청구인이 피상속인으로부터 단독 유증받은 후 재단법인에 출연한 쟁점부동산이 상증법제16조제1항에 따른 공익법인 등에 출연한 재산에 대한 상속세 과세가액 불산입 대상에 해당한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2020.2.7. 부친 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되자 2020.8.31. OOO 학교용지 8,520.8㎡ 및 그 지상 교사 2동 면적 합계 13,843.62㎡[위 부동산은 청구인이 단독으로 유증받은 것으로서평생교육법에 의한 학력인정 평생교육시설인 AAA예술고등학교 (이하 “AAA-예”라 한다)가 사용 중임]을 포함한 상속세 과세가액 OOO원, 과세표준 OOO원과 상속세액 OOO원을 신고하였다.
• 나. 청구인은 2021.12.29. OOO 학교용지 8,520.8㎡ 중 4,108㎡ 및 교사 1동 7,612.12㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다) 등을 재단법인 OOO(2021.6.1. AAA-예 운영 등을 목적으로 설립되었으며 이하 “OOO”이라 한다)에 출연하고 2022.8.8. 처분청에상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제16조에 따라 쟁점부동산 가액 등 OOO원을 상속세 과세가액에 불산입하여 상속세 OOO원을 감액경정할 것을 경정청구하였으나, 처분청은 2022.9.22. 위 상증법 조항상 과세가액 불산입요건을 충족하지 못하였다는 이유로 이를 거부하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2022.12.13. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 상증법 제16조 제1항 에 따라 상속세 과세가액에 불산입하기 위해서는 피상속인 또는 상속인이 일정 요건 을 갖춘 공익법인에 법정기한 내에 출연하여야 하는바, 쟁점부동산은 이를 충족 하므로 그 가액을 상속세 과세가액에 불산입하여야 한다.

(1) 비록 피상속인이 쟁점부동산을 공익법인에 출연하라는 내용의 유언을 직접적으로 남기지는 아니하였으나, ① 2007.12.14. 평생교육법의 개정으로 학력인정 평생교육시설의 설치ㆍ운영은 학교법인 또는 공익법인만 가능하였으므로 AAA-예의 계속적 운영을 위해서는 공익법인 등의 설립 및 쟁점부동산 출연이 필수불가결하였으며, ② 피상속인 또한 생전에 이러한 사실을 명확히 인지하여 생전에 공익법인의 설립 및 출연에 노력하였고 이러한 사실은 OOO과 수발신한 공문 등에 의하여 확인되며, ③ 세법에 문외한인 피상속인에게 세법상 인정될 수 있는 명확한 유언을 남길 것을 기대하는 것은 과도한 의무를 부담시키는 것이고, ④ AAA-예의 경영에 참여하고 있었고 본인의 유지를 잘 이어나갈 청구인에게 AAA-예 교지와 교사를 유증한 것은 사실상 재단법인 설립 및 출연이라는 유언을 남기는 행위와 경제적 실질이 동일한 바, 피상속인이 쟁점부동산을 공익법인에 직접 출연한 것으로 보아야 한다.

(2) OOO은 법인세법 시행령제39조 제1항 제1호 바목에 따라 주무관청의 허가를 받아 2021.6.10. 설립된 비영리법인으로 2022.3.31. 지정기부금단체로 지정․고시된 바, 공익법인에 해당한다.

(3) 법령상 또는 행정상의 사유로 쟁점부동산의 출연이 지연되었던바, OOO의 설립이 AAA-예 교사 및 교지에 설정되었던 근저당의 문제로 지연되었으나 쟁점부동산만을 출연하고 나머지 유증재산을 통해 문제를 해결하기로 하여 2021.6.10. 설립의 허가를 받았으며, 다른 상속인(BBB)이 유류분반환 소송을 2021.2.2. 제기하면서 2020.12.17. 쟁점부동산에 대하여 처분금지 가처분신청을 하여 쟁점부동산의 출연이 지연되었고 2021.7.21.에서야 위 가처분결정을 취소할 수 있었으며, 위와 같이 행정상 또는 법률상 절차 등의 사유로 법인 설립 및 쟁점부동산 소유권 이전이 지연되었고 그 사유가 해소된 날이 속하는 달의 말일로부터 6개월 이내인 2021.12.29. 쟁점부동산을 출연을 하였으므로 상속세 과세가액에 불산입할 수 있는 기한 내에 출연한 것으로 보아야 한다.

• 나. 처분청 의견 피상속인이 아닌 청구인이 쟁점부동산을 OOO에 출연하였고 그 과정이 상속인 전원의 합의 없이 이루어졌고, 한림학원의 설립 지연에 법령상 또는 행정상의 사유가 있지 아니하므로 쟁점부동산 가액을 상속세 과세가액에 산입하여야 한다. (1)평생교육법개정에 따라 AAA-예를 개인이 운영할 수 없게 되자 피상속인 혹은 청구인은 공익법인의 설립보다는 개인이 설치ㆍ운영하는 대안학교의 설립을 사실상 추진하였던 것으로 보일뿐, 피상속인이 공익법인을 설립하려는 의사가 있는지를 알 수 있는 객관적 증빙(유언장 등)이 확인되지 않으며, 실제 쟁점부동산을 OOO에 출연한 것은 피상속인이 아닌 상속인(청구인)이므로 이에 대해서 상속인 전원의 합의가 필요하나 미국에 거주하는 큰 아들과 유류분 관련 분쟁이 있는 등 사실상 상속인들의 합의가 이루어질 가능성도 없으며 이 건 심판청구일 현재 출연재산에 대한 상속인들의 합의서가 제출된 바도 없는바, 쟁점부동산의 가액을 상속세 과세가액에 산입하는 것이 타당하다.

(2) OOO은 공익법인에 해당하나 피상속인 및 상속인의 재단법인 설립 과정을 보면 처음부터 공익법인에 해당하지 않는 대안학교(대안학교 등 개인이 설치ㆍ운영하는 교육시설은 엄격한 규제가 있는 공익법인과 달리 학교운영과 관련한 중요한 결정권한을 개인이 가짐)를 설립하던 중 지연된 것을 알 수 있는바, 이는 상속개시 이후인 2020.8.28. OOO에 제출한 ‘대안학교 설립계획서’ 등에 의하여 확인되며, 피상속인이 2012년 청구인에게 학교용지를 증여하였고, 상속개시 당시에도 청구인에게 학교용지 등을 유증으로 단독 상속케 한 사실 등에서 피상속인에게는 청구인에게 AAA-예를 물려주어 유지하는 것이 중요했지 그 형태가 꼭 공익법인에 해당하지 않아도 되었음을 알 수 있다. 즉 피상속인 및 상속인이 상증법 제16조에서 정한 재산출연 기한(상속세 신고기한인 2020.8.31.)까지 쟁점부동산을 출연하지 못한 것은 공익법인이 아닌 대안학교를 설립하려다 지연된 것으로서 상증법 상 인정되는 사유에 해당하지 않는다.

• 가. 쟁 점 쟁점부동산이 공익법인 등에 출연한 재산에 대한 상속세 과세가액 불산입 대상인지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제16조 [공익법인등에 출연한 재산에 대한 상속세 과세가액 불산입] ① 상속재산 중 피상속인이나 상속인이 종교ㆍ자선ㆍ학술 관련 사업 등 공익성을 고려하여 대통령령으로 정하는 사업을 하는 자(이하 "공익법인등"이라 한다)에게 출연한 재산의 가액으로서 제67조에 따른 신고기한(법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인등의 설립이 지연되는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월까지를 말한다) 이내에 출연한 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다.

⑤ 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 상속재산의 출연방법, 발행주식총수등의 범위, 발행주식총수등의 제2항 제2호에 따른 비율을 초과하는 가액의 계산방법, 성실공익법인등의 판정방법, 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니한 공익법인등의 범위, 해당 공익법인등의 출연자와 특수관계에 있지 아니한 내국법인의 범위, 제2항 제2호가목의 요건을 갖춘 성실공익법인등의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 [공익법인등 출연재산에 대한 출연방법등] ① 법 제16조 제1항에서 "법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인등의 설립이 지연되는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 경우

속받은 재산을 출연하여 공익법인등을 설립하는 경우로서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인등의 설립허가등이 지연되는 경우

② 법 제16조 제1항에 따라 공익법인등에 출연한 재산의 가액을 상속세 과세가액에 산입하지 아니하기 위해서는 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어야 한다.

1. 상속인의 의사(상속인이 2명 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사로 한다)에 따라 상속받은 재산을 제1항에 따른 기한까지 출연할 것

2. 상속인이 제1호에 따라 출연된 공익법인등의 이사 현원(5명에 미달하는 경우에는 5명으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되지 아니하여야 하며, 이사의 선임 등 공익법인등의 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한을 가지지 아니할 것

(3) 평생교육법(2007.12.14. 법률 8676호로 개정된 것) 제28조 [평생교육기관의 설치자] ① 평생교육기관의 설치자는 다양한 평생교육프로그램을 실시하여 지역사회 주민을 위한 평생교육에 기여하여야 한다.

⑤ 제31조 제2항에 따른 학력인정 평생교육시설의 설립 주체는 사립학교법에 따른 학교법인 또는 공익법인의 설립·운영에 관한 법률에 따른 재단법인으로 한다. 제31조 [학교형태의 평생교육시설] ① 학교형태의 평생교육시설을 설치·운영하고자 하는 자는 대통령령으로 정하는 시설·설비를 갖추어 교육감에게 등록하여야 한다.

② 교육감은 제1항에 따른 학교형태의 평생교육시설 중 일정 기준 이상의 요건을 갖춘 평생교육시설에 대하여는 이를 고등학교졸업 이하의 학력이 인정되는 시설로 지정할 수 있다. 부칙 <제8676호, 2007.12.14.> 제1조 [시행일] 이 법은 공포 후 2개월이 경과한 날부터 시행한다. 다만, 제33조 제4항·제5항과 제34조는 2008년 4월 18일부터 시행한다. 제3조 [학력인정시설에 관한 경과조치] 이 법 시행 전 종전의 제20조 제2항에 따라 학력이 인정되는 시설로 지정된 평생교육시설에 대하여는 종전의 규정에 따른다. (4) 초ㆍ중등교육법 제60조의3 [대안학교] ① 학업을 중단하거나 개인적 특성에 맞는 교육을 받으려는 학생을 대상으로 현장 실습 등 체험 위주의 교육, 인성 위주의 교육 또는 개인의 소질ㆍ적성 개발 위주의 교육 등 다양한 교육을 하는 학교로서 각종학교에 해당하는 학교(이하 "대안학교"라 한다)에 대하여는 제21조 제1항, 제23조 제2항ㆍ제3항, 제24조부터 제26조까지, 제29조 및 제30조의4부터 제30조의7까지를 적용하지 아니한다.

② 대안학교는 초등학교ㆍ중학교ㆍ고등학교의 과정을 통합하여 운영할 수 있다.

③ 대안학교의 설립기준, 교육과정, 수업연한, 학력인정, 그 밖에 설립ㆍ운영에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(5) 민법 제1060조 [유언의 요식성] 유언은 본법의 정한 방식에 의하지 아니하면 효력이 생하지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 쟁점부동산의 등기부등본, 경정청구서, OOO의 학력인정시설 현장 실태조사관련 시정요구 등의 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) AAA-예의 설립ㆍ운영자였던 피상속인은 1985.12.14. 당시 OOO에 교지 및 건물을 임차하여 사회교육시설을 등록하였으며 동 시설은 1986.1.22. 학력인정시설로 지정받았고, 관련 교지 및 교사를 피상속인이 모두 소유하고 있었다. 한편 2007.12.14. 개정된 평생교육법 제28조 제5항 에 따라 학력인정 평생교육시설의 경우 설립주체가사립학교법에 따른 학교법인 또는공익법인의 설립ㆍ운영와 관한 법률에 따른 재단법인이어야 하고, 그 부칙 제3조에 따라 기존 학력인정시설은 종전과 같이 인정되었으나 이 경우에도 중요 지정사항인 위치변경 및 학급 증설 등을 할 수 없었는바, 피상속인 사망 이후 청구인(당시 AAA-예 기획조정실장)이 당시 재학 중인 학생들이 모두 졸업하는 2023년 2월경까지 AAA-예의 한시적 설치ㆍ운영자로 지정되었다. (나) 2002년 당시 AAA-예 부지 등 장지동 일대가 장지 택지개발예정지구로 지정되어 2003년 9월 사업이 시행됨에 따라, 피상속인은 기존 시설 존치 조건으로 기존 교지 4,340㎡에 미지정 토지 4,180.8㎡를 더해 새로 지번이 부여된 OOO학교용지 8,520.8㎡를 OOO로부터 공급받았으며, 이 과정에서 피상속인은 미지정 토지 4,180.8㎡를 OOO원에 취득하기로 매매계약(2010.2.8.∼2020.2.7.까지 10년에 걸쳐 약 OOO원의 원금을 분할 납부하기로 하였으며, OOO은 지연손해금 발생, 교비 지원 등의 문제 제기)을 체결하였고, OOO는 이에 대한 담보를 위해 OOO 교지 및 건물(1동)에 근저당권을 설정하였다. 한편, 피상속인은 위 미지정 토지 4,180.8㎡에 4층 건물을 임의신축하여 교사로 사용하였다. (다) OOO 교지 및 교사는 피상속인의 소유였다가 2020.2.7. 청구인에게 유증되었고 청구인은 이 중 쟁점부동산을 2021.12.29. OOO에 출연하였는바, 이 과정에서 ① 2012.5.3.∼2017.8.30. 기간 중 교지가 청구인에게 증여되었다 반환되기도 하였고 ② 2021.12.12.∼2021.7.21. 기간 중 청 구인의 형(BBB)이 유류분반환과 관련하여 교지 및 교사의 매매, 증여 등 일체의 처분행위를 금지하는 가처분 등기를 하기도 하였다. (라) 청구인은 2022.8.2. 이 건 심판청구와 같은 취지로 경정청구를 제기하였고, 이에 대한 처분청의 검토내용을 보면 피상속인이 아닌 상속인이 청구인이 상속인 전원의 동의를 받지 않고 정당한 사유없이 지연 출연한 것으로 보아 이를 거부한 것으로 나타난다.

(2) 청구인이 제출한 증빙에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) AAA-예는 2018.3.1. OOO과 ① OOO의 AAA-예에 대한 행정처분 요구사항 이행방안 강구 ② 평생교육법 개정에 따른 AAA-예의 학교형태 전환방안 등을 과업으로 하는 학술연구 용역 계약을 체결(계약금액: OOO원, 기간: 2018.3.1.∼2018.7.31.)하였다. (나) AAA-예는 2019.4.25. OOO에 OOO 재단법인 전환에 따른 허가조건 및 구비서류를 요청하는 공문(OOO AAA-예-1631)을 발송하였고, OOO은 2019.4.26. 아래와 같은 허가조건 및 구비서류를 공문(OOO)으로 통지하였으며, OOO은 2021.6.10. OOO의 설립을 허가하였다. < 아 래 > ㅇ 허가조건

1. 법인 종류: 공익(재단)법인

2. 목적 사업: 장학사업, 학력인정 평생교육시설 운영

3. 출연재산 ㅇ 기본재산: 학력인정 평생교육시설 교사와 교지(OOO원 이상) + OOO원 이상(현금 등)(단, 출연 부동산의 경우 근저당 및 대출금 등의 부채가 없을 것) (다) OOO은 2021.11.15. 처분청에 ‘AAA-예 정상화 관련 협조 요청’ 공문(OOO)을 발송하였는바, 그 요지는평생교육법개정에 따라 AAA-예도 피상속인 사망이전부터 법인전환을 시도하였으나 행정ㆍ법률상 사유로 지연되었고, 2021년 6월 쟁점부동산의 출연을 조건으로 OOO이 인가되었으므로 AAA-예의 안정적 운영 및 학생 학습권 보장을 위해 상속세 감경을 요청하는 것이다. (라) 한편, OOO과 이 건 상속개시 이전에 수발신한 공문(확약서 등 포함)에는 ‘법인전환, 각종학교, 대안학교 등의 형태전환’, ‘개인재산 출연 등을 통한 학교형태의 전환(사립대안학교 설립) 등’, ‘학교의 토지와 건축물은 학교형태의 전환이 있다 하더라도 계속하여 교육목적으로 사용하는데 제공’, ‘즉시 법인전환(또는 학교형태 전환)을 추진’ 등의 내용이 기재되어 있는바, 청구인은 이러한 공문 등을 통하여 피상속인의 공익법인 설립 및 쟁점부동산의 공익법인 출연 의사가 확인된다는 주장이다.

(3) 처분청은 청구인이 AAA-예를 개인이 운영가능한 대안학교로 하려다 공익법인(OOO)의 설립이 지연되어 그 지연에 부득이한 사유가 없다는 의견인바, (가) 그에 대한 증빙으로 AAA-예가 OOO에 2020.8.28. 제출한 대안학교 설립계획서 제출공문(OOO AAA-예-3548), 2020.9.2. 개인이 설치ㆍ운영하는 대안학교를 설립할 경우 학교재산의 변동 등에 대해 질의한 공문(OOO AAA-예-3664), 대안학교 설립을 위한 3차례 보완공문을 보내 교육환경 영향 평가를 요청하여 2020.11.25. OOO으로부터 가결을 받은 사실이 기재된 공문(OOO 등을 제출하였고 그에 반하여 OOO의 설립을 위한 발기인 총회는 2021.4.16. 개최되었고 설립계획서 또한 청구인이 2021.4.23. 제출한 사실이 기재된 공문 등을 제출하였다. (나) 이외 OOO의 학력인정시설 현장 실태조사관련 시정요구, 관련 행정소송 판결문(OOO 판결), 관련 공문 등에 의하면, OOO은 2015년 AAA-예에 대한 현장 실태조사를 실시한 결과 아래의 위반 사항에 대한 시정을 요구하였고, 동 시정명령 미이행에 따라 2017.12.27. AAA-예에 2017학년도 제1학년 교육과정 운용정지 처분을 하였고 이에 대하여 AAA-예가 시정사항의 이행 약속, 학생 학습권 등을 이유로 처분의 유예를 계속 신청한 사실(그 결과 2017년 1학년 교육과정 운영중단 → 2018년 1학년 교육과정 운영중단 → 2018년 예술고 과정 2학급 운영정지), OOO은 계속하여 OOO 부채 해소 등 위반사항에 대한 시정을 계속하여 요구한 사실(이에 따라 AAA-예는 2019년, 2020년 1학년 교육과정 운영정지 처분에 대해서 유예를 계속 요청) 등이 나타난다. < 아 래 > ㅇ 미지정 시설의 지속사용 및 교비 부당집행 등

• 기존 지정토지 외 토지 4,180.8㎡를 취득하여 무단으로 교사를 신축(OOO원)하였을 뿐 아니라 지정토지를 포함한 교지 전체를 청구인에게 이전하고 임대차계약에 따라 임차료(OOO원)를 지급하는 등 교비합계 OOO원 부당 집행 ㅇ 이외 수익자부담경비 집행잔액(OOO원) 미 반환 및 부당사용, 재무ㆍ회계 방만 운영 및 관리 소홀 등

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점부동산이 피상속인의 의사에 따라 OOO에 출연되었고, 출연이 지연된 것에는 법령상․행정상 부득이한 사유가 있었으므로 쟁점부동산을 상속세 과세가액에 불산입하여야 한다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2004.5.28. 선고 2003두7392 판결, 같은 뜻임)고 할 것인바, 상증법 제16조 제1항에 따라 상속재산을 상속세 과세가액에 불산입하기 위해서는 우선 피상속인이나 상속인이 상속재산을 공익법인 등에 출연하여야 하고, 상속인이 출연하는 경우 다른 상속인 전원의 합의에 의한 따른 것이어야 하는 점(조심 2011부1038, 2012.1.12., 참조), 쟁점부동산은 부동산등기부상 청구인이 단독으로 유증을 받아 OOO에 출연한 것으로 확인되고 이 과정에서 다른 상속인 전원의 합의가 있었다고 볼 증빙이 없는 점, 청구인이 제출한 일부 증빙에 피상속인의 재산출연 의사가 나타나고 피상속인이 자기의 재산을 임의로 처분할 수 있다하더라도 이러한 피상속인 의사의 실현이 유언을 통해 나타나고, 유언은민법이 정하는 방식에 따라 이루어져야 하는데, 이 건의 경우 이러한 유언 등이 확인되지 아니하므로 청구인이 쟁점부동산을 출연한 것을 사실상 피상속인의 출연으로 단정할 수는 없는 점 등에 비추어 청구인의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 따라서, 처분청이 쟁점부동산을 상증법 제16조에 따른 상속세 과세가액 불산입 대상이 아닌 것으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.