청구인은 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 2개월 이내에 이루어졌고, 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 쟁점거래에 있어 청구인에 대한 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 이유는 없어 보이는 점 등에 비추어 위의 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 조세심판원 선결정례나 법원 판례에 따르면, 양도 대금 등의 경제적 실질이 누구에게 귀속되었는지 여부, 수증인이 적극적으로 개입하였는지 여부에 따라 과세여부를 판단하고 있다. 이 건의 경우 수증자인 bbb의 요청에 의하여 주식 증여 및 소각 등의 절차가 진행되었고, 주식 소각으로 인한 경제적 이익이 온전히 bbb에게 귀속되었는바, 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.
(2) bbb은 부모님을 모시기 위한 아파트를 분양받기 위한 분양대금을 AAA에서 본인 명의의 가지급금으로 처리하여 사용하였고, 이렇게 발생된 가지급금을 해결하기 위하여 부득이하게 청구인의 주식을 증여받아 AAA에 양도하게 된 것이므로 특별한 사유가 있었다고 보아야 한다. 또한 주식 소각으로 다른 주주인 ccc(bbb의 고모)의 지분율이 30%에서 37.5%로 증가하게 되었고, 이로 인하여 AAA의 주주총회 특별결의 사항은 ccc의 동의가 있어야만 가능하게 되는 등, bbb과 배우자의 지배력이 약화되었다. (3) 국세기본법 제14조 제3항 에 따른 거래의 재구성은 형식과 질실의 괴리가 있을 경우 형식을 부인하고 실질귀속자를 납세의무자로 보아 과세하는 규정인데, 이 건의 경우 주식 양도의 대가가 모두 bbb에게 귀속되었으므로 형식과 다른 실질이 bbb에게 귀속되었다는 사정은 존재하지 않는다. 국세기본법 제14조 제3항 의 문언상 적용 대상과 적용 효과를 반대로 보아 단일한 행위를 다단계 거래로 재구성하여 과세하는 것은 허용되지 아니하는바, 쟁점거래의 진행 순서를 바꾸어 의제배당소득에 대한 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 위법하다. 그리고 대법원은 실질과세 원칙의 적용과 관련하여 가장행위의 존재라는 요건을 제시하고 있으나, 이 건의 경우 진정한 증여 행위만 존재할 뿐 어떠한 가장행위도 존재하지 않으며, 이 건과 유사한 사안에서 대법원은 경제적 실질이 귀속되지 않은 자에게 실질과세를 적용하여 과세할 수는 없다고 판단한바 있다(대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결). (4) 소득세법 제101조 제2항 의 부당행위계산부인 규정 또한 양도소득이 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 적용하지 않는 것으로 규정되어 있는바, 동 규정의 취지를 고려할 때 조세형평의 원칙상 수증자인 bbb에게 실질적으로 양도소득이 귀속된 이 건에서 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다.
(1) 쟁점거래의 경우, AAA이 자기주식을 취득하고 소각한 거래내용을 살펴보면 외형상 [쟁점 주식 증여→쟁점 주식 양도→소각]이라는 거래로 구성되었지만 [쟁점 주식의 양도→소각→현금증여]와 시간적 순서를 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 보인다. <그림1> 쟁점거래의 외형 및 처분청의 재구성 비교 ◯◯◯ 이 거래를 통해 납세자들은 실질적으로 쟁점주식을 AAA에 양도하고 그로부터 출자금을 회수하는 거래를 하였음에도 불구하고, 증여자가 AAA에 이 사건 주식을 직접 양도하는 경우 의제배당에 따른 통상의 소득세 누진세율이 적용되는 것을 회피하기 위하여 중간에 배우자에 대한 증여행위를 개재시킨 것으로 볼 수 있다.
(2) 청구인이 진술한 문답서에 따르면, 청구인과 bbb은 보험회사를 통해 배우자에게 쟁점주식을 증여할 경우 OOO원까지는 세금이 발생하지 않는다는 조언을 받아 증여를 결정하였고, 배우자의 주식 소각 시 배당소득 부담이 없다는 자문을 받아 배우자의 주식만 소각하기로 결정하였다. bbb은 AAA에 대한 가지급금 상환을 위해 수증한 주식을 양도 후 소각하였고, 이는 단기간(2개월)에 모두 계획 하에 진행된 것으로 본인 보유의 주식이 있음에도 불구하고 배우자로부터 증여 받아 주식을 소각한 점을 보면, 쟁점주식과 관련한 일련의 거래는 미처분이익잉여금을 재원으로 하는 자기주식소각을 통해 종국적으로 의제배당소득 및 양도소득세를 절세하는 목적 외에 다른 합리적인 사유는 없는 것으로 판단된다. 또한 청구인의 쟁점주식의 증여규모가 배우자 공제 범위에서 크게 벗어나지 않은 점, 증여 후 2개월 만에 AAA 자본감소가 결정되고 쟁점주식만을 매입하고 소각한 점, AAA이 종전에는 이 건과 같은 형식의 주식 거래가 이루어진 바 없다고 확인한 점 등으로 보아 쟁점거래는 통상적 거래 형태로 볼 수 없는 것으로 판단된다.
(3) AAA이 소각을 목적으로 청구인으로부터 자기주식을 직접 취득하였을 경우 소득세법 제17조 제2항 에서 규정한 의제배당에 해당하여 같은 항 제1호에 따라 납세자들은 해당 주식의 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하였어야 한다. 그러나, 청구인은 ‘배우자에게 증여하는 거래’를 통해 상속세 및 증여세법 제53조 의 배우자증여재산공제 OOO원을 공제받았고, 쟁점거래를 통해 외형상 주식의 취득가액을 높임으로써 조세의 부담을 경감하였으므로 부당한 혜택을 받은 경우에 해당하는 것으로 보인다.
(4) 청구인은 쟁점주식의 양도대금 사용과 관련하여 수증인에게 모두 귀속된 것으로 법률규정 없이 증여행위의 취소는 안 된다고 주장하고 있으나, 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되는바, 이를 방지하기 위하여 국세기본법 제14조 제3항 은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하고 있는 것이다. 실질과세원칙의 적용을 통한 거래의 재구성은 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과, 즉 수증인에게 현금이 귀속(증여)된 것을 부인하는 것이 아니라 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하면서 다만 그 과정에서 회피된 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 ‘세법상’으로만 부인하는 것에 불과하므로 수증인들이 쟁점 주식의 양도대금을 임의 소비하였는지, 보관하였는지 여부는 실질과세원칙의 적용에 영향을 미치는 사정이 되지 않는다고 할 것이어서 청구인들의 주장은 타당하지 않다.
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점거래와 관련한 일자별 거래내역은 <표1>과 같다. <표1> 일자별 거래내역 ◯◯◯ (나) AAA의 2018년 주주현황 및 주식변동 내역은 <표2>와 같다. <표2> AAA 주주현황 및 주식변동 내역 ◯◯◯ (다) bbb이 쟁점거래와 관련하여 조사청에 진술한 내용은 <표3>과 같고, 쟁점거래의 목적은 AAA의 bbb에 대한 가지급금 상환이었다고 진술하였음이 확인된다. <표3> bbb의 진술내용 일부 ◯◯◯
(2) 이상의 사실관계 및 관련법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 bbb의 요청에 의하여 주식 증여 및 소각 등의 절차가 진행되었고, 주식 소각으로 인한 경제적 이익이 온전히 bbb에게 귀속되었는바, 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 국세기본법제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것이다(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결 참조). 청구인은 쟁점주식 증여 이전까지 AAA의 주주였고, 청구인의 배우자인 bbb은 AAA의 최대주주이자 대표이사이며, AAA의 주주는 청구인 및 청구인의 배우자인 bbb의 가족으로 구성되어 청구인 및 bbb이 일정한 계획 하에 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 2개월 이내에 이루어졌고, 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 bbb과 청구인의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, bbb이 증여받아 AAA에 양도한 쟁점주식의 가액은 배우자 증여재산 공제 한도인 6억원에 근접하게 정한 것으로 보더라도 쟁점거래에 있어 청구인에 대한 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 이유는 없어 보이는 점 등에 비추어 위의 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.