이 건 쟁점주식 거래 등에 대하여 청구인 스스로도 컨설팅 업체의 조언을 받아 이러한 행위를 한 것으로 밝히고 있고, AAA가 청구인의 배우자 BBB이 증여받은 주식 수와 동일한 수의 주식을 증여주식의 증여재산가액과 동일한 양도대가를 지급하고 양수한 후 소각하였으며, 이러한 쟁점주식의 증여‧양도 등 일련의 행위가 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기 보다는 사전에 계획한 청구인의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과하고, 그와 같은 거래형식을 취한 것에 조세회피목적 이외의 합리적인 경제인이라면 선택할 만한 요소가 명확히 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 종합소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인과 박철호는 각 주-AAA의 지분을 50%씩 보유하면서 동업으로 경영하고 있는데, 청구인은 지분을 정리하여 회사 경영에서 물러나고 싶다는 생각을 하고 있던 차에 배우자 AAA이 개인적인 채무 등으로 고민하는 모습을 보게 되어 경제적인 도움을 주고자 박철호와 상호 합의 하에 쟁점주식을 AAA에게 증여하고, 이를 주-AAA가 자기주식 매입형식을 취한 후 소각하기로 한 것이다.
(2) 국세기본법제14조 제3항은 당해 거래에 있어서 명백히 형식과 실질에 괴리가 있음을 전제로 형식을 부인하고 소득의 실질귀속자를 납세의무자로 보아 거래를 재구성하여 과세하는 규정이나, 이 건의 경우 쟁점주식의 양도대가가 모두 청구인이 아닌 AAA에게 귀속되었으므로 쟁점주식의 증여 및 양도라는 거래의 형식과 다른 실질이 존재하지 않고, 따라서 국세기본법제14조 제3항의 적용대상이 아니다. 즉, 조세회피의 결과가 발생하였더라도 이것이 입법의 미비에 따른 결과인데, 법의 해석을 통하여 그로 인한 책임을 당사자에게 돌려 사법상 허용되는 거래를 금지하거나 특정거래 형태만을 취하도록 강제할 수는 없는 것이다. 다시 말해, 납세자가 사적자치의 원칙에 따라 선택한 ‘특정 거래’를 단지 추가 과세권 확보를 위해 그 ‘거래의 순서를 바꾸는 방식’으로 거래를 재구성하는 것은 국세기본법제14조 제3항의 적용범위를 넘어선 것이다.
(3) 대법원은 실질과세원칙을 적용하기 위해서는 가장행위의 존재라는 조건을 제시하고 있는데, 이 건의 경우 청구인이 AAA에게 쟁점주식을 증여한 행위를 가장행위라고 볼 수 없어 처분청의 과세논리는 설득력을 잃게 된다.
(4) 특히, 본 사건과 동일한 사안에 대하여 과세가 위법하다고 본 대법원 판례(대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결)가 있다. 즉, 법원은 원고가 원고의 아들에게 B법인 발행주식을 양도한 후 B법인이 해당 주식을 양수하여 소각한 거래에 있어서 해당 주식의 거래대금이 원고에게 귀속되지 않았음에도 실질과세원칙에 따라 이를 원고의 의제배당소득으로 보아 종합소득세를 부과할 수는 없다고 판시하였다.
(5) 조세법률주의원칙 상 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 하려면 상속세 및 증여세법제45조의2 제1항과 같이 실질과세원칙의 예외를 둔 명시적인 의제규정이 필요하고, 법률에 이러한 의제규정이 없으면 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 할 수는 없다. 특수관계인 사이의 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하는 규정인 소득세법제101조 제2항 역시 양도소득이 실제로 증여자에게 귀속된 경우에 한하여 해당 증여행위를 부인한다고 규정하고 있는바, 위 규정의 취지를 감안하더라도 이 건과 같이 쟁점주식의 양도금액이 AAA에게 실질적으로 귀속된 이상 국세기본법제14조 제3항을 적용하여 과세할 수는 없는 것이다.
(1) 국세기본법제14조는 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에도 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있다.
(2) 국세기본법제14조 제3항을 적용하기 위해서는 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 조세회피 목적이 있어야 하며, 조세회피 거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. 그런데, 청구인은 2018.4.1. 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 평가하여 AAA에게 증여하였고, AAA은 2018.5.11. 주-AAA에 쟁점주식을 양도하였으며, 주-AAA는 같은 날 쟁점주식을 소각한 것으로 나타나는바, 외형상 ‘쟁점주식의 증여→쟁점주식의 양도→쟁점주식의 소각’이라는 거래로 구성되었지만 ‘쟁점주식의 양도→쟁점주식의 소각→현금증여’와 시간적 순서를 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 볼 수 있다.
(3) 청구인은 이 사건 조사에서 가족간의 적절한 자산배분을 위해서 배우자에게 쟁점주식을 증여하였고 결과적으로 지배구조가 변경되어 청구인의 지배력이 약화되었다고 주장하였는데, 배우자에 대한 자산배분 및 지배구조 변경이 목적이었다면 청구인이 쟁점주식을 주-AAA에 양도하고 그 양도대금을 배우자에게 현금증여할 수 있었음에도 이와 다른 형식을 취한 것은 쟁점주식의 소각을 통해 종국적으로 의제배당소득세 및 양도소득세를 절세하는 목적 외에 다른 특별한 이유가 없었다고 볼 수 있다. 또한 쟁점주식의 평가액이 배우자 재산공제 규모인 점, 쟁점주식의 증여 후 2개월 만에 매매 및 소각이 이루어진 점 등에 비추어 쟁점주식의 증여 및 양도거래가 통상적이라고 보이지 않고, 청구인의 쟁점주식 증여에 특별한 사업상 목적도 없어 보이는바, 청구인에게 조세회피목적 또한 있었다고 볼 수 있다. 결과적으로 청구인은 배우자에게 쟁점주식을 증여하는 거래를 통하여 배우자 증여재산 공제(6억원)를 받았고, 의제배당소득에 대한 소득세를 회피하였으므로 부당한 혜택을 받은 경우에 해당한다.
(4) 청구인은 쟁점주식의 양도대금이 모두 AAA에게 귀속되었으므로 명문의 규정 없이 이를 부인하여서는 안된다고 주장하나, 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되므로 국세기본법제14조 제3항을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화ㆍ전문화되는 조세회피행위에 대응하는 것이 필요하다. 한편, 국세기본법제14조 제3항은 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면 그가 취한 거래형식이 ‘세법상’ 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 재구성된 거래에 따라 세법이 적용되는 것이지, 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 ‘사법상’ 효과까지 부인되는 것은 아니다.
(5) 청구인이 제시한 판례(대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결)는 사주의 장남이 자살하고 차녀가 경영에 개입되어 지배구조 개편 및 아들의 채무변제를 위해 주식의 교환 및 양도가 이루어진 건에 대한 것으로 납세의무자의 통상적인 거래형태에 부합되고 합리적인 이유가 있다고 보아 국가가 패소한 사건인 반면, 이 건은 의제배당소득세 회피목적 외에 다른 어떤 경제적 실질이나 목적도 찾아볼 수 없고 다른 합리적인 목적도 없어 거래부인 대상에 해당된다.
(1) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
9. 제1호부터 제5호까지, 제5호의2, 제6호 및 제7호에 따른 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
③ 배당소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액으로 한다. 다만, 제1항 제1호부터 제4호까지의 규정에 따른 배당소득 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 배당을 제외한 분(分)과 제1항 제5호에 따른 배당소득 중 대통령령으로 정하는 배당소득에 대해서는 해당 과세기간의 총수입금액에 그 배당소득의 100분의 11(2009년 1월 1일부터 2010년 12월 31일까지의 배당소득분은 100분의 12)에 해당하는 금액을 더한 금액으로 한다.
1. 제2항 제2호 가목에 따른 자기주식 또는 자기출자지분의 소각이익의 자본전입으로 인한 의제배당
2. 제2항 제2호 나목에 따른 토지의 재평가차액의 자본전입으로 인한 의제배당
3. 제2항 제5호에 따른 의제배당
4. 조세특례제한법 제132조 에 따른 최저한세액(最低限稅額)이 적용되지 아니하는 법인세의 비과세ㆍ면제ㆍ감면 또는 소득공제(조세특례제한법 외의 법률에 따른 비과세ㆍ면제ㆍ감면 또는 소득공제를 포함한다)를 받은 법인 중 대통령령으로 정하는 법인으로부터 받은 배당소득이 있는 경우에는 그 배당소득의 금액에 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 산출한 금액
④ 제2항 제1호ㆍ제3호ㆍ제4호 및 제6호를 적용할 때 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액이 불분명한 경우에는 그 주식 또는 출자의 액면가액(무액면주식의 경우에는 해당 주식의 취득일 당시 해당 주식을 발행하는 법인의 자본금을 발행주식총수로 나누어 계산한 금액을 말한다. 이하 같다) 또는 출자금액을 그 주식 또는 출자의 취득에 사용한 금액으로 본다.
⑤ 제2항을 적용할 때 주식 및 출자지분의 가액 평가 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(3) 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액
2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세
(4) 상법 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간
③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.
④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 제342조(자기주식의 처분) 회사가 보유하는 자기의 주식을 처분하는 경우에 다음 각 호의 사항으로서 정관에 규정이 없는 것은 이사회가 결정한다.
2. 처분할 주식의 처분가액과 납입기일
3. 주식을 처분할 상대방 및 처분방법 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다. (5) 상법 시행령 제9조(자기주식 취득 방법의 종류 등) ① 법 제341조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법
2. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제133조 부터 제146조까지의 규정에 따른 공개매수의 방법
② 자기주식을 취득한 회사는 지체 없이 취득 내용을 적은 자기주식 취득내역서를 본점에 6개월간 갖추어 두어야 한다. 이 경우 주주와 회사채권자는 영업시간 내에 언제든지 자기주식 취득내역서를 열람할 수 있으며, 회사가 정한 비용을 지급하고 그 서류의 등본이나 사본의 교부를 청구할 수 있다.
(1) 주-AAA의 주식등변동상황명세서, 이 사건 조사 종결보고서 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 주-AAA는 2009.2.25. 설립된 법인으로 OOO에서 건설업(전기공사업)을 영위하고 있고, 등기사항일부증명서 상 주요임원 내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 등기부등본 상 주요임원 내역 ㅇㅇㅇ (나) 이 건과 관련한 주-AAA의 주주변동내역은 아래 <표3>과 같은데, 그 구체적인 과정은 다음과 같다. <표3> 주-AAA의 주주변동내역 ㅇㅇㅇ
1. 청구인은 2018.4.1. 배우자 AAA에게 쟁점주식을 증여하기로 하는 내용의 증여계약서를 작성하였고, 이에 따라 AAA은 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 가액을 OOO원(= 7,400주 × OOO원)으로 하고 배우자 증여재산 공제 규정(같은 법 제53조 제1호)에 따라 위 가액 전부를 증여가액에서 공제하여 2018.7.31. 납부할 증여세액을 OOO원으로 신고하였다.
2. 주-AAA는 2018.4.2. 임시주주총회를 개최하여 ‘재무구조 개선을 위한 이익소각 목적’으로 자기주식 7,400주를 OOO원에 취득 후 소각하기로 의결하였고, 이에 따라 AAA은 2018.5.11. 주-AAA에 쟁점주식을 OOO원에 양도하였으나 이에 관한 양도소득세를 신고하지 않았다.
3. 주-AAA는 AAA으로부터 쟁점주식을 매수한 날(2018.5.11.) 이를 소각하기로 결정하였다.
4. AAA은 주-AAA로부터 쟁점주식에 대한 매매대금을 지급받은 후 이 중 OOO원은 2018.5.25. 주-AAA에게 대여하였고, 나머지 금액은 전액 현금으로 출금한 것으로 나타난다. (다) 이 사건 조사에서 청구인은 잉여금 관리에 따라 절세를 할 수 있다는 세무사의 컨설팅에 따라 2018년 3월 경 쟁점주식의 증여 및 소각을 결정하였고, AAA 명의의 쟁점주식 양도대금의 사용처에 대해서는 알지 못한다는 취지로 진술하였다. <표4> 청구인의 이 사건 조사 당시 진술내용 ㅇㅇㅇ
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보건대, 청구인은 소득세법및상속세 및 증여세법에 따라 적법하게 쟁점주식의 증여 및 양도를 거친 이상 그 과정에서 일부 조세의 감면이 있다고 하여 국세기본법제14조 제3항을 적용할 수는 없다고 주장하나, 국세기본법제14조 제3항의 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것인바(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결, 같은 뜻임), 이 건 쟁점주식 거래 등에 대하여 청구인 스스로도 컨설팅 업체의 조언을 받아 이러한 행위를 한 것으로 밝히고 있고, 주-AAA가 청구인의 배우자 AAA이 증여받은 주식 수와 동일한 수의 주식을 증여주식의 증여재산가액과 동일한 양도대가를 지급하고 양수한 후 소각하였으며, 이러한 쟁점주식의 증여ㆍ양도 등 일련의 행위가 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기 보다는 사전에 계획한 청구인의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과하고, 그와 같은 거래형식을 취한 것에 조세회피목적 이외에 합리적인 경제인이라면 선택할 만한 요소가 명확히 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 국세기본법제14조 제3항 등을 적용하여 청구인에게 소득세법상 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.