2019.10.11.자 거래가액은 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 가목에 따라 평가기준일부터 3개월 이내에 해당하더라도, 특수관계인 간 거래이므로 시가로 인정되는 매매사례가액으로 보기 어려우며 쟁점법인의 자산ㆍ부채 등에 대한 객관적인 평가절차나 근거 없이 거래당사자 사이의 합의만으로 쟁점주식 거래가격을 결정하였으므로 동 거래가액은 공정한 시장가치를 반영한 합리적인 가격으로 보기 어려운 점, 이 건 유상증자는 인수가액이 1주당 ㅇㅇ원으로, 상증세법상 보충적 평가액인 1주당 ㅁㅁ원으로 하여 계산한 증자 후 가액보다 저가로 재배정한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점주식을 저가로 실권주를 재배정받게 되어 특수관계인인 기존주주들로부터 이익을 분여받은 것으로 보는 것이 타당하다 하겠음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 증자(2019.11.14.) 전 3개월 이내인 2019.10.11. 쟁점법인 주식 OOO주(지분 16.75%)를 1주당 OOO원에 거래한 매매사례가액이 존재하므로 쟁점주식의 인수가액(증자 전 가액)인 1주당 OOO원은 시가에 해당한다. (가) 쟁점법인의 전 대표이사인 AAA(양도인)은 2019.10.11. BBB, CCC(양수인, 이하 “BBB 외 1명”이라 한다)에게 쟁점법인 주식 각 OOO주(지분 8.375%) 합계 OOO주(지분 16.75%)를 1주당 OOO원으로 하여 각 OOO원 합계 OOO원에 양도하였다. (나) 시장성이 적은 비상장주식의 경우, 그에 대한 매매사실이 있는 경우에는 거래가액을 시가로 보아 주식의 가액을 평가하여야 하고 상증세법상 보충적 평가방법에 의하여서는 아니된다고 할 것이나, 시가란 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하므로 그와 같은 매매사례가액이 시가로 인정되기 위해서는 당해 거래가 일반적이고 정상적인 방법으로 이루어져 증여일 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있는 사정이 인정되어야 한다(대법원 2012.4.26. 선고 2010두26988 판결 참조) 할 것이다. 또한 어떠한 거래가 그 거래대상의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하는 합리적이고 정상적인 거래에 해당하는지 여부는 ① 거래당사자들이 각기 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에 있는지, ② 거래당사자들이 거래 관련 사실에 관하여 합리적인 지식이 있으며 가용에 의하지 아니하고 자유로운 상태에서 거래를 하였는지 등 거래를 둘러싼 제반 사정을 종합적으로 검토하여 결정하여야 한다. 따라서 특수관계에 있는 자와의 거래라 하더라도 위와 같은 제반 사정을 고려하여 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래라고 판단되면 그 거래가액을 시가로 보아야 한다(대법원 2007.1.16. 선고 2006두17055 판결 참조). (다) AAA과 BBB 외 1명은 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 의 “친족관계” 내지 제2항 제2호 등의 “본인 등의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 자”에 해당하지 아니한다. 또한 상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제2호에서 특수관계인 판정 시 “사용인”이라 함은 출자에 의해 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다고 규정하고 있는데, 국세기본법 시행령 제1조의2 제2항 제1호 에서는 “임원과 그 밖의 사용인”으로만 규정하고 있어서 단순히 같은 법인의 서로 다른 일원이거나 법인의 사용인에 불과한 양도인과 양수인의 관계를 위 제1호의 “경제적 연관관계”로 보기도 어 려우므로 AAA과 BBB 외 1명은 특수관계인에 해당하지 아니한다. (라) AAA이 2019.10.11. BBB 외 1명에게 쟁점법인 주식 OOO주(지분 16.75%)를 1주당 OOO원에 거래한 경위는 다음과 같다.
1. 양도인 AAA은 쟁점법인에서 2014.3.27.부터 2019.4.29.까지 5년 동안 대표이사로 재직하였으나, 쟁점법인이 2014사업연도부터 2018사업연도까지 계속된 결손으로, 2018사업연도말 순자산가액이 △OOO원, 이월결손금 잔액은 OOO원이며, 공장임차료 미지급금 OOO원, 단기차입금 OOO원 등으로 폐업할 지경에 이르렀다.
2. 그러자 2019.4.29. 주주인 CCC과 BBB의 부친인 DDD이 쟁점법인의 유상증자에 참여하여 신주 OOO주를 단독 배정받아 대표이사에 취임하게 되었고, 전 대표이사 AAA은 경영악화에 대한 책임을 지고 2019.4.29. 대표이사를 사임하였다.
3. 이후 AAA은 퇴사를 위해 쟁점법인의 보유주식 OOO주(지분 16.75%)를 주주 BBB 외 1명에게 양도할 것을 제안하였고, 2019.10.11. 양도하면서 사직서를 제출하여 특수관계가 소멸되었다.
4. 그 당시 대표이사 DDD은 AAA 이사가 새로운 직장에 취직할 때까지 일반직에 해당하는 급여를 지급하면서 배려를 하여 2020.3.31.까지 근무하고 퇴직하였는바, AAA은 2019.10.13. 이사직에서 물러났으나, 실무자는 이사 퇴임을 알지 못하였고, 2020.3.31. 사직서의 처리가 되자, 퇴임등기를 의뢰하게 되었다. 5) 주식회사와 이사의 관계는 위임에 관한 규정이 준용되므로, 이사는 언제든지 사임할 수 있고, 사임의 의사표시가 대표이사에게 도달하면 그 효과가 발생하나, 사임 의사표시의 효과 발생 여부를 대표이사의 의사에 따르도록 한 것이므로 대표이사가 사표를 수리함으로써 사임의 효과가 발생한다(대법원 1998.4.28. 선고 98다8615 ‘대표이사직무집행정지가처분’ 판결 참조) 할 것인바, AAA이 2019.10.11. 대표이사 DDD에게 사내이사 사임서를 제출하고 퇴사하였기에 특수관계인과의 관계가 소멸된 것이라 할 수 있다. (마) AAA 이사가 쟁점법인 주식 OOO주를 거래할 당시 양수인인 CCC과 BBB은 전체 주식의 33.25%, 양수인들의 부친인 DDD 대표이사 지분 50%를 포함한 합계 83.25%를 보유한 최대주주로서, 경영권을 이미 확보하고 있었고, AAA은 퇴임을 위해 쟁점주식을 양도하는 것이었으므로 AAA은 주식가치를 낮게 받을 하등의 이유가 없었다. (바) 양도인 AAA과 양수인 BBB 외 1명은 주식거래 가격협상을 위한 참고자료와 3년간 법인세 과세표준 및 세액신고서, 재무상태표, 제조원가명세서를 토대로 양도일 당시의 거래당사자들이 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에서 강요에 의하거나 상대방에게 이익을 분여할 목적이 없이 정상적인 거래를 하여 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있으므로 그 거래가액을 쟁점주식의 시가로 보아야 한다.
1. AAA과 BBB 외 1명은 주식거래 협상 시 ‘주식거래 가격협상을 위한 참고자료’, ‘지난 3년간 법인세 과세표준 및 세액신고서, 재무상태표, 제조원가명세서’를 토대로 2019.9.30. 현재 재무상태표상 순자산가액을 △OOO원으로서 1주당 순자산가액이 OOO원이었고, 직전 3년간 순손익액의 영업권(상증세법상 보충적 평가방법에 의해 계산한 OOO원)을 감안하면 1주당 순자산가액은 OOO원이었다.
2. 2017사업연도 수입금액 OOO원, 각 사업연도소득금액 OOO원, 2018사업연도 수입금액 OOO원, 각 사업연도 소득금액 OOO원으로, 2018사업연도 수입금액은 2017사업연도 대비 97.6%이나 2018사업연도 각 사업연도소득금액은 2017사업연도 대비 406.8%로 확인된다.
3. 2018사업연도 각 사업연도소득금액이 갑작스럽게 크게 증가한 이유는 당해연도 일시적으로 국내·외 원재료의 시세 하락으로 원재료비가 절감(OOO원)되어 발생하였던 것으로 확인되고, 2018사업연도 각 사업연도소득금액을 2017사업연도의 것으로 적용하고 그 당시 가격협상을 하였음이 2022.10.26. ‘가격협상 및 거래가액 사실 확인서’에서 확인된다.
(2) 따라서 청구법인은 2019.11.14. 이 건 증자의 실권주인 쟁점주식을 시가로 재배정받은 것이므로 처분청이 청구법인에게 이 건 법인세를 과세한 처분은 부당하다.
(1) AAA과 BBB 외 1명은 쟁점주식 거래일 현재 상증세법 제2조에 따른 특수관계인에 해당하므로 2019.10.11. 존재하는 거래가액은 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 가목에 의하여 시가로 인정할 수 없다. (가) DDD, BBB 외 1명은 2019.10.11. 기준 쟁점법인의 발행주식 총수의 83.25%를 출자하고 있었고, AAA(지분 33.5%)은 CCC(33.25%), BBB(33.25%)과 함께 2014.3.27. 개업한 이래 2019.5.13.까지 대표이사로 재직하였으며, 이후 퇴사일인 2020.3.31.까지 이사로 재직하였다. 위와 같이 쟁점법인, DDD, CCC, BBB은 상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제1호 및 제6호에 의한 특수관계인에 해당하고, AAA도 상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제2호의 쟁점법인의 사용인에 해당하므로 AAA과 BBB 외 1명은 상증세법상 특수관계인에 해당한다. (나) 임원에 해당하는지 여부는 원칙상 법인등기부등본의 사임일로 판단하되, 사실상 사임일이 다른 경우 실질에 따르고 이에 해당하는지는 객관적 자료 등에 따라 판단하는 것인바(과세기준자문 2018-법령해석재산-111, 2019.4.18. 참조), AAA의 대표이사 사임서(2019.10.11.)는 매매사례가액을 인정받기 위하여 사후에 만든 것으로 보인다. 설령 사임서가 사실상 작성된 것이라고 보더라도 AAA은 법인등기사항증명서 등에 의해 2020.3.31.까지 쟁점법인에 근무한 사실이 확인되므로 쟁점법인의 사용인에 해당하고, 실무자가 착오로 2020.3.31. 퇴임 등기하였다는 청구법인의 주장은 단순한 주장에 불과하다. (다) BBB 외 1명은 쟁점법인의 사주 일가의 지배력을 높일 목적으로 AAA의 주식을 취득한 것으로 보이고, 결과적으로 AAA과 BBB 외 1명은 쟁점주식 거래 당시 특수관계인에 해당하므로 동 거래가액은 매매사례가액으로서 시가로 인정받기 어렵다. (라) 청구법인이 제시한 대법원 판례(2007.1.16. 선고 2006두17055판결)를 보면, 특수관계인 간의 거래임에도 해당 거래를 객관적 교환가치가 적정하게 반영하였다고 판단한 근거로 해당 거래의 1주당 거래가액이 OOO원으로써 상증세법상 보충적 평가액인 1주당 OOO원과 거의 차이가 없고, 주식 매도자가 주식을 매개로 하여 회사 경영에 어떠한 관여도 하지 않은 점을 고려하였음을 알 수 있다. 또한 대법원 판례(2012.4.26. 선고 2010두26988 판결)에서는 시장성이 적은 비상장주식의 경우 그에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 보아 주식의 가액을 평가하여야 하고 상증세법상 보충적 평가방법에 의하여 평가해서는 아니된다고 하면서, 보충적 평가액인 1주당 OOO원을 OOO원으로 거래하는 것은 불특정다수인 사이에 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치가 반영된 것으로 볼 수 없고, 거래자는 모두 회사의 직원 등으로 이해관계인에 해당하는 등 객관적 교환가치를 적정하게 반영하는 매매사래가액으로 보기 어려우므로 당초 상증세법상 보충적 평가액을 시가로 보아 과세한 것이 정당하다고 판단하였다. (마) 청구법인이 제시한 매매사례가액인 1주당 OOO원은 쟁점주식의 상증세법상 보충적 평가액인 1주당 가액인 OOO원과 5배 이상 차이가 나므로 위 대법원 판례를 이 건에 적용하기 어렵다.
1. 가격협상 및 거래가액 사실 확인서의 작성일자가 2022.10.26.으로 기재되어 있는 사실을 볼 때, 해당 확인서는 쟁점거래를 매매사례가액으로 인정받기 위하여 사후에 만든 것에 불과하다.
2. 위 확인서상 2016, 2017년의 1주당 순손익가액은 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 계산하였으나, 2018년 1주당 순손익가액의 경우 제조원가 중 원재료를 일시적으로 저렴하게 매입하였다는 사유만으로 2017년 각 사업연도소득금액을 인위적으로 적용하는 등 비상식적으로 계산한 사실이 확인되며, 순자산가액 계산 시에도 영업권 계산을 누락하여 순자산가액을 계산한 사실이 확인된다.
3. 조사청은 주식 평가 시 쟁점법인의 미지급금을 순자산가액에 이미 반영하여 평가하였고, 청구인은 미지급금 OOO원을 추가적으로 고려해서 쟁점법인의 주식가액 50%을 차감하여 협상가액으로 제시한 것은 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것으로 볼 수 없다.
(2) 따라서 청구법인은 2019.11.14. 이 건 유상증자를 저가로 실권주를 재배정받은 것으로 보이므로 처분청이 청구법인에게 이 건 법인세를 과세한 처분은 정당하다.
(1) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 일부 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
12. “특수관계인”이란 법인과 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益)이라 한다]의 금액으로 한다.
③ 수익의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부 개정된 것) 제2조(정의) ⑤ 법 제2조 제12호에서 “경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 임원(제40조 제1항에 따른 임원을 말한다. 이하 이 항, 제10조, 제19조, 제38조 및 제39조에서 같다)의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대해 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2 제1항 에 따라 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족(국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 에 따른 자를 말한다. 이하 같다)
2. 제50조 제2항에 따른 소액주주등이 아닌 주주 또는 출자자(이하 “비소액주주등”이라 한다)와 그 친족
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자 및 이들과 생계를 함께하는 친족
4. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제3호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 국세기본법 시행령 제1조의2 제4항 에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
5. 해당 법인이 직접 또는 그와 제1호부터 제4호까지의 관계에 있는 자를 통해 어느 법인의 경영에 대해 국세기본법 시행령 제1조의2 제4항 에 따른 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
6. 해당 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인
7. 해당 법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 따른 기업집단에 속하는 법인인 경우에는 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원 제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항에 따른 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益)이라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.
8. 제88조 제1항 제8호 각 목의 어느 하나 및 같은 항 제8호의2에 따른 자본거래로 인하여 특수관계인으로부터 분여받은 이익
10. 그 밖의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등(소액주주등은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)인 법인이 특수관계인인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우
9. 그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.
③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.
④ 제3항은 주권상장법인이 발행한 주식을 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 한국거래소(이하 “한국거래소”라 한다)에서 거래한 경우에는 적용하지 아니한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자가 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등은 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.
⑥ 제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3ㆍ제40조ㆍ제42조의2와 같은 법 시행령 제28조 제3항부터 제7항까지, 제29조 제2항, 제29조의2 제1항ㆍ제2항, 제29조의3 제1항, 제30조 제5항 및 제32조의2의 규정을 준용한다. 이 경우 “대주주” 및 “특수관계인”은 이 영에 의한 “특수관계인”으로 보고, “이익” 및 “대통령령으로 정하는 이익”은 “특수관계인에게 분여한 이익”으로 본다.
(3) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 일부 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
10. “특수관계인”이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다. 제39조(증자에 따른 이익의 증여) ① 법인이 자본금(출자액을 포함한다. 이하 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분[이하 이 조에서 “신주”(新株)라 한다]을 발행함으로써 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 주식대금 납입일 등 대통령령으로 정하는 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
1. 신주를 시가(제60조와 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제39조의2, 제39조의3 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익
② 제1항 제1호를 적용할 때 이익을 증여한 자가 대통령령으로 정하는 소액주주(이하 이 항 및 제39조의3에서 “소액주주”라 한다)로서 2명 이상인 경우에는 이익을 증여한 소액주주가 1명인 것으로 보고 이익을 계산한다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 제1호 부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 “친족”이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
5. 제3호에 해당하는 기업의 임원이 이사장인 비영리법인
6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 “발행주식총수등”이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인
8. 본인, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
② 제1항 제2호에서 “사용인”이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.
③ 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제5호에서 “출자에 의하여 지배하고 있는 법인”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
1. 제1항 제6호에 해당하는 법인
2. 제1항 제7호에 해당하는 법인
3. 제1항 제1호부터 제7호까지에 해당하는 자가 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인 제29조(증자에 따른 이익의 계산방법 등) ② 법 제39조 제1항에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다. 다만, 증자 전ㆍ후의 주식 1주당 가액이 모두 영 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다.
1. 법 제39조 제1항 제1호 가목, 다목 및 라목에 따른 이익: 가목의 규정에 따라 계산한 가액에서 나목에 따른 가액을 차감한 가액에 다목에 따른 실권주수 또는 신주수를 곱하여 계산한 금액
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 이자율
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
1. 이 건 유상증자(2019.11.14.) 기준 지분 현황은 아래 <표2>와 같고, 이 건 유상증자 전 대표이사 DDD과 자녀인 BBB‧CCC의 지분 합계는 83.35%이다. <표2> 쟁점법인의 2019사업연도 지분현황 ㅇㅇㅇ
2. AAA은 2019.10.11. CCC, BBB에게 각 OOO주(지분 8.75%)씩 합계 OOO주(지분 16.75%)를 1주당 OOO원으로 하여 각각 OOO원 합계 OOO원에 양도하였다.
3. 쟁점법인의 등기사항일부증명서상 임원에 관한 사항은 다음과 같다. ㅇㅇㅇ 위 쟁점법인의 등기사항증명서에 의하면, AAA은 2019.4.29. 대표이사를 사임하였고, 2020.3.31. 사내이사를 퇴임하였으며, DDD은 2019.4.29. 대표이사에 취임하였다. (라) 조사청의 조사종결보고서에 의하면, 다음과 같이 이 건 불균등 증자이익을 조사하였고, 처분청은 이에 따라 이 건 증여세를 과세하였다. ㅇㅇㅇ (마) 청구법인은 이 건 유상증자 시 인수가액이 시가에 해당한다고 주장하며, 다음과 같은 자료를 제출하였다.
1. AAA이 2019.10.11. BBB 외 1명에게 쟁점법인 주식 OOO주를 1주당 OOO원으로 하여 양도한 후 과세관청에 제출한 양도소득세 및 증권거래세 신고서를 제출하였다.
2. AAA의 사내이사 사임서(2019.10.11.)에 의하면, AAA은 다음과 같은 내용을 작성하여 쟁점법인 대표이사에게 제출하였다. ㅇㅇㅇ
3. 청구법인이 작성한 상계확인서(2019.11.14.)에 의하면, 청구법인이 쟁점법인에게 가지는 물품대금청구 채권 금 OOO원 중 신주인수권 대금납입금 OOO원과 상계되었음이 확인된다.
4. 청구법인의 쟁점법인에 대한 2019사업연도 거래처원장(계정과목: 외상매출금)에 의하면, 2019.11.14. 외상매출금과 쟁점주식의 납입금(OOO원)이 상계되었다.
5. 청구법인은 2019.10.11. 매매사례가액이 당사자 간 합의에 의하여 객관적이고 합리적으로 거래한 시가에 해당한다며, ‘가격협상 및 거래가액 사실확인서(참고자료 포함, 2022.10.26.)’를 제출하였다. ㅇㅇㅇ (바) 처분청은 2019.10.11. 매매거래가액은 특수관계인 간 거래이고, 상증세법상 보충적 평가가액(1주당 OOO원) 보다 5배 이상 차이가 나므로 객관적인 거래가액으로 볼 수 없다는 의견이다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 법인세법 제52조 제1항 에서 “납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제88조 제1항 제8호 나목에서 “법 제52조 제1항에서 ‘조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우’란 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키는 거래에 있어서 신주를 배정ㆍ인수받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등(소액주주 등은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)인 법인이 특수관계인인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우”로 규정하고 있으며, 제8호의2에서 “제8호 외의 경우로서 증자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할, 상속세 및 증여세법 제40조 제1항 에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환 등 자본거래를 통해 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우”를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제89조 제6항에서 “ 제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3ㆍ 제40조ㆍ제42조의2와 같은 법 시행령 제28조 제3항부터 제7항까지, 제29조 제2항, 제29조의2 제1항ㆍ제2항, 제29조의3 제1항, 제30조 제5항 및 제32조의2의 규정을 준용한다”고 규정하고 있다. 또한 상증세법 제2조 제10호에 의하면, “특수관계인”이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 하고, 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제2조의2(특수관계인의 범위) 제1항 제6호에 의하면, “본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자”란 “본인과 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 “발행주식총수등”이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인(제6호)” 및 “사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자(제2호)”로 규정하고 있다. 덧붙여 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호에서는 법 제60조 제2항에서의 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우로 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 인정하고 있으나, 다만 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다고 규정하면서 가목에 “특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우”를 규정하고 있다. (나) 청구법인은 이 건 유상증자의 인수가액이 3개월 이내의 매매사례가액과 같은 시가에 해당하므로 특수관계법인으로부터 분여받은 이익이 없다고 주장한다. (다) 살피건대, 청구법인은 이 건 유상증자(2019.11.14.) 전 3개월 이내에 거래된 2019.10.11.자 거래가액을 제시하고 있으나,
1. 2019.10.11. 및 2019.11.14. 기준 쟁점법인의 비상장주식에 대한 상증세법상 보충적 평가액이 1주당 OOO원이나 이 건 유상증자 시 인수가액은 1주당 OOO원에 해당하여 그 가액의 차이가 약 5배 이상인 것으로 보이는 점,
2. 2019.10.11.자 거래가액은 AAA과 BBB 외 1명이 거래당사자로서, BBB 외 1명은 쟁점법인의 지분 83.25%(대표이사 DDD의 지분 포함)를 보유한 최대주주이고, 쟁점법인은 DDD, BBB 외 1명이 ‘30% 이상 출자한 법인’이므로 상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제6호에 따른 특수관계인에 해당하는 것으로 보이며, AAA은 쟁점법인의 임원이므로 BBB 외 1명과 상증세법 시행령 제2조의2 제1항 제2호의 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인’에 해당하는 것으로 보이는 점,
3. 2019.10.11.자 거래가액은 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 가목에 따라 2019.11.14. 평가기준일부터 3개월 이내에 해당하더라도, 특수관계인 간 거래이므로 시가로 인정되는 매매사례가액으로 보기 어려운 점,
4. 2019.10.11.자 거래가액은 상증세법상 보충적 평가액(1주당 OOO원)과 현저한 차이가 있음에도 불구하고, 쟁점법인의 자산ㆍ부채 등에 대한 객관적인 평가절차나 근거 없이 거래당사자 사이의 합의만으로 쟁점주식 거래가격을 결정하였으므로 동 거래가액은 공정한 시장가치를 반영한 합리적인 가격으로 보기 어려운 점,
5. 이 건 유상증자 시 실권주를 포기한 기존주주들인 DDD, BBB, CCC은 청구법인의 지분 100%를 보유하고 있는바, 청구법인과 기존주주들은 법인세법 제2조 제12호 및 같은 법 시행령 제2조 제5항 제3호 가목에 따른 특수관계인에 해당하는 것으로 보이고, 이 건 유상증자는 인수가액이 1주당 OOO원으로, 상증세법상 보충적 평가액인 1주당 OOO원으로 하여 계산한 증자 후 가액인 1주당 OOO원보다 저가로 재배정한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점주식을 저가로 실권주를 재배정받게 되어 특수관계인인 기존주주들로부터 1 주당 OOO원만큼 이익을 분여받은 것으로 보는 것이 타당하다 하겠다. (라) 따라서 처분청이 청구법인에게 이 건 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.