[요지] 쟁점금액을 입급받은 자의 진술 등에 비추어 쟁점금액은 대여금으로 판단되나, 입금받은 자의 소득, 재산, 국세체납 등에 비추어 회수불가능한 채권으로 판단됨
[요지] 쟁점금액을 입급받은 자의 진술 등에 비추어 쟁점금액은 대여금으로 판단되나, 입금받은 자의 소득, 재산, 국세체납 등에 비추어 회수불가능한 채권으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 2022.9.23. 청구인에게 한 2018.2.24. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 피상속인 AAA이 BBB에게 대여한 OOO원을 상속재산가액에 산입하지 아니하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
[이 유] 1.처분개요 가.청구인을 포함한 상속인들은 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)이 2018.2.24. 사망하였으나 상속세 신고를 하지 아니하였다. 나.처분청은 2022.4.22.부터 2022.6.28.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여, 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내인 2016.5.11. OOO 160-2 주택 및 토지(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 OOO원에 양도한 후 양도대금 중 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 BBB에게 대여한 것으로 보아 2022.9.23. 청구인에게 2018.2.24. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다. 다.청구인은 이에 불복하여 2022.11.15. 심판청구를 제기하였다. 2.청구인 주장 및 처분청 의견 가.청구인 주장 상속개시일 현재 쟁점금액은 대여금이 아니고, 대여금으로 본다 하더라도 회수 불가능하므로 상속재산가액에서 제외하여야 하며, 설령 회수 불가능이 인정되지 않는다 하더라도 사실상 회수할 수 없는바 그 평가액은 OOO원이 되어야 한다. (1)쟁점금액은 편취당한 것이므로 대여금이 될 수 없고, 처분청이 대여금임을 입증하지 못하였다. (가)편취는 남을 속여 금원 등을 취득하는 것으로서, 변제의 의사가 없거나 약속한 변제기일내에 변제할 능력이 없음에도 불구하고 변제할 것처럼 가장하여 금원을 차용하거나 물품을 구입한 경우에는 편취의 범의를 인정할 수 있는 것(대법원 1986.9.9.선고 86도1227 판결)으로, BBB는 치매 증상, 요양 등으로 인하여 판단 능력이 없는 피상속인에게 친분이 두터운 관계임을 이용해 접근하여 쟁점금액을 빌려주면 매월 10%의 이자를 지급하고 6개월 후 반제하겠다고 속여 쟁점금액을 취하였음이 ‘BBB의 진술서’와 ‘청구인의 1차 진정서’에 나타난다. 이는 반제의지도 없고 반제할 수도 없는 BBB가 판단 능력이 없는 피상속인에게 고율의 이자 지급과 단기 반제를 하겠다고 속여 금원을 취한 것인바, 이 건은 차입을 가장한 편취이다. BBB는 쟁점금액을 악성 채무 변제에 사용한 후 소득획득을 위한 활동이나 차입 등을 통한 반제노력을 하지 않아 반제가 불가능한 상태이고, 현재까지 원금상환 및 이자를 반제한 사실도 없는바, 이러한 점 역시 편취를 반증하는 것이라 하겠다. 그리고 BBB는 빌린 것이라는 당초 진술을 편취로 번복하였고, 과세전적부심에서 쟁점금액이 편취당한 것이란 주장을 하였음에도 처분청은 편취요건(남을 속임과 그로 인한 재물 취득)의 살핌 없이 편취라는 주장을 받아들이지 않았다. (나)상속개시일 현재 BBB는 변제가 불가능하고, 그 상태에서 회수해야 할 상속인이 쟁점금액의 존재 사실도 알지 못하여 편취된 금액을 반환 받지 못하므로 회수할 수 없음이 확실하다. 1)처분청이 쟁점금액의 존재를 BBB에게 진술 받음으로써 쟁점금액이 존재함을 2022.6.17.에서야 처음 인식하였던바, 그 시기보다 빠른 상속개시일(2018.2.24.)에는 청구인이 당연히 알지 못하였다. 2)처분청은 이 건 조사 중 쟁점금액에 대하여 청구인에게 유선상으로 질문하였는데, ‘절세를 위한 컨설팅 비용으로 추정된다’는 청구인의 답변으로 미루어 보아도 청구인이 조사받기 전인 상속개시일 당시에는 쟁점금액이 대여금임을 인지하지 못하였음이 당연하다. 3)청구인이 제출한 여러 자료(공동진술서의 BBB 답변내용, 청구인 진정서 및 BBB의 진술서 등)에도 청구인이 쟁점금액의 존재를 알지 못한 사항이 기술되어 있는바 쟁점금액은 편취된 것이고 그 반환청구도 하지 못하는바, BBB의 진술 중 “피상속인에게 돈을 차입했고”라는 하나의 문구만을 근거로 쟁점금액을 대여금으로 보아 상속재산에 포함한 것은 부당하다. (다)쟁점금액은 지출 원인에 따라 대여금, 편취, 증여, 부채상환, 자산구입, 비용 지급 등 다양하게 판단될 수 있어 대여금임이 입증되어야 하는데 그 입증책임은 쟁점금액을 상속재산인 대여금으로 보아 과세한 처분청에 있다 할 것이다. 처분청이 대여금으로 본 증거인 합동 진술서 중 BBB의 차입은 처분청의 유도신문에 의한 거짓 진술이고, 이 건 처분이 있기 전에 BBB가 이를 편취로 번복하였던바, 처분청이 제시한 유일한 증거인 BBB의 합동진술내용을 청구인은 인정하지 않는바 이 진술은 증거가 될 수 없다. 대여 사실은 계약, 담보, 원금상환, 이자 수수 등의 과정에서 나타나는 계약서, 공증서, 각서 등 각종 서증, 자금 수수 과정의 생성문서, 문자 메시지, 대화 녹음, 인우증명 등 수많은 증거가 있을 수 있고, 과세관청 예규에서도 대여금 등에 해당하는지 여부를 유사하게 판단하고 있음에도 공동진술서의 차입진술 외에 처분청이 입증한 자료는 없다. 따라서, 처분청이 대여금임을 입증하지 못하였으므로 대여금은 존재하지 않는다. (2)설령 대여금으로 본다 하더라도 회수 불가능하므로 상속재산가액에서 제외하여야 한다(대여금 가액은 대여금이 존재하는 경우만 평가되는 것이므로 본 주장은 대여금이 존재함을 가정하고 하는 것임). (가)상속세 및 증여세법 시행령제58조 제2항 단서에서는 “채권의 전부 또는 일부가 평가 기준일 현재 회수 불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다”라고 규정하였다. 위 규정은 상속재산 중 회수 불가능한 채권을 상속세 과세에서 제외하려는 취지이므로, 회수불가능한지 여부가 인정될 필요 없이 회수 불가능이 확실한 것은 당연히 상속재산에서 제외하여야 한다. (나)채권의 회수가 불가능한지 여부는 획일적으로 그 기준을 정하여 법령에 명문화한다는 것이 현실적으로 불가능하므로 상속세 및 증여세법에는 규정하지 않았다(대법원 2005.5.27. 선고 2003두13298 판결)는데, 여러 판례들을 살펴보면 채권의 회수 불가능은 대체로 ① 회수 불가능의 객관적인 사실 또는 상태, ② 회수할 수 없음이 객관적으로 인정, 단정, 확정, ③ 채무자의 재산 상황 등 구체적인 사실관계에 따라 채권이 경험칙이나 거래 통념에 비추어 회수 불가능한 상태에 있었다고 볼 수 있는 경우, ④ 채무자의 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등 절차 개시를 받거나, 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서, 달리 융자를 받을 가능성도 없고 재기의 방도도 서 있지 않은 등의 사정 등을 고려하여 판단하고 있는 것으로 보인다. (다)과세전적부심에서 청구인이 ‘반제불가능한 상황’의 많은 증거자료를 제시하였음에도, 처분청은 상속개시일 후에 인지하였음에도 그 후 조치를 취하지 않은 것, 파산선고 및 면책 결정이 없는 것, 무재산 및 신용불량자라는 이유만으로 쟁점금액을 회수불가능으로 단정하기 부족하다는 내용으로 불채택 결정을 하였다. 상속개시일 현재 청구인이 쟁점금액의 존재를 모르는 상태에서 BBB의 변제가 불가능한 상태이므로 회수가 불가능함은 이론 없이 확실하다 할 것이고, 회수 및 반제 불가능 사항이 객관적인 자료에 의하여도 확인되며, 채무자의 사업 폐지, 국세 체납 등으로 채무초과 상태가 현재까지 지속되었고, 달리 융자를 받을 가능성도 없으며, 재기의 방도도 서 있지 않은 등의 사정에 처해 있음이 입증된다 할 것이므로 쟁점금액은 상속재산에서 제외되어야 한다. 이 건과 유사하게 ‘상속개시 당시 사업폐지, 채무 변제능력 없음, 다액의 국세 결손처분, 채권 회수 없음 등’의 경우도 회수불가능 상태로 인정한 사례(대법원 2005.5.27. 선고 2003두13298 판결)가 있다. (3)설령, 상속개시 당시 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있다고 단정하기 어렵다고 본다 하더라도, 채무자의 자금 사정이 어려워 상당 기간 채권의 회수가 지연되거나 채무자의 신용 상태가 급격히 악화하는 등 그 회수 가능성을 의심할만한 중대한 사유가 발생하여 그 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불합리하다고 인정될 때는 그 금액을 상속재산의 가액으로 평가할 수 없고 다른 객관적이고 합리적인 방법에 따라 평가하여야 한다(대법원 2014.8.28. 선고 2013두26989 판결) 이 건은 회수불능 상태로 단정하기 어렵다 하더라도, 앞서 설명한 바와 같이 사실상 회수가 전혀 될 수 없어 가치 없는 대여금이므로 그 가액을 0원으로 평가함이 객관적이고 합리적이다. 나.처분청 의견 (1)처분청이 조사한 바에 따르면 피상속인의 OOO은행 계좌에서 2017.9.29. OOO원, 2017.10.10. OOO원 합계 OOO원이 수표출금되었음을 확인한 후 해당 수표출금액에 대한 조회 결과 BBB에게 해당 금원이 지급되었음을 확인하였고, 청구인에게 해당 수표출금액에 대해 유선상으로 질문하니 ‘BBB는 동네 형이고, 수표출금된 쟁점금액은 쟁점부동산 양도시 BBB가 절세할 수 있게 컨설팅을 해주어 컨설팅 비용으로 지급된 비용으로 추정된다’고 진술하여 그 사실 관계를 명확히 하기 위해 청구인과 BBB가 세무서를 방문하여 진술 할 수 있도록 방문 요구를 하였으며, 이에 청구인과 BBB가 2022.6.17. 처분청에 방문하였고, 처분청은 이들을 상대로 질문·조사하였는데 BBB는 ‘해당 금전의 수취 이유를 피상속인으로부터 차입한 것’이라고 진술하였다. (2)청구인은 BBB가 피상속인으로부터 차입한 금전은 변제할 능력도 의지도 없이 피상속인에게 편취한 것이라 하면서 쟁점금액은 회수불가능한 채권이기 때문에 상속재산에서 제외하여야 한다고도 주장하나, 채권의 회수 불능은 상속세 과세가액 결정에 있어 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 특별한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세자에게 있는 것(대법원 1995.3.14. 선고 94누9719 판결 등)이고, 또한 상속세 및 증여세법제3조에서 “상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다”고 규정하고 있으며 같은 법 제60조에서는 “상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다”고 규정하고 있는바, 피상속인의 쟁점금액은 상속개시일 시점에 채권으로 존재하고 있어 이를 상속재산에 포함하는 것이 당연하고 상속개시일 당시에 쟁점금액의 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있었다고 처분청이 단정하기 부족(OOO행정법원 2017.4.6. 선고 2016구합74705 판결)하다. 청구인은 쟁점금액을 회수불능채권이라 주장하며 상속재산에서 제외하여야한다고 주장하나, 피상속인 및 상속인들은 채권회수를 위해 어떤 노력도 하지 않았고, BBB가 피상속인으로부터 금전을 편취하였다고 주장하면서도 현재까지도 채권회수를 위해 BBB에게 어떤 민·형사상의 조치도 취하지 아니한바, 청구인이 적극적으로 채권회수를 위한 노력을 다하여도 채권회수가 불가능하여 회수불능채권이라는 사실이 객관적으로 입증되지 않는 한 쟁점금액을 상속재산에 포함하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 정당하다. 한편, 청구인은 청구인 및 BBB가 처분청의 유도심문으로 거짓진술을 하였다고 주장하면서 조사관서를 상대로 진정한 진정서를 증거서류를 제출하였으나, 청구인이 진정서에 기재한 내용은 사실이 아닌 청구인의 일방적인 주장으로 이는 처분청과 담당 공무원의 신뢰와 명예를 심각하게 저해하는 행위로, 처분청은 청구인에 대한 조사를 세법규정에 따라 적법하게 진행하였다. (3)피상속인이 쟁점부동산을 처분하고, 그 처분대금 중 쟁점금액을 BBB에게 대여해 주었음이 수표 추적으로 확인되는바 쟁점금액은 상속개시일 시점에 존재하는 채권으로 이를 상속재산에 포함하는 것이 당연하고, 상속개시일 및 조사당시까지 채권회수를 위한 조치 등이 없어 쟁점금액의 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있었다고 처분청이 단정하기 어려우므로 쟁점금액을 상속재산에 포함하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다. 3.심리 및 판단 가.쟁점 쟁점금액은 대여금이 아닌 BBB에게 편취당한 금전이거나, 대여금으로 본다 하더라도 사실상 회수가 불가능하므로 상속재산에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부 나.관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
3. “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.
1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산
2. 피상속인이 비거주자인 경우: 국내에 있는 모든 상속재산 제13조【상속세 과세가액】① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
② 제1항 제1호 및 제2호를 적용할 때 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 제1항 각 호의 재산가액을 가산한다.
③ 제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
2. 특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률제2조 제3호에 따른 가상자산의 경우: 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제58조【국채·공채 등 그 밖의 유가증권의 평가】② 대부금·외상매출금 및 받을 어음등의 채권가액과 입회금·보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간·약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 않는다. 다.사실관계 및 판단 (1)청구인이 제출한 자료는 다음과 같다. (가)청구인은 BBB가 피상속인에 접근하여 쟁점금액을 편취하였다고 주장하며 청구인과 BBB가 2022.6.17. 처분청을 방문하여 작성한 진술서, 청구인이 2022.7.20. 작성한 ‘조사과정 및 결과와 관련한 진술서’ 및 2022.7.22. 작성한 ‘상속재산 제외요청 진술서’ 등을 제출하였다. ＜청구인과 BBB의 진술서 중 일부＞ ㅇㅇㅇ ＜상속재산 제외요청 진술서＞ ㅇㅇㅇ (나)청구인은 위 진성서 등의 내용과 유사한 내용으로 2022.8.25. 작성한 진정서(2차)를 제출하였다. (다)청구인은 BBB가 반제의지도 없고 반제할 수도 없다며 ‘반제불가능 상황’을 제출하였다. ＜반제불가능 상황＞ ㅇㅇㅇ (라)청구인은 OOO은행이 2022.8.19. 작성한 BBB에 대한 ‘개인여신심사표(산출등급: 9등급, 판정결과: 거절)’, BBB의 ‘기초연금 스급자 확인서’, BBB를 알고 있는 지인들이 ‘BBB는 수입이 없고 무재산이며 OOO원 이상의 빚이 있고 체납세금도 OOO원이 넘는다’는 내용의 사실확인서 4매 등을 제출하였다. (2)처분청이 제출한 자료는 다음과 같다. (가)과세전적부심사 결정서의 주요 내용은 다음과 같다. ＜과세전적부심사 결정서 중 일부＞ ㅇㅇㅇ (나)처분청으로부터 제출받은 BBB의 압류내역에 따르면, 2010년 압류했던 OOO 소재 부동산이 경매종결로 압류해제된 이후 현재까지 압류한 이력 및 재산은 없는 것으로 나타난다. (3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점금액이 대여금이 아닌 편취당한 것이고 처분청도 BBB의 최초 진술 외에 쟁점금액이 대여금임을 입증하지 못하였으므로 쟁점금액을 대여금으로 보아 상속재산가액에 가산하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 피상속인이 쟁점부동산을 처분하고 그 처분대금 중 일부인 쟁점금액을 BBB에게 건넨 사실이 수표 추적으로 확인된 점, 쟁점금액을 피상속인으로부터 가져간 BBB가 청구인과 함께 처분청에 내방하여 작성한 최초 진술서에서 쟁점금액이 피상속인으로부터 차입한 대여금이고 차입과 관련한 서류를 1부 작성하여 피상속인에게 주었다는 등의 내용을 구체적으로 진술하였던 점, 설령 쟁점금액을 대여금이 아닌 것으로 본다 하더라도 청구인이 BBB에 대한 다른 성격의 채권으로 보유하고 있다 할 것이어서 이를 상속재산에 포함하는 것이 타당하다고 판단된다. 다만, 상속세 및 증여세법 시행령제58조 제2항 단서에서 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수 불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 상속재산가액에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, “회수 불가능한 것”은 상속개시 당시 채권회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 것을 의미한다 할 것(대법원 1995.3.14. 선고 94누9719 판결 참조)인바, 처분청의 과세전적부심사결정서에 의하여 확인되는 BBB의 상속개시일 당시 경제상황을 살펴보면, 2004년 이후 사업자등록 이력이 없고 소액의 소득금액 외 다른 소득원은 없으며, 심리일 현재 OOO원 상당의 체납세액이 있고 2021년 초에 OOO원 상당의 체납세액이 무재산을 이유로 소멸시효 완성되어 납세의무가 소멸되었으며, 2010년 이후 현재까지 압류된 재산도 없는 것으로 나타나는 점 등을 종합할 때 상속개시일 현재 BBB의 무자력으로 쟁점금액의 회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정되었다고 볼 수 있는바 이를 상속재산가액에 산입하지 않는 것이 타당하다고 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.