쟁점토지가 도시개발구역으로 지정되었더라도 본래용도인 농지로 사용하는 것이 금지·제한되었다고 보기 어렵고 이외 달리 법령에 의하여도 사용이 금지 또는 제한되었다고 보기 어려우므로 비사업용 토지에 해당하는 것으로 본 처분에 잘못이 없음
쟁점토지가 도시개발구역으로 지정되었더라도 본래용도인 농지로 사용하는 것이 금지·제한되었다고 보기 어렵고 이외 달리 법령에 의하여도 사용이 금지 또는 제한되었다고 보기 어려우므로 비사업용 토지에 해당하는 것으로 본 처분에 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점토지는 아래 <표1>과 같이 도시개발구역으로 지정되고, 2009.5.7. 매장문화재 발굴조사 및 도시개발구역 내 기반공사를 위하여 가설휀스 및 비계구조물 설치공사를 계약하였으며, 이 후 가설휀스 등 설치와 문화재 발굴공사로 출입과 통행을 통제하여 원래의 용도로 사용할 수 없었다. <표1> 쟁점토지의 추진 현황 ㅇㅇㅇ
(2) 쟁점토지에서의 도시개발사업 실시계획이 2010.11.24. 인가되었고, 2011년부터 분리과세 되었으며, 2008년 8월부터 사실상 경작이 불가능하였고, 사용불가능 시기를 가능한 늦게 보더라도 쟁점토지는 2009년 5월부터 사실상 경작을 할 수 없는 토지였다.
(3) 쟁점토지는 2009년 5월부터 2016년 4월까지의 양도일까지 약 7년 가량 실제로 경작에 사용되지 아니하였고, 이후에도 문화재 발굴공사와 경작제한 등으로 경작할 수 없었기에 일시적 휴경상태로 볼 수 없으며, 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 의 ‘농지’는 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말하므로 쟁점토지가 공부상 지목이 농지라 하더라도 위와 같은 사유로 농지로 보기 어렵다 할 것이다. 따라서 쟁점토지는 농지 외의 토지로 보아 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 의 적용대상이 되고, 지방세법 상 분리과세대상이 되는 토지이므로 비사업용 토지에 해당하지 않는다.
(4) 쟁점토지가 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 의 농지에 해당하더라도 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 에서 규정하는 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당하여 비사업용 토지에 해당하지 않고, 위 규정에서 말하는 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미한다. ‘토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우’에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2016.7.14. 선고 2014두7226 판결 등 참조).
(5) 쟁점토지는 2008년 8월부터 도시개발법 제9조 및 같은 법 시행령 제16조에 따라 사실상 사용이 제한된 토지에 해당하고, 매장문화재 보호 및 조사에 관한 법률에 따라 2008.1.14. 표본조사대상에 포함되어 사용이 금지 또는 제한되었으며, 2009.4.3. 문화재 발굴조사 용역계약을 체결하고, 2009.5.7. 가설휀스 등을 설치하여 출입금지, 통제 등 완전히 사용이 금지 또는 제한되었는바, 쟁점토지에 대한 법령에 따른 사용제한일은 늦어도 2009.5.7. 경으로 보아야 하고, 이에 따르면 양도시까지 기간이 소득세법 시행령제168조의6 제1호의 기간 요건을 모두 충족하여 비사업용 토지가 아니라고 할 것이므로 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 중과하여 과세한 처분은 위법하다.
(6) 최근 OOO고등법원은 쟁점토지와 동일하게 OOO지구도시개발사업으로 인해 도시개발구역으로 지정된 토지의 비사업용 토지 여부 판정에 대하여 도시지역에 있는 농지가 ‘주말․체험영농’에 사용되는 경우에는 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 하여 해당 토지를 비사업용 토지로 보아 양도소득세를 부과한 처분이 위법하다고 판시하였다(OOO고등법원 2023.1.10. 선고 2022누37891 판결).
(1) 청구인은 쟁점토지가 문화재발굴로 법률상 제한을 받아 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 주장하나, 소득세법 시행령제168조의14 제1항 제2호는 “문화재보호법에 따라 지정된 보호구역 안의 토지에 대하여 비사업용 토지에 대한 판정에 있어 고려할 수 있다”라고 규정하고 있는바, 쟁점토지는 유적부존가능지역으로 시굴조사가 의뢰된 사실은 있으나, 문화재보호법에 따라 보호구역으로 지정된 사실이 없으므로 청구주장은 이유없다.
(2) 청구인은 쟁점토지에 대하여 지장물보상 후 가설휀스 등이 설치되어 일반인의 출입과 통행이 통제되었다고 주장하나, 해당 행위는 조합과의 계약 등으로 인한 사항으로 법률상의 제한으로 볼 수 없고, 문화재 발굴 및 시굴 조사로 인해 실제 경작이 불가능하였는지에 대한 증빙자료가 없으므로 조사가 진행 중이었다는 사실만으로 법률상의 제한을 받았다고 볼 수 없다.
(3) 행정법원에서는 쟁점토지와 유사한 사례에 대해 “법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지란 … 도시개발사업의 원활한 추진을 위한 것에 불과할 뿐, 원고가 쟁점토지를 본래 용도인 농지로 계속 사용하는 것을 금지하거나 제한하는 효력이 있다고 볼 수 없으며, 원고가 쟁점토지를 본래 용도인 농지로 계속 사용하는 것이 사실상 금지되거나 제한되었다고 인정할 증거도 없고, … 쟁점토지를 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당한다고 볼 수 없다”라고 판시하였다(OOO행정법원 2017.7.14. 선고 2016구합83785 판결). 또한 “쟁점토지가 2008.10.31. 도시개발구역으로 지정된 이래 이 사건 토지에 대하여 어떠한 제한 조치가 있었다고 하더라도 그 본래 용도인 농지로서의 사용까지 금지되거나 제한된 것은 아닌 점, 이 사건 토지가 도시개발구역으로 지정되었다는 사정만으로 비사업용 토지가 아니라고 한다면, 토지의 시세차익을 노린 투기성 소유자들에게 그들이 원하는 혜택을 주게 되어 소득세법이 비사업용 토지에 대하여 장기보유특별공제를 허용하지 아니하는 취지를 완전히 몰각시키는 결과에 이르게 되어 부당한 점을 고려하면, 이 사건 토지는 그 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 금지 또는 제한되었다고 볼 수 없으므로 법령에 따란 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당하지 아니한다”라고 판시하였다(OOO행정법원 2017.9.26. 선고 OOO 판결).
(4) 청구인은 쟁점토지가 농지가 아닌 다른 지목으로 실제 사용되었다는 주장에 대한 근거를 제시하지 못하였고, 법률상의 제한이 아닌 조합과의 사적 계약으로 인해 농지를 경작하지 않았으며, 전체 보유기간 14년 중 13년 동안 약 OOO원 이상의 소득이 발생한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 과세한 처분은 정당하다.
(4) 청구인은 OOO도시개발조합이 발송한 아래와 같은 사실확인서(2022.5.2.)를 제출하며 쟁점토지에서 경작을 금지하였음을 주장하고 있다. ㅇㅇㅇ
(5) 청구인은 재단법인 BBB에서 작성한 OOO 도시개발사업구역 예정부지내 문화재 시굴조사 계획서(2008년 10월, 2009년 7월, 2010년 9월 및 10월)와 문화재발굴과 관련하여 학술용역계약서(2010.11.17., 2014.3.20. 2014.10.17.) 및 변경계약서 등을 제출하였다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점토지가 공부상 지목이 농지라 하더라도 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 의 ‘농지’는 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말하므로 도시개발사업과 문화재 발굴 등으로 실제 경작이 이루어지기 어려웠던 쟁점토지는 ‘농지’로 보기 어렵고, 이에 따라 쟁점토지는 농지 외의 토지로 보아 소득세법 제104조의3 제1항 제4호 의 적용대상이 되며, 지방세법 상 분리과세대상이 되는 토지이므로 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 주장하나, 쟁점토지가 도시개발법에 따라 도시개발구역으로 지정 되더라도 도시개발법 제9조 제6호 및 같은 법 시행령 제16조 제3항에 따라 도시개발구역에서도 농림수산물의 생산에 직접 이용되는 것으로서 국토교통부령으로 정하는 간이공작물의 설치, 경작을 위한 토지의 형질변경 등의 행위는 허가 없이 가능하므로 쟁점토지를 본래의 용도인 농지로 사용하는 것이 금지되거나 제한되었다고 보기는 어렵 다고 할 것이다. (나) 청구인은 쟁점토지를 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 의 농지로 본다고 하더라도 같은 법 제104조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에서 규정하는 “토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지” 이므로 비사업용 토지 에 해당되지 아니한다고 주장하나, ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 용도에 따른 통상적인 제한을 넘어 법령에 의하여 특별히 사용이 제한된 토지로 해석하는 것이 입법취지에 부합하고(조심 2017서4670, 2017.12.26. 같은 뜻임), 쟁점토지는 양도시까지 지목이 농지로 되어 있어 본래의 용도로 사용이 가능한 것으로 보이며, 문화재보호법에 따라 지정된 보호구역 안의 토지가 아니고, 기타 다른 법령에 의하여도 사용이 금지 또는 제한되었다고 보기 어려운 점, 쟁점토지가 환지예정지로 지정된 날(2014.6.13.)부터 사용이 제한된 것으로 보더라도 양도일(2016.4.29.)까지의 기간이 비사업용 토지에서 제외되기 위한 소득세법 시행령제168조의6 각 호의 기간을 충족하지 못하는 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 소득세법(2016.12.20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제104조(양도소득세의 세율) ① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 하고, 제12호에 따른 세율은 자본시장 육성 등을 위하여 필요한 경우 그 세율의 100분의 75의 범위에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 인하할 수 있다.
8. 제104조의3에 따른 비사업용 토지 양도소득과세표준 세 율 1,200만원 이하 16퍼센트 1,200만원 초과 4,600만원 이하 192만원 + (1,200만원 초과액 × 25퍼센트) 4,600만원 초과 8,800만원 이하 1,042만원 + (4,600만원 초과액 × 34퍼센트) 8,800만원 초과 1억5천만원 이하 2,470만원 + (8,800만원 초과액 × 45퍼센트) 1억5천만원 초과 3억원 이하 5,260만원 + (1억5천만원 초과액 × 48퍼센트) 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지ㆍ임야ㆍ목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2016.12.5. 대통령령 제27653호로 개정되기 전의 것) 제168조의6(비사업용 토지의 기간기준) 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간
2. 토지를 취득한 후 문화재보호법에 따라 지정된 보호구역 안의 토지: 보호구역으로 지정된 기간
3. 제1호 및 제2호에 해당되는 토지로서 상속받은 토지: 상속개시일부터 제1호 및 제2호에 따라 계산한 기간
4. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간 (3) 소득세법 시행규칙(2017.3.10. 기획재정부령 제604호로 개정되기 전의 것) 제83조의5(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ① 영 제168조의14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가ㆍ허가(건축허가를 포함한다. 이하 같다)ㆍ면허 등을 신청한 자가 건축법 제18조 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지: 건축허가가 제한된 기간
2. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가ㆍ허가ㆍ면허 등을 받았으나 건축자재의 수급조절을 위한 행정지도에 따라 착공이 제한된 토지: 착공이 제한된 기간
8. 도시개발법에 따른 도시개발구역 안의 토지로서 환지방식에 따라 시행되는 도시개발사업이 구획단위로 사실상 완료되어 건축이 가능한 토지: 건축이 가능한 날부터 2년
12. 당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제11호의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지: 당해 사유가 발생한 기간
(4) 도시개발법 제9조(도시개발구역지정의 고시 등) ① 지정권자는 도시개발구역을 지정하거나 제4조 제1항 단서에 따라 개발계획을 수립한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이를 관보나 공보에 고시하고, 대도시 시장인 지정권자는 관계 서류를 일반에게 공람시켜야 하며, 대도시 시장이 아닌 지정권자는 해당 도시개발구역을 관할하는 시장(대도시 시장을 제외한다)ㆍ군수 또는 구청장에게 관계 서류의 사본을 보내야 하며, 지정권자인 특별자치도지사와 관계 서류를 송부받은 시장(대도시 시장을 제외한다)ㆍ군수 또는 구청장은 해당 관계 서류를 일반인에게 공람시켜야 한다. 변경하는 경우에도 또한 같다.
② 도시개발구역이 지정ㆍ고시된 경우 해당 도시개발구역은 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역과 대통령령으로 정하는 지구단위계획구역으로 결정되어 고시된 것으로 본다. 다만, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제51조 제3항 에 따른 지구단위계획구역 및 같은 법 제37조 제1항 제6호에 따른 취락지구로 지정된 지역인 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 제7조 제1항에 따라 도시개발구역지정에 관한 주민 등의 의견청취를 위한 공고가 있는 지역 및 도시개발구역에서 건축물의 건축, 공작물의 설치, 토지의 형질 변경, 토석의 채취, 토지 분할, 물건을 쌓아놓는 행위, 죽목의 벌채 및 식재 등 대통령령으로 정하는 행위를 하려는 자는 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수의 허가를 받아야 한다. 허가받은 사항을 변경하려는 경우에도 또한 같다.
⑥ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위는 제5항에도 불구하고 허가를 받지 아니하고 할 수 있다.
1. 재해 복구 또는 재난 수습에 필요한 응급조치를 위하여 하는 행위
2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 행위 제19조(관련 인ㆍ허가등의 의제) ① 제17조에 따라 실시계획을 작성하거나 인가할 때 지정권자가 해당 실시계획에 대한 다음 각 호의 허가ㆍ승인ㆍ심사ㆍ인가ㆍ신고ㆍ면허ㆍ등록ㆍ협의ㆍ지정ㆍ해제 또는 처분 등(이하 "인ㆍ허가등"이라 한다)에 관하여 제3항에 따라 관계 행정기관의 장과 협의한 사항에 대하여는 해당 인ㆍ허가등을 받은 것으로 보며, 제18조제1항에 따라 실시계획을 고시한 경우에는 관계 법률에 따른 인ㆍ허가등의 고시나 공고를 한 것으로 본다.
8. 농지법 제34조 에 따른 농지전용의 허가 또는 협의, 같은 법 제35조에 따른 농지의 전용신고, 같은 법 제36조에 따른 농지의 타용도 일시사용허가ㆍ협의 및 같은 법 제40조에 따른 용도변경의 승인 제36조(환지 예정지 지정의 효과) ① 환지 예정지가 지정되면 종전의 토지의 소유자와 임차권자등은 환지 예정지 지정의 효력발생일부터 환지처분이 공고되는 날까지 환지 예정지나 해당 부분에 대하여 종전과 같은 내용의 권리를 행사할 수 있으며 종전의 토지는 사용하거나 수익할 수 없다. (5) 도시개발법 시행령 제2조(도시개발구역의 지정대상지역 및 규모) ① 도시개발법(이하 "법"이라 한다) 제3조에 따라 도시개발구역으로 지정할 수 있는 대상 지역 및 규모는 다음과 같다.
1. 건축물의 건축 등: 건축법 제2조 제1항 제2호 에 따른 건축물(가설건축물을 포함한다)의 건축, 대수선(大修繕) 또는 용도 변경
2. 공작물의 설치: 인공을 가하여 제작한 시설물(건축법 제2조 제1항 제2호 에 따른 건축물은 제외한다)의 설치
3. 토지의 형질변경: 절토ㆍ성토ㆍ정지ㆍ포장 등의 방법으로 토지의 형상을 변경하는 행위, 토지의 굴착 또는 공유수면의 매립
4. 토석의 채취: 흙ㆍ모래ㆍ자갈ㆍ바위 등의 토석을 채취하는 행위. 다만, 토지의 형질 변경을 목적으로 하는 것은 제3호에 따른다.
6. 물건을 쌓아놓는 행위: 옮기기 쉽지 아니한 물건을 1개월 이상 쌓아놓는 행위
7. 죽목(竹木)의 벌채 및 식재(植栽)
③ 법 제9조 제6항 제2호에서 “그 밖에 대통령령으로 정하는 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제56조 에 따른 개발행위허가의 대상이 아닌 것을 말한다.
1. 농림수산물의 생산에 직접 이용되는 것으로서 국토교통부령으로 정하는 간이공작물의 설치
3. 도시개발구역의 개발에 지장을 주지 아니하고 자연경관을 훼손하지 아니하는 범위에서의 토석채취
4. 도시개발구역에 남겨두기로 결정된 대지에서 물건을 쌓아놓는 행위
5. 관상용 죽목의 임시 식재(경작지에서의 임시 식재는 제외한다)
결정 내용은 붙임과 같습니다.