쟁점토지가 도시개발법에 따라 도시개발구역으로 지정고시 되어 고시일부터 도시개발구역지정 지역 내에서 건축 등의 행위가 제한된다 하더라도 쟁점토지는 양도시까지 지목이 임야로 되어 있어 본래의 용도로 사용이 가능한 것으로 보이는 점, 쟁점토지가 환지예정지로 지정된 날(14.6.13.)부터 사용이 제한된 것으로 보더라도 양도일(16.4.29.)까지의 기간이 비사업용 토지에서 제외되기 위한 소득령§168의6 각 호의 기간을 충족하지 못하는 점, 도시개발법§9⑥ 및 도시개발법 시행령§16③에 의하면 도시개발구역에서도 경작을 위한 토지의 형질변경 등은 허가 없이도 가능하고 ****개발조합이 청구인에게 경작을 금지하였다는 것은 법적근거 없는 제한에 불과한 점 등에 비추어 위와같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점토지는소득세법제104조의3 제1항 제4호의 ‘농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 ‘ 지방세법 제106조 제1항 제3호 에 따른 재산세 분리과세대상이 되는 토지’이므로 비사업용 토지에서 제외되는 토지이다. 쟁점토지의 지목은 임야에 해당하여 2010년까지는 재산세 과세시 종합합산대상으로 과세되었으나, 2011년부터는 농지, 임야 등 외의 기타토지(도시개발구역 내 공동주택용지)로 토지현황이 기재되어 재산세가 분리과세 되었으므로 비사업용 토지가 아니다.
(2) 설령 쟁점토지의 지목을 임야로 보더라도, 쟁점토지는 소득세법 제104의3 제2항 및 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제1호에 따른 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당하여 비사업용 토지에 해당하지 않는다. (가) ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 말하고, 이는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2016.7.14. 선고 2014두7888 판결 등 참조). (나) 쟁점토지는 도시개발구역 지정 전인 2007년 이전에 일반상업지역으로 지정되었고, 도시개발구역의 지정 이전까지는 상업용․주거용 등으로 개발과 사용이 가능한 토지였으나, 도시개발구역 지정일(2008.1.14.)부터 사용이 제한되었으므로 소득세법 시행령제168조의14 제1항 제1호에 따른 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당한다. (다) 판례에서도 토지를 취득한 후 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지는 토지 취득 후에 기존 도시계획의 변경 등으로 인하여 사용이 금지 또는 제한된 기간이 연장된 토지에 포함된다고 하고 있고(대법원 2013.2.14. 선고 2011두28950 판결), 특정용도나 특정구역으로 지정되어 토지소유자 단독으로 건축이 불가능한 경우, 예를 들어 도시설계구역으로 지정되거나 아파트지구 또는 시장부지로 지정된 경우와 같이 인근 토지 소유자와 공동으로 건축을 할 수 밖에 없는 경우에 대해서는 당해 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 것으로 보고 있다(국심 97서1222, 1997.10.24., 대법원 1996.1.26. 선고 93누17911 판결). (라) 쟁점토지가 도시개발구역으로 지정된 날(2008.1.14.)부터 쟁점토지의 양도일(2016.4.29.)까지의 기간은 소득세법 시행령 제168조의6 제1호 의 비사업용 토지에서 제외되기 위한 기간을 충족하므로 쟁점토지를 비사업용 토지에 해당하지 않는 것으로 보아야 한다.
(1) 쟁점토지는 사실상의 현황에 따라 임야로 보아야 하고, 임야로 볼 경우 소득세법제104조의3 제1항 제4호를 적용할 수 없으므로 비사업용 토지가 아닌 것으로 볼 수 없다. (가) 소득세법 제104조의3 의 규정을 적용함에 있어서 농지․임야․목장용지 및 그 밖의 토지의 판정은 소득세법 시행령에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의하는 것이나, 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재현황에 의하는 것으로 쟁점토지의 과세내역서에는 공부지목과 현황지목이 모두 임야로 되어 있고, 쟁점토지에 관하여 임야대장이 발급되는 점, 청구인의 주장대로 쟁점토지에서 임업의 경영이 사실상 금지되었다고 하더라도 당초 임업에 사용된 사실이 없이 단지 방치되었다는 사실만으로 다른 지목으로 전환된다고 볼 수 없는 점, 달리 쟁점토지의 사실상의 현황이 임야가 아니라는 사실에 대한 구체적인 입증이 없는 점 등을 고려할 때 쟁점토지의 지목은 임야로 봄이 타당하므로 소득세법제104조의3 제1항 제4호를 적용할 수 없다. (나) 쟁점토지에 대하여 2011년부터 2015년까지 재산세가 분리과세된 바 있으나, 이는 지방세법 시행령에 따라 도시개발사업 구역으로 지정․고시되었기 때문이지 재산세가 분리과세 되었다는 사실만으로 비사업용 토지에서 제외되는 것은 아니므로 쟁점토지가 지방세법에 따라 재산세가 분리과세되어 비사업용 토지가 아니라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(2) 청구인은 쟁점토지를 도시개발구역으로 지정되기 이전에 취득하였고, 도시개발구역으로 지정되어 사용이 금지 또는 제한되었으므로 소득세법제104의3 제2항에 따라 양도일까지의 기간을 사업용으로 보아야 한다고 주장하나, 그러한 주장은 다음과 같은 점에서 이유없다. (가) 판례는 소득세법 제104조의3 제2항 은 ‘제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다’고 규정하고 있는바, 위 규정은 문언 그대로 “대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 인해 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하게 된 경우에만 적용될 수 있다”고 봄이 타당하고, 임야는 소득세법 제104조의3 제1항 제2호 본문에 따라 임야에 해당한다는 그 사실만으로 비사업용 토지로 보는 것이므로 법률에 따른 사용 금지 또는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지가 아니라는 것은 좀처럼 상정하기 어려우므로 소득세법 제104조의3 제2항 은 같은 조 제1항 제2호 본문의 일반 임야에는 적용될 여지가 없다고 봄이 타당하다고 판시하였다(서울행정법원 2021.7.9. 선고 2020구합75897 판결). (나) 설령, 위 판결과 달리 쟁점토지에 대하여 소득세법제104조의3 제2항이 적용될 수 있다고 하더라도, OOOOOO의 문화재 발굴조사나 가설펜스 설치, 경작금지 안내만으로 쟁점토지에 법령상의 사용 금지나 제한이 있었다고 볼 수 없고, 죽목의 벌채 및 식재 등에 시장의 허가가 필요하다고 하나 그 허가권 자체가 제한되지도 않으며, 청구인이 임업 관련 사업을 영위하기 위한 인․허가를 받았거나 신청을 하지 않은 것으로 확인되므로 “법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 부득이한 사유”에 해당한다고 보기 어렵다. 다만, 쟁점토지가 환지예정지로 지정된 날(2014.6.13.)을 실제 법령에 따른 사용이 제한된 시점으로 보는 것은 가능하나(조심 2021중1874, 2021.6.2.), 양도일(2016.4.29.)까지의 기간이 소득세법 시행령 제168조의6 제1호 의 비사업용 토지에서 제외되기 위한 기간을 충족하지 못하므로 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 청구인에게 이 건양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(1) 쟁점토지가 속한 ‘OOO OOO의 주요 사업 추진현황은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점토지에 대한 OOO 추진현황 ㅇㅇㅇ
(2) 쟁점토지에 대한 2016년 귀속 양도소득세의 신고 및 경정내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 청구인의 쟁점토지에 대한 양도소득세 신고 및 경정내역 ㅇㅇㅇ
(3) 쟁점토지에 대한 2008년∼2015년 재산세 과세내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점토지에 대한 재산세 과세내역 ㅇㅇㅇ
(4) 쟁점토지의 환지예정지 증명원에 따르면, 쟁점토지는 2016.4.28. 환지처분을 받은 것으로 확인된다.
(5) 청구인은 OOOOOO이 발송한 아래와 같은 사실확인서(2022.5.2.)를 제출하면서 쟁점토지에서 경작이 금지되었음을 주장하였다. ㅇㅇㅇ
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 과세한 처분이 부당하다고 주장하나, 소득세법 시행령 제168조의14 제1항 제1호 의 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 용도에 따른 통상적인 제한을 넘어 법령에 의하여 특별히 사용이 제한된 토지로 해석하는 것이 입법취지에 부합하고(조심 2017서4670, 2017.12.26. 같은 뜻임), 쟁점토지가 도시개발법에 따라 도시개발구역으로 지정고시 되어 고시일부터 도시개발구역지정 지역 내에서 건축 등의 행위가 제한된다 하더라도 쟁점토지는 양도시까지 지목이 임야로 되어 있어 본래의 용도로 사용이 가능한 것으로 보이는 점, 쟁점토지가 환지예정지로 지정된 날(2014.6.13.)부터 사용이 제한된 것으로 보더라도 양도일(2016.4.29.)까지의 기간이 비사업용 토지에서 제외되기 위한 소득세법 시행령제168조의6 제1호 각 목의 기간을 충족하지 못하는 점, 도시개발법 제9조 제6항 및 같은 법 시행령 제16조 제3항에 의하면 도시개발구역에서도 경작을 위한 토지의 형질변경 등은 허가 없이도 가능하고 OOOOOO이 청구인에게 경작을 금지하였다는 것은 법적근거 없는 제한에 불과한 점 등에 비추어 위와 같은 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 소득세법(2016.12.20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것) 제104조(양도소득세의 세율) ① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 하고, 제12호에 따른 세율은 자본시장 육성 등을 위하여 필요한 경우 그 세율의 100분의 75의 범위에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 인하할 수 있다.
8. 제104조의3에 따른 비사업용 토지 양도소득과세표준 세 율 1,200만원 이하 16퍼센트 1,200만원 초과 4,600만원 이하 192만원 + (1,200만원 초과액 × 25퍼센트) 4,600만원 초과 8,800만원 이하 1,042만원 + (4,600만원 초과액 × 34퍼센트) 8,800만원 초과 1억5천만원 이하 2,470만원 + (8,800만원 초과액 × 45퍼센트) 1억5천만원 초과 3억원 이하 5,260만원 + (1억5천만원 초과액 × 48퍼센트) 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지ㆍ임야ㆍ목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2016.12.5. 대통령령 제27653호로 개정되기 전의 것) 제168조의6(비사업용 토지의 기간기준) 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간
2. 토지를 취득한 후 문화재보호법에 따라 지정된 보호구역 안의 토지: 보호구역으로 지정된 기간
3. 제1호 및 제2호에 해당되는 토지로서 상속받은 토지: 상속개시일부터 제1호 및 제2호에 따라 계산한 기간
4. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간 (3) 소득세법 시행규칙(2017.3.10. 기획재정부령 제604호로 개정되기 전의 것) 제83조의5(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ① 영 제168조의14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가ㆍ허가(건축허가를 포함한다. 이하 같다)ㆍ면허 등을 신청한 자가 건축법 제18조 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지: 건축허가가 제한된 기간
2. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가ㆍ허가ㆍ면허 등을 받았으나 건축자재의 수급조절을 위한 행정지도에 따라 착공이 제한된 토지: 착공이 제한된 기간
8. 도시개발법에 따른 도시개발구역 안의 토지로서 환지방식에 따라 시행되는 OOO이 구획단위로 사실상 완료되어 건축이 가능한 토지: 건축이 가능한 날부터 2년
12. 당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제11호의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지: 당해 사유가 발생한 기간
(4) 도시개발법 제9조(도시개발구역지정의 고시 등) ① 지정권자는 도시개발구역을 지정하거나 제4조 제1항 단서에 따라 개발계획을 수립한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이를 관보나 공보에 고시하고, 대도시 시장인 지정권자는 관계 서류를 일반에게 공람시켜야 하며, 대도시 시장이 아닌 지정권자는 해당 도시개발구역을 관할하는 시장(대도시 시장을 제외한다)ㆍ군수 또는 구청장에게 관계 서류의 사본을 보내야 하며, 지정권자인 특별자치도지사와 관계 서류를 송부받은 시장(대도시 시장을 제외한다)ㆍ군수 또는 구청장은 해당 관계 서류를 일반인에게 공람시켜야 한다. 변경하는 경우에도 또한 같다.
② 도시개발구역이 지정ㆍ고시된 경우 해당 도시개발구역은 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역과 대통령령으로 정하는 지구단위계획구역으로 결정되어 고시된 것으로 본다. 다만, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제51조 제3항 에 따른 지구단위계획구역 및 같은 법 제37조 제1항 제6호에 따른 취락지구로 지정된 지역인 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 제7조 제1항에 따라 도시개발구역지정에 관한 주민 등의 의견청취를 위한 공고가 있는 지역 및 도시개발구역에서 건축물의 건축, 공작물의 설치, 토지의 형질 변경, 토석의 채취, 토지 분할, 물건을 쌓아놓는 행위, 죽목의 벌채 및 식재 등 대통령령으로 정하는 행위를 하려는 자는 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수의 허가를 받아야 한다. 허가받은 사항을 변경하려는 경우에도 또한 같다.
⑥ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위는 제5항에도 불구하고 허가를 받지 아니하고 할 수 있다.
1. 재해 복구 또는 재난 수습에 필요한 응급조치를 위하여 하는 행위
2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 행위 제19조(관련 인ㆍ허가등의 의제) ① 제17조에 따라 실시계획을 작성하거나 인가할 때 지정권자가 해당 실시계획에 대한 다음 각 호의 허가ㆍ승인ㆍ심사ㆍ인가ㆍ신고ㆍ면허ㆍ등록ㆍ협의ㆍ지정ㆍ해제 또는 처분 등(이하 "인ㆍ허가등"이라 한다)에 관하여 제3항에 따라 관계 행정기관의 장과 협의한 사항에 대하여는 해당 인ㆍ허가등을 받은 것으로 보며, 제18조제1항에 따라 실시계획을 고시한 경우에는 관계 법률에 따른 인ㆍ허가등의 고시나 공고를 한 것으로 본다.
8. 농지법 제34조 에 따른 농지전용의 허가 또는 협의, 같은 법 제35조에 따른 농지의 전용신고, 같은 법 제36조에 따른 농지의 타용도 일시사용허가ㆍ협의 및 같은 법 제40조에 따른 용도변경의 승인 제36조(환지 예정지 지정의 효과) ① 환지 예정지가 지정되면 종전의 토지의 소유자와 임차권자등은 환지 예정지 지정의 효력발생일부터 환지처분이 공고되는 날까지 환지 예정지나 해당 부분에 대하여 종전과 같은 내용의 권리를 행사할 수 있으며 종전의 토지는 사용하거나 수익할 수 없다. (5) 도시개발법 시행령 제2조(도시개발구역의 지정대상지역 및 규모) ① 도시개발법(이하 "법"이라 한다) 제3조에 따라 도시개발구역으로 지정할 수 있는 대상 지역 및 규모는 다음과 같다.
1. 건축물의 건축 등: 건축법 제2조 제1항 제2호 에 따른 건축물(가설건축물을 포함한다)의 건축, 대수선(大修繕) 또는 용도 변경
2. 공작물의 설치: 인공을 가하여 제작한 시설물(건축법 제2조 제1항 제2호 에 따른 건축물은 제외한다)의 설치
3. 토지의 형질변경: 절토ㆍ성토ㆍ정지ㆍ포장 등의 방법으로 토지의 형상을 변경하는 행위, 토지의 굴착 또는 공유수면의 매립
4. 토석의 채취: 흙ㆍ모래ㆍ자갈ㆍ바위 등의 토석을 채취하는 행위. 다만, 토지의 형질 변경을 목적으로 하는 것은 제3호에 따른다.
6. 물건을 쌓아놓는 행위: 옮기기 쉽지 아니한 물건을 1개월 이상 쌓아놓는 행위
7. 죽목(竹木)의 벌채 및 식재(植栽)
③ 법 제9조 제6항 제2호에서 “그 밖에 대통령령으로 정하는 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제56조 에 따른 개발행위허가의 대상이 아닌 것을 말한다.
1. 농림수산물의 생산에 직접 이용되는 것으로서 국토교통부령으로 정하는 간이공작물의 설치
3. 도시개발구역의 개발에 지장을 주지 아니하고 자연경관을 훼손하지 아니하는 범위에서의 토석채취
4. 도시개발구역에 남겨두기로 결정된 대지에서 물건을 쌓아놓는 행위
5. 관상용 죽목의 임시 식재(경작지에서의 임시 식재는 제외한다)
결정 내용은 붙임과 같습니다.