을 이전하면서 보상금액이 확정되어 있으며, 이를 바탕으로 현물출자가액을 산정하여 현물출자 계약을 작성하고 주식을 인수한 이상 대토보상권이 잠정적이라는 청구인의 주장을 납득하기 어렵다. 청구인이 인용한 OOO에서 제정한 대토보상 시행지침제14조(대토보상계약 등) 제1항에 따르면 대토보상자는 사업시행으로 조성된 토지에 대한 면적과 공급가액 등이 기재된 용지매매계약을 체결한 후에 소유권을 이전하도록 되어 있어 대토보상금액과 대토공급가액 면적에 대한 계약을 체결하고 후에 가격변동에 대해서만 정산하는 것이며, 이에 따라 대토보상금액이 확정되어 있는 “토지 등 수용사실 확인서”를 발급받아 (청구인 AAA의 경우) 대토보상신청액 OOO원으로 양도소득세를 신고하였으며, 쟁점법인은 이를 근거로 액면가액 OOO원의 쟁점 부동산투자회사 주식 626,641주(출자가액 OOO원)를 배정한 사실 등이 확인되므로 현물출자 대상이 되는 용지매매계약, 보상가액, 현물출자가액이 모두 확정되어 있음에도 용지매매계약이나 현물출자계약 주식인수의 무효 등 판결이 없음에도 변동 가능성만으로 대토보상권이 확정되지 않았다고 주장하는 것은 납득하기 어렵다. (다) 또한, 청구인은 ‘OOO 사업용지 대토공급관련 회신’에서 토지주 또는 토지주 조합만을 계약주체로 명시하였다고 주장하나, 해당 내용에는 부동산투자회사는 계약주체가 될 수 없다는 내용이 없으며, 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제63조(현금보상 등) 제3항에서는 토지로 보상받기로 결정된 권리는 소유권이전등기 전까지 전매할 수 없으나, 부동산투자회사법에 따른 개발전문 부동산투자회사에 현물출자를 하는 경우는 제외한다고 하여 부동산투자회사가 계약주체가 될 수 있음은 명백하며, 상법에 따라 설립되고 상법 제86조의4(등기)에 따라 등기된 조합은 계약의 주체가 될 수 있듯이 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 및 부동산투자회사법에서 대토보상권 전매제한 대상에서 제외되어 있는 부동산투자회사가 계약의 주체가 될 수 있음도 명백하다. 청구인은 현물출자 계약을 함에 있어 감면혜택을 포기하겠다는 명확한 의사를 표시하였다고 볼 수 있고, 또한 청구인 외에 다수의 납세자가 현물출자에 따라 감면 혹은 과세이연된 양도소득세를 납부하고 있음에도 상법에 따른 현물출자와 부동산투자회사법 상 현물출자와 달리 봐야한다는 주장은 납득하기 어렵다. (라) 현물출자 완료는 상법에 따라 법인등기사항증명서에 등기된 내용을 바탕으로 확인된 사항이지 납세자 주장과 같이 사실관계를 바탕으로 추정한 것이 아니며, 이 사건에서 쟁점법인이 과천 주암동의 대토보상신청자들과 현물출자계약을 체결하였고 이를 근거로 현물출자에 따른 증자 사실을 법원에 등기하였다는 점은 부인할 수 없는 사실이며, 다툼이 있는 문제가 아니다. 청구인들이 법원에 등기된 현물출자가 왜 효력이 없는 것인지 입증하여야 하는 상황이고 이에 대해 청구인들이 보상권이 확정되지 않았다는 주장을 하고 있어 OOO에서 제정한 대토보상 시행지침의 절차상 보상금액이 확정되어 있고 이에 근거하여 향후 용지면적 등이 일부 조정(정산)되는 것일 뿐이라고 하였다. 그럼에도 청구인들은 처분청이 마치 용지매매계약을 체결하였기 때문에 현물출자가 완료되었다고 판단한 것처럼 주장하나, 이는 사실이 아니며 현물출자는 등기된 확정사실인 바 이에 대해 현물출자 등기가 왜 효력이 없는 것인지는 청구인이 입증할 사항이나 전혀 이에 대한 근거를 제시하지 못하고 있다. (라) 또한, 청구인들은 향후에도 대토보상권이 현금보상으로 전환될 수 있으므로 확정적 권리의 출자가 아니라고 주장하는 것으로 보이나, 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제63조 제3항 및 제4항에서와 같이 대토보상권은 보상계약체결일부터 현물출자가 가능하며, 1년이 경과하면 현금보상권으로 전환도 가능한데 전환된 현금보상권까지 현물출자 대상이 되는 것인바, 보상금액이 확정되어 있고, 확정된 보상금액을 토지나 현금으로 보상받을 수 있는 권리를 현물출자하는 것이 가능하며, 이에 따라 법원등기까지 마친 것을 현물출자가 완료되지 않았다고 청구인은 주장하고 있다. 따라서 왜 시행지침과 달리 용지매매계약이 체결되지 않았는지는 OOO 업무라 명확하지 않으나 설령 용지매매계약이 체결되지 않았더라도 보상금액이 확정되어 있고 이를 대토 또는 현금으로 받을 권리가 확정되어 있으며 이러한 대토보상권이나 현금보상전환권을 현물출자할 수 있도록 법령에서 규정한 이상 현물출자 완료에 아무런 영향이 없다고 할 것이다. (마) 아울러 이 사건 현물출자와 관련해서는 쟁점법인은 현물출자 사실을 법원에 등기하고 주식변동상황을 관할세무서에 신고하였으며, 다른 주주들의 경우 현물출자로 보아 수정신고한 사실이 있는 것으로 알고 있음에도 청구인들만 이 사건 현물출자가 완료되지 않았다는 주장을 하고 있으나 법령상 근거없는 주장에 불과하고 청구인들이 대토보상에 대한 조세측면의 혜택을 포기하고 현물출자계약을 체결한 것 또한 부인할 수 없는 사실이므로 이 건 양도소득세 과세처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 조세특례제한법 제77조(공익사업용 토지 등에 대한 양도소득세의 감면) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득으로서 해당 토지등이 속한 사업지역에 대한 사업인정고시일(사업인정고시일 전에 양도하는 경우에는 양도일)부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지등을 2021년 12월 31일 이전에 양도함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 10[토지등의 양도대금을 대통령령으로 정하는 채권으로 받는 부분에 대해서는 100분의 15로 하되, 공공주택 특별법 등 대통령령으로 정하는 법률에 따라 협의매수 또는 수용됨으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 방법으로 해당 채권을 3년 이상의 만기까지 보유하기로 특약을 체결하는 경우에는 100분의 30(만기가 5년 이상인 경우에는 100분의 40)]에 상당하는 세액을 감면한다.
1. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이 적용되는 공익사업에 필요한 토지등을 그 공익사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득
2. 도시 및 주거환경정비법에 따른 정비구역(정비기반시설을 수반하지 아니하는 정비구역은 제외한다)의 토지등을 같은 법에 따른 사업시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득
3. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따른 토지등의 수용으로 인하여 발생하는 소득 제77조의2(대토보상에 대한 양도소득세 과세특례) ① 거주자가 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 공익사업의 시행으로 해당 사업지역에 대한 사업인정고시일(사업인정고시일 전에 양도하는 경우에는 양도일)부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지등을 2021년 12월 31일 이전에 해당 공익사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 양도차익으로서 토지등의 양도대금을 같은 법 제63조제1항 각 호 외의 부분 단서에 따라 해당 공익사업의 시행으로 조성한 토지로 보상(이하 이 조에서 "대토보상"이라 한다)받는 부분에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도소득세의 100분의 40에 상당하는 세액을 감면받거나 양도소득세의 과세를 이연받을 수 있다.
② 제1항은 해당 공익사업의 시행자가 대통령령으로 정하는 방법으로 대토보상 명세를 국세청에 통보하는 경우에만 적용한다.
③ 제1항에 따라 양도소득세를 감면받거나 과세이연받은 거주자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면받거나 과세이연받은 세액 및 이자 상당 가산액을 양도소득세로 납부하여야 한다.
1. 대토보상받기로 한 보상금을 현금으로 받는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하는 경우
2. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제63조제1항 단서에 따라 토지로 보상받기로 결정된 권리를 부동산투자회사법에 따른 부동산투자회사에 현물출자하는 경우 등 대토보상으로 취득하는 토지에 관한 소유권이전등기의 등기원인이 대토보상으로 기재되지 아니하는 경우
④ 제1항에 따른 감면이나 과세이연을 받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 신청하여야 한다.
⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용하는 경우 대토보상의 요건 및 방법, 감면받거나 과세이연받은 세액의 납부 사유 및 방법, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 부동산투자회사법(2020.12.22. 법률 제17740호로 개정되기 전의 것) 제3조(법인격) ① 부동산투자회사는 주식회사로 한다.
② 부동산투자회사는 이 법에서 특별히 정한 경우를 제외하고는 상법의 적용을 받는다.
③ 부동산투자회사는 그 상호에 부동산투자회사라는 명칭을 사용하여야 한다.
④ 이 법에 따른 부동산투자회사가 아닌 자는 부동산투자회사 또는 이와 유사한 명칭을 사용하여서는 아니 된다. 제14조의8(주식의 공모) ① 부동산투자회사는 영업인가를 받거나 등록을 하기 전(제12조제1항제4호의2에 따른 투자비율이 100분의 30을 초과하는 부동산투자회사의 경우에는 그가 투자하는 부동산개발사업에 관하여 관계 법령에 따른 시행에 대한 인가ㆍ허가 등이 있기 전)까지는 발행하는 주식을 일반의 청약에 제공할 수 없다.
② 부동산투자회사는 영업인가를 받거나 등록을 한 날(제12조제1항제4호의2에 따른 투자비율이 100분의 30을 초과하는 부동산투자회사의 경우에는 그가 투자하는 부동산개발사업에 관하여 관계 법령에 따른 시행에 대한 인가ㆍ허가 등이 있은 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)부터 2년 이내에 발행하는 주식 총수의 100분의 30 이상을 일반의 청약에 제공하여야 한다.
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항에도 불구하고 주식을 일반의 청약에 제공하지 아니할 수 있다.
1. 부동산투자회사가 영업인가를 받거나 등록을 한 날부터 2년 이내에 국민연금공단이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 주주가 단독이나 공동으로 인수 또는 매수한 주식의 합계가 부동산투자회사가발행하는 주식 총수의 100분의 50 이상인 경우
2. 부동산투자회사의 총자산의 100분의 70 이상을 임대주택(민간임대주택에 관한 특별법 에 따른 민간임대주택 및 공공주택 특별법에 따른 공공임대주택을 말한다)으로 구성하는 경우
④ 부동산투자회사는 제2항에 따라 주식을 일반 청약에 제공할 경우 해당 청약에 관한 정보를 제49조의6에 따른 부동산투자회사 정보시스템에 공개하여야 한다. 제19조(현물출자) ① 부동산투자회사는 영업인가를 받거나 등록을 하고 제10조에 따른 최저자본금 이상을 갖추기 전에는 현물출자를 받는 방식으로 신주를 발행할 수 없다.
② 부동산투자회사의 영업인가 또는 등록 후에 상법 제416조제4호에 따라 부동산투자회사에 현물출자를 하는 재산은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여야 한다.
1. 부동산
2. 지상권ㆍ임차권 등 부동산 사용에 관한 권리
3. 신탁이 종료된 때에 신탁재산 전부가 수익자에게 귀속하는 부동산 신탁의 수익권
4. 부동산소유권의 이전등기청구권
5. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제63조제1항 단서에 따라 공익사업의 시행으로 조성한 토지로 보상을 받기로 결정된 권리(이하 “대토보상권”이라 한다)
④ 제2항에 따라 현물출자하는 재산의 가액은 다음 각 호에 따른다.
1. 제2항제1호부터 제4호까지에 따른 재산: 감정평가법인등 둘 이상이 평가한 금액
2. 제2항제5호에 따른 재산: 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제68조에 따라 산정하여 토지소유자가 사업시행자로부터 토지로 보상받기로 한 금액
⑤ 제4항에 따른 재산의 평가 방법에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제26조의3(보상을 목적으로 제공한 토지에 대한 개발사업 투자의 특례) 부동산투자회사가 대토보상권을 현물출자받아 해당 토지의 개발사업에 투자할 목적으로 설립되는 경우에는 제14조의8, 제15조, 제19조제1항, 제20조, 상법 제422조 및 부동산등기 특별조치법 제2조를 적용하지 아니한다. 제44조(해산) 부동산투자회사는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 해산한다.
1. 정관으로 정한 존립기간이 끝나거나 그 밖의 해산사유의 발생
2. 주주총회의 해산결의
3. 합병
4. 파산
5. 법원의 해산명령 또는 해산판결
6. 제42조에 따른 영업인가 또는 등록의 취소
7. 자기관리 부동산투자회사가 제8조의2제4항에서 정하는 기간 내에 영업인가를 신청하지 아니한 경우
8. 제3조부터 제7조까지의 규정을 위반하여 영업인가 또는 등록이 거부된 경우
9. 설립 후 1년 6개월 이내에 영업인가를 받지 못하거나 등록을 하지 못한 경우
(3) 부동산투자회사법(2021.4.13. 법률 제18048호로 개정된 것) 제26조의3(보상을 목적으로 제공한 토지에 대한 개발사업 투자의 특례) ① 제9조의2제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 부동산투자회사는 제9조에 따른 영업인가를 받기 전에 대토보상권의 현물출자 및 이와 관련된 업무를 하기 위하여 국토교통부장관에게 특례등록을 할 수 있다.
1. 제3조부터 제8조까지, 제11조의2 및 제45조에 적합하게 설립되었을 것
2. 대토보상권에 따라 보상받기로 한 토지를 개발하는 목적으로 설립할 것
3. 제10조에 따른 최저자본금의 100분의 80 이상을 현물출자받은 대토보상권으로 구성하는 사업계획을 갖출 것
4. 개발사업이 가능한 토지를 공급받을 수 있는 권리를 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제2조제3호의 사업시행자(이하 “토지공급사업시행자”라 한다)로부터 확보할 것
② 제1항에 따라 특례등록을 한 부동산투자회사는 제14조의8, 제15조, 제20조, 상법 제422조 및 부동산등기 특별조치법 제2조를 적용하지 아니한다.
(4) 상법 제295조(발기설립의 경우의 납입과 현물출자의 이행) ①발기인이 회사의 설립 시에 발행하는 주식의 총수를 인수한 때에는 지체없이 각 주식에 대하여 그 인수가액의 전액을 납입하여야 한다. 이 경우 발기인은 납입을 맡을 은행 기타 금융기관과 납입장소를 지정하여야 한다.
② 현물출자를 하는 발기인은 납입기일에 지체없이 출자의 목적인 재산을 인도하고 등기, 등록 기타 권리의 설정 또는 이전을 요할 경우에는 이에 관한 서류를 완비하여 교부하여야 한다. 제320조(주식인수의 무효 주장, 취소의 제한) ①회사성립후에는 주식을 인수한 자는 주식청약서의 요건의 흠결을 이유로 하여 그 인수의 무효를 주장하거나 사기, 강박 또는 착오를 이유로 하여 그 인수를 취소하지 못한다.
② 창립총회에 출석하여 그 권리를 행사한 자는 회사의 성립전에도 전항과 같다. 제422조(현물출자의 검사) ①현물출자를 하는 자가 있는 경우에는 이사는 제416조제4호의 사항을 조사하게 하기 위하여 검사인의 선임을 법원에 청구하여야 한다. 이 경우 공인된 감정인의 감정으로 검사인의 조사에 갈음할 수 있다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
1. 제416조제4호의 현물출자의 목적인 재산의 가액이 자본금의 5분의 1을 초과하지 아니하고 대통령령으로 정한 금액을 초과하지 아니하는 경우
2. 제416조제4호의 현물출자의 목적인 재산이 거래소의 시세 있는 유가증권인 경우 제416조 본문에 따라 결정된 가격이 대통령령으로 정한 방법으로 산정된 시세를 초과하지 아니하는 경우
3. 변제기가 돌아온 회사에 대한 금전채권을 출자의 목적으로 하는 경우로서 그 가액이 회사장부에 적혀 있는 가액을 초과하지 아니하는 경우
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
③ 법원은 검사인의 조사보고서 또는 감정인 감정결과를 심사하여 제1항의 사항을 부당하다고 인정한 때에는 이를 변경하여 이사와 현물출자를 한 자에게 통고할 수 있다.
④ 전항의 변경에 불복하는 현물출자를 한 자는 그 주식의 인수를 취소할 수 있다.
⑤ 법원의 통고가 있은 후 2주내에 주식의 인수를 취소한 현물출자를 한 자가 없는 때에는 제1항의 사항은 통고에 따라 변경된 것으로 본다. 제625조(회사재산을 위태롭게 하는 죄) 제622조제1항에 규정된 자, 검사인, 제298조제3항ㆍ제299조의2ㆍ제310조제3항 또는 제313조제2항의 공증인(인가공증인의 공증담당변호사를 포함한다. 이하 이 章에서 같다)이나 제299조의2, 제310조제3항 또는 제422조제1항의 감정인이 다음의 행위를 한 때에는 5년 이하의 징역 또는 1천500만 원 이하의 벌금에 처한다.
1. 주식 또는 출자의 인수나 납입, 현물출자의 이행, 제290조, 제416조제4호 또는 제544조에 규정된 사항에 관하여 법원ㆍ총회 또는 발기인에게 부실한 보고를 하거나 사실을 은폐한 때
2. 누구의 명의로 하거나를 불문하고 회사의 계산으로 부정하게 그 주식 또는 지분을 취득하거나 질권의 목적으로 이를 받은 때
3. 법령 또는 정관에 위반하여 이익배당을 한 때
4. 회사의 영업범위외에서 투기행위를 하기 위하여 회사재산을 처분한 때 제628조(납입가장죄등) ①제622조제1항에 게기한 자가 납입 또는 현물출자의 이행을 가장하는 행위를 한 때에는 5년 이하의 징역 또는 1천500만원 이하의 벌금에 처한다.
② 제1항의 행위에 응하거나 이를 중개한 자도 제1항과 같다.
(5) 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제63조(현금보상 등) ① 손실보상은 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 현금으로 지급하여야 한다. 다만, 토지소유자가 원하는 경우로서 사업시행자가 해당 공익사업의 합리적인 토지이용계획과 사업계획 등을 고려하여 토지로 보상이 가능한 경우에는 토지소유자가 받을 보상금 중 본문에 따른 현금 또는 제7항 및 제8항에 따른 채권으로 보상받는 금액을 제외한 부분에 대하여 다음 각 호에서 정하는 기준과 절차에 따라 그 공익사업의 시행으로 조성한 토지로 보상할 수 있다.
1. 토지로 보상받을 수 있는 자: 건축법 제57조제1항에 따른 대지의 분할 제한 면적 이상의 토지를 사업시행자에게 양도한 자가 된다. 이 경우 대상자가 경합(競合)할 때에는 제7항제2호에 따른 부재부동산(不在不動産) 소유자가 아닌 자로서 제7항에 따라 채권으로 보상을 받는 자에게 우선하여 토지로 보상하며, 그 밖의 우선순위 및 대상자 결정방법 등은 사업시행자가 정하여 공고한다.
2. 보상하는 토지가격의 산정 기준금액: 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 일반 분양가격으로 한다.
3. 보상기준 등의 공고: 제15조에 따라 보상계획을 공고할 때에 토지로 보상하는 기준을 포함하여 공고하거나 토지로 보상하는 기준을 따로 일간신문에 공고할 것이라는 내용을 포함하여 공고한다.
② 제1항 단서에 따라 토지소유자에게 토지로 보상하는 면적은 사업시행자가 그 공익사업의 토지이용계획과 사업계획 등을 고려하여 정한다. 이 경우 그 보상면적은 주택용지는 990제곱미터, 상업용지는 1천100제곱미터를 초과할 수 없다.
③ 제1항 단서에 따라 토지로 보상받기로 결정된 권리는 그 보상계약의 체결일부터 소유권이전등기를 마칠 때까지 전매(매매, 증여, 그 밖에 권리의 변동을 수반하는 모든 행위를 포함하되, 상속 및 부동산투자회사법에 따른 개발전문 부동산투자회사에 현물출자를 하는 경우는 제외한다)할 수 없으며, 이를 위반할 때에는 사업시행자는 토지로 보상하기로 한 보상금을 현금으로 보상할 수 있다. 이 경우 현금보상액에 대한 이자율은 제9항제1호가목에 따른 이자율의 2분의 1로 한다.
④ 제1항 단서에 따라 토지소유자가 토지로 보상받기로 한 경우 그 보상계약 체결일부터 1년이 지나면 이를 현금으로 전환하여 보상하여 줄 것을 요청할 수 있다. 이 경우 현금보상액에 대한 이자율은 제9항제2호가목에 따른 이자율로 한다.
(1) 처분청이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구인 BBB와 쟁점법인 사이의 ‘OOO 대토보상권 현물출자계약서’의 주요 기재 내용은 아래 ＜표3＞과 같고, 청구인 AAA의 경우에도 현물출자계약서의 주요 내용이 이와 동일하다. ＜표3＞ 현물출자계약서 주요 내용 ㅇㅇㅇ (나) 처분청 및 청구인이 제시한 쟁점법인의 등기사항전부증명서에 의하면 1주의 금액 OOO원, 발행할 주식의 총수 1억주, 회사성립연월일이 2020.10.16.로 기재되고, 2020.12.15. 발행주식 총수를 60,000주에서 31,477,688주로 변경등기하였으며, 2022.12.15. 임시주주총회결의로 해산(2022.12.29. 등기)한 사실 등이 기재되어 있다. (다) 쟁점법인의 2020사업연도 법인세 신고서 중 ‘주식등 변동상황명세서’에 의하면, 2020.12.11.을 유상증자일로 하고 청구인들에게 약면가액 OOO원인 주식 415,946주 및 626,641주가 발행된 사실이 나타난다. (라) 쟁점법인 정관(제정 2020.10.16.)의 주요 내용은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 쟁점법인 정관의 주요 내용 ㅇㅇㅇ (마) 처분청이 제시한 법제처 법령해석사례(안건번호 21-0101, 2021.4.21.)의 기재 내용은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 법제처 법령해석사례(안건번호 21-0101, 2021.4.21.) 내용 ㅇ 민원인-대토보상 부동산투자회사가 영업인가를 받기 전에 현물출자를 받을 수 있는지 여부(부동산투자회사법제26조의3 등 관련) ㅇ 질의요지
• 부동산투자회사법(각주: 2021.4.13. 법률 제18048호로 일부개정되어 같은 날 시행되기 전의 것을 말하며, 이하 같음.) 제26조의3에서는 대토보상권을 현물출자받아 해당 토지의 개발사업에 투자할 목적으로 설립되는 부동사투자회사(이하 “대토보상 부동산투자회사”라 함)는 같은 법 제19조 제1항을 적용하지 않는다고 규정하고 있는바, 대토보상 부동산투자회사는 같은 법 제9조에 따른 영업인가를 받기 전에 현물출자를 받는 방식으로 신주를 발행할 수 있는지? ㅇ 회답
• 부동산투자회사법제26조의3에 따르면 대토보상 부동산투자회사는 영업인가를 받기 전에 현물출자를 받는 방식으로 신주를 발행할 수 있습니다. ㅇ 이유
• 부동산투자회사법제9조 제1항 및 제10조에서는 부동산투자회사가 부동산 개발 등의 방법으로 투자ㆍ운용하는 업무(각주: 부동산투자회사법제21조 제1항 제1호부터 제5호까지에 대한 같은 조 제2항 각 호의 업무를 말함.)를 하려면 국토교통부장관의 인가(이하 “영업인가”라 함)를 받아야 하고, 영업인가를 받은 날부터 6개월이 지나기 전에 최저자본금을 갖춰야 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제19조 제1항에서는 부동산투자회사가 영업인가를 받고 같은 법 제10조에 따른 최저자본금 이상을 갖추기 전에는 현물출자를 받는 방식으로 신주를 발행할 수 없다고 규정하여 현물출자를 받는 시기를 제한하고 있으며, 같은 법 제26조의3에서는 대토보상 부동산투자회사의 경우에는 같은 법 제19조제1항을 적용하지 않도록 하는 등의 특례를 규정하고 있습니다. 이와 같이 대토보상 부동산투자회사에 대한 특례를 정한부동산투자회사법 제26조의3은 2010년 4월 15일 법률 제10269호로 일부개정되면서 대토보상을 원활히 하고 대토보상 부동산투자회사의 설립을 활성화하기 위해 신설된 규정으로, 대토보상 토지에서 개발사업을 실시하는 대토보상 부동산투자회사에 대해 대토보상권을 현물출자 할 수 있도록 하고, 이러한 대토보상 부동산투자회사에 대한 운용 요건을 완화(각주: 2010. 4. 15. 법률 제10269호로 일부개정되어 같은 날 시행된 부동산투자회사법 개정이유 및 주요내용 참조)하려는 취지였습니다. 그리고 부동산투자회사법 제26조의3이 신설될 당시 구 부동산투자회사법(2010. 4. 15. 법률 제10269호로 일부개정되어 같은 날 시행된 것을 말함) 제19조제1항에서는 “부동산투자회사는 영업인가 전에는 현물출자를 받는 방식으로 신주를 발행할 수 없다”고 규정하고 있었는바, 이에 따르면 구 부동산투자회사법 제26조의3은 대토보상 부동산투자회사에 대해 영업인가를 받기 전이라도 현물출자를 받을 수 있도록 허용하려는 특례임이 문언상 분명합니다. 이후 구 부동산투자회사법이 2012년 12월 18일 법률 제11583호로 일부개정되면서 종전 제19조제1항은 부동산투자회사법 제19조제1항과 같이 “영업인가를 받거나 등록을 하고 같은 법 제10조에 따른 최저자본금 이상을 갖추기 전”으로 개정되었으나, 당시 개정 취지가 부동산투자회사의 설립 및 운영 요건을 완화하여 부동산 관련 사업에 대한 투자의 기회를 확대하려는 것(각주: 2012. 12. 18. 법률 제11583호로 일부개정되어 2013. 6. 19. 시행된 부동산투자회사법 개정이유 및 주요내용 참조)이었음에 비추어 보면, 구 부동산투자회사법 제19조제1항이 개정된 것을 이유로 해당 규정의 적용을 배제하고 있는 부동산투자회사법 제26조의3에 따라 대토보상 부동산투자회사에 적용되는 특례의 범위를 축소하여 해석하는 것은 타당하지 않습니다. 그렇다면 부동산투자회사법 제26조의3에서 같은 법 제19조제1항의 적용을 제외한 것은, 대토보상 부동산투자회사의 경우 개발대상 토지의 사전확보가 영업인가의 중요한 기준이 될 수 있으므로 영업인가를 받기 전이라도 대토보상권을 현물출자받을 수 있도록 하여(각주: 2009. 12. 17. 의안번호 1807028호로 발의된 후 2010. 2. 23. 대안반영폐기된 부동산투자회사법 일부개정법률안 국회 국토해양위원회 심사보고서 참조) 대토보상 부동산투자회사에 대해서는 현물출자를 받을 수 있는 시기의 제한이 적용되지 않게 하려는 취지로 보아야 할 것입니다. 아울러 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제63조제4항에 따르면 대토보상권을 가진 토지소유자는 보상계약 체결일부터 1년이 지나면 이를 현금으로 전환하여 보상해 줄 것을 요청할 수 있는데, 부동산투자회사법 제19조제1항의 적용을 배제한 제26조의3의 의미를 대토보상 부동산투자회사는 영업인가를 받은 이후에만 현물출자를 받을 수 있는 것으로 볼 경우, 보상계약 체결일부터 1년이 경과할 때까지 영업인가를 받지 못해 토지소유자들이 대토보상권을 현금보상으로 전환하는 경우가 발생하여, 대토보상 부동산투자회사 설립 당시의 사업계획이 원래대로 추진되기 어렵게 되고, 결국 대토보상 부동산투자회사 설립을 활성화하려는 부동산투자회사법 제26조의3의 취지에 반하게 된다는 점도 이 사안을 해석할 때 고려해야 합니다. 따라서 부동산투자회사법 제26조의3에 따라 같은 법 제19조제1항의 적용이 배제되는 대토보상 부동산투자회사는 영업인가를 받기 전에도 현물출자를 받는 방식으로 신주를 발행할 수 있다고 보아야 합니다. 또한, 처분청은 위와 같이 영업인가와 상관없이 현물출자가 가능하다는 법제처 예규도 있었지만 부동산투자회사법은 추후 국토부 영업인가 전에도 현물출자가 가능하다고 법령이 명확히 개정되었고, 국토부 영업인가가 없으면 상법 및 부동산투자회사법에 따라 현물출자 등기를 하였어도 현물출자가 완료된 것이 아니라는 (청구인들의) 주장은 행정처분이 법령에 우선한다는 것과 다를 바 없어 납득하기 어려우며, 쟁점법인과 관련하여 설립인은 물론 주주 어느 누구도 회사설립의 무효소송을 제기하거나 주식인수의 무효에 대한 소송을 제기한 사실이 없음에도 청구인들은 현물출자가 효력이 없다는 주장을 하고 있고, 청구인들과 달리 이미 현물출자로 인해 양도소득세 감면과 관련하여 수정신고 내지 추가 납부한 납세자도 상당수가 있다는 등의 의견을 제시하였다.
(2) 청구인들이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) ‘대토리츠 영업인가 전 특례등록 절차 신설’에 대한 국토교통부 보도자료(2021.4.5.)에 의하면, 국토교통부는 대토리츠에 대한 특례등록 절차를 도입하여 영업인가 전 대토보상권의 조기 현물출자를 허용하고, 이러한 대토리츠의 주식에 대해서는 대토보상계약 후 3년간 전매를 제한하는 부동산투자회사법 개정안이 4월 6일 공포․시행된다고 밝히고 있으며, 주요 내용은 대토리츠에 대해서 영업인가 전 특례등록절차 신설이고, 보도자료에 기재된 특례등록 도입에 따른 대토리츠 운영절차 개선효과는 아래 ＜그림1＞과 같다. ＜그림1＞ 특례등록 도입에 따른 대토리츠 운영절차 개선효과 ㅇㅇㅇ (나) 청구인들이 제출한 OOO의 문서(OOO)에 의하면 아래 ＜표6＞와 같은 내용이 기재되어 있다. ＜표6＞ OOO 문서 기재내용 ㅇㅇㅇ (다) 청구인들이 동일 쟁점에 있던 대토리츠법인의 청산등기라며 제출한 주식회사 BBB의 등기사항전부증명서에 의하면, 회사성립연월일이 2020.2.25.이고 ‘2022.6.8. 임시주주총회결의로 해산’(2022.6.29. 등기)하며 ‘2022.9.5. 청산종결’로 기재되어 있다. (라) 청구인들이 제출한 법무법인 OOO의 ‘현물출자를 목적으로 부동산투자회사로의 대토보상권 양도에 관한 법률의견’ (2020.2.)의 주요 내용은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7＞ 법무법인 OOO의 법률의견 ㅇㅇㅇ (마) 청구인들이 제출한 국토교통부 공문(OOO)의 주요 기재내용은 아래 ＜표8＞과 같다. ＜표8＞ 국토교통부 공문(OOO)의 주요 기재내용 ㅇㅇㅇ (바) 청구인들은 쟁점리츠회사(쟁점법인)가 2022년 회계연도에 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률에 따라 지정감사대상 회사로 선정되었으나, 외부감사인인 OOO이 해당 회사가 사실상 대토보상권 소유 여부가 불확실하고 해산 사유가 발생된 것을 근거로 외부감사대상에서 제외를 신청하였다며 아래 ＜표9＞와 같은 외감대상 제외신청 접수내역 자료를 제출하였다. ＜표9＞ 외감대상 제외신청 접수내역 ㅇㅇㅇ (사) 청구인들이 심판청구시 제시한 (구)부동산투자회사법 절차 및 관련 납세자 상태는 아래 ＜표10＞과 같다. ＜표10＞ 부동산투자회사법에 따른 절차 및 관련 납세자 상태 ㅇㅇㅇ 청구인들은 대토리츠법인에 현물출자를 계약하였다고 하여 바로 현물출자가 이루어지는 것은 아니었고 해당 현물출자를 위해서는 위의 표와 같은 절차를 필요로 하였으며, 청구인들의 경우 현물출자 계약시점에 협의보상 후 리츠 설립 단계만 진행되었을 뿐, 대토용지 공급계약, 영업인가, 현물출자, 잔금 지급 및 자산(토지) 취득이 이루어진 사실이 없으며, 또한 대토보상권은 부동산을 취득할 권리인 동시에 대토보상용지의 부족이나 추첨에서의 탈락, 용지개발에 미치지 못하는 대토보상권 금액의 모집, 토지주의 위반 등으로 언제든지 현금으로 전환될 수 있는 채권적 성질을 지니고 있으므로 일정 금액의 대토보상권을 모으지 못하면 한국토지공사의 용지규정 시행세칙 제42조에 따라 입찰참가에서 탈락될 수 있는 리스크가 있었고, 위와 같은 이유로 인해 대토보상권은 무조건적으로 대토용지로 확정될 수 없어 3년에서 4년이라는 대토 조성시기 동안에 토지주를 결속시키고 나아가 영업인가를 받기 이전에 장래 현물출자를 원인으로 한 신주 발행을 하기 이전에 미리 이를 위하여 쟁점법인과 현물출자를 계약한 것이라는 등의 주장을 하였다.
(3) 위와 같은 사실관계와 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세특례제한법제77조의2 제1항 및 제3항 등에 의하면 거주자가 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 공익사업의 시행으로 해당 사업지역에 대한 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지등을 해당 공익사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 양도차익으로서 토지등의 양도대금을 해당 공익사업의 시행으로 조성한 토지로 보상(대토보상)받는 부분에 대해서는 양도소득세의 100분의 40에 상당하는 세액을 감면받을 수 있으나, 토지로 보상받기로 결정된 권리를 부동산투자회사법에 따른 부동산투자회사에 현물출자하는 경우 등에는 감면받은 세액 등을 양도소득세로 납부하여야 하는 것으로 규정하고 있고, 부동산투자회사법제19조 제1항에 의하면 부동산투자회사는 영업인가를 받거나 등록을 하고 최저자본금 이상을 갖추기 전에는 현물출자를 받는 방식으로 신주를 발행할 수 없다고 되어 있으나 동법 제26조의3 규정을 보면 부동산투자회사가 대토보상권을 현물출자받아 해당 토지의 개발사업에 투자할 목적으로 설립되는 경우에는 위와 같은 제19조 제1항의 규정 등을 적용하지 아니하는 것으로 규정하고 있으며, 쟁점법인의 정관 제18조 제3항에서도 ‘회사는 부투법에 따른 영업인가를 받거나 등록을 하고 부투법 제10조에 따른 최저자본금 이상을 갖추기 전에도 현물출자를 받는 방식으로 신주를 발행할 수 있다.’고 되어 있고, 법제처 법령해석사례(안건번호 21-0101, 2021.4.21.)에서도 부동산투자회사법제26조의3에 따르면 대토보상 부동산투자회사는 영업인가를 받기 전에 현물출자를 받는 방식으로 신주를 발행할 수 있다고 되어 있으며, 청구인들은 실제로 대토보상권에 대하여 쟁점법인과 현물출자계약을 체결하였고, 이와 관련하여 쟁점법인의 등기사항전부증명서를 보면 2020.12.11. 쟁점법인의 주식 수 및 자본금이 변경(증가)되는 것으로 등기(2020.12.15. 등기)되었으며, 쟁점법인의 2020사업연도 법인세 신고서 중 주식등 변동상황명세서에도 청구인들에게 주식 415,946주 및 626,641주가 증가(발행)된 것으로 나타나는 점 등을 고려할 때, 청구인들이 쟁점법인에 대토보상권을 현물출자한 것으로 보아 처분청이 청구인들에게 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.