청구인은 쟁점주택을 양도할 당시 모두 조정대상지역내 소재하는 쟁점주택, 임대주택, 신규주택을 소유하여 1세대 3주택에 해당하는 반면, 달리 소유주택 중 주택수에서 제외하거나 쟁점주택에 대하여 중과세 적용을 배제할 규정은 없으므로 중과세 적용대상임
청구인은 쟁점주택을 양도할 당시 모두 조정대상지역내 소재하는 쟁점주택, 임대주택, 신규주택을 소유하여 1세대 3주택에 해당하는 반면, 달리 소유주택 중 주택수에서 제외하거나 쟁점주택에 대하여 중과세 적용을 배제할 규정은 없으므로 중과세 적용대상임
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 쟁점주택을 취득한 이후 23년 이상 거주하다가 결혼하여 독립하여 거주하던 자녀 AAA가 이혼결정(2018.7.24. 결정, ‘AAA는 2018.11.1.까지 거주아파트에서 퇴거한다’)됨에 따라 AAA와 같이 거주할 주택을 구해야 하는 상황이 발생하여 청구인은 2018.8.25. 급하게 쟁점주택을 양도하는 계약을 체결하면서 2018.8.30. 신규주택을 취득하는 매매계약을 체결하였는데 신규주택 매도인이 당초 잔금지급일보다 더 빨리 잔금지급을 요청하여 신규주택 매도인의 편의를 봐준다는 생각에 2018.10.8. 신규주택의 잔금을 지급하고 등기를 경료하였다. (2) 소득세법 제104조 제7항 은 부동산 투기를 막기 위한 목적으로 3주택 이상을 보유한 자가 주택을 양도하는 경우 징벌적으로 양도소득세를 중과하여 부과하고자 하는 목적으로 신설되었고, 이는 실거주 목적이 아님에도 주택을 보유하는 행위를 억제하고 실수요 중심의 부동산시장을 유도하기 위한 취지에서 중과세율을 적용하도록 한 것으로 청구인의 경우 2018.8.25. 쟁점주택 양도계약을 먼저 체결하였고, 주거 이전을 위해 2018.8.30. 신규주택 매매계약을 체결하였다가 신규주택의 등기만 먼저 경료된 것으로 전혀 투기목적 없이 형식적으로 1세대 3주택자가 되었다. 이는 취득세 및 양도소득세 부과 기준이 계약일자라는 법무사의 조언에 따랐던 것으로 추후 잔금일자만 앞당겨 조정한 청구인에게 그 어떤 투기목적도 없었다.
(3) 대법원은 종전주택과 장기임대주택을 소유한 거주자가 신규주택을 취득함으로써 장기임대주택을 제외하고도 2주택을 소유하게 되었더라도 주거를 이전하기 위하여 신규주택을 취득한 것으로서 거주자에게 투기목적이 없고, 신규주택을 취득한 후 종전주택을 양도하기까지 소요된 기간이 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에는 종전주택의 양도를 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 양도로 보아 양도소득세를 중과 할 수 없다고 판시(대법원 2014.2.27. 선고 2010두27806 판결, 참조)한바 있고, 최근 서울행정법원은 투기목적이 없는 일시적 1세대 3주택자의 경우로서 양도소득세를 중과할 수 없는 특별한 사정이 인정되는 경우 장기보유특별공제도 적용되어야 한다고 판단(서울행정법원 2022.8.10. 선고 2021구단73167 판결)한바 있으므로 청구인이 급하게 신규주택에 입주했어야 하는 사정과 신규주택 매도인의 요구로 잔금일자만 앞당겨주어 형식적으로 17일간 일시적으로 1세대 3주택자가 된 특별한 사정을 인정하여 이 건 양도소득세를 취소하는 것이 타당하다.
(1) 청구인이 쟁점주택 양도당시 3주택을 소유하고 있었고, 이 3개 주택은 모두 조정대상지역에 소재하고 있으며, 쟁점주택은 8·2대책이 적용되는 2018.4.1. 이후 양도한 주택으로 중과세율과 장기보유특별공제배제대상에 해당한다. 국세청 법령해석과 등에서는 거주자 및 거주자가 속한 세대가 거주주택과 신규주택을 보유하다가 임대주택을 취득하고 조정대상지역 내 거주주택을 양도한 경우 해당 거주주택이 고가주택에 해당하는 경우에는 소득세법 시행령 제160조 제1항 에 따라 양도차익을 산정하는 것으로 이때 적용하는 세율은 소득세법제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 20을 더한 세율을 적용하고, 장기보유특별공제는 적용하지 아니한다고 일관되게 해석(서면 2020부동산2226, 2020.6.22., 같은 뜻임)하고 있다.
(2) 청구인은 쟁점주택의 양도일 현재 쟁점주택, 임대주택, 신규주택을 소유한 3주택자이고, 쟁점주택은 2016.11.3. 조정대상지역으로 지정된 지역에 소재하고 있으며, 9억원을 초과하는 고가주택에 해당되므로 처분청이 소득세법령에 따라 청구인에게 기본세율에 20%를 가산하고 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 타당하다.
(1) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15255호로 일부개정된 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
1. 파산선고에 의한 처분으로 발생하는 소득
2. 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합(分合)으로 발생하는 소득
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획 인가 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. 제104조(양도소득세의 세율) ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.
1. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택
2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 각각 1개씩 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.
3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택
4. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 보유한 경우로서 그 수의 합이 3 이상인 경우 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다. (2) 소득세법 시행령(2018.7.16. 대통령령 제29054호로 일부개정된 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다. 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.
⑳ 제167조의3 제1항 제2호 가목부터 라목까지의 규정에 따른 주택(같은 호 가목 단서 및 다목 단서에서 정하는 기한의 제한을 적용하지 아니한다. 이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다) 또는 제167조의3 제1항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 “장기가정어린이집”이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 “거주주택”이라 한다)을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택이 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록하였거나 영유아보육법 제13조 제1항 에 따른 인가를 받아 가정어린이집으로 사용한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 “직전거주주택”이라 한다)이 있는 거주주택(이하 이 항에서 “직전거주주택보유주택”이라 한 다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.
1. 거주주택: 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는 영유아보육법 제13조 제1항 에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것
2. 장기임대주택: 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있을 것 제160조(고가주택에 대한 양도차익등의 계산) ① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 9억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.
1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익
2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.
1. 수도권정비계획법 제2조제1호 에 따른 수도권(이하 이 조에서 “수도권”이라 한다) 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 지방자치법 제3조제3항 ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법 제6조 제3항 에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택
2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자 등록(이하 이 조에서 “사업자등록등”이라 한다)을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다). 다만, 2003년 10월 29일(이하 이 조에서 “기존사업자기준일”이라 한다) 현재 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자등록을 하였으나 법 제168조에 따른 사업자등록을 하지 아니한 거주자가 2004년 6월 30일까지 같은 조에 따른 사업자등록을 한 때에는 민간임대주택에 관한 특별법 제5조 에 따른 임대사업자등록일에 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 것으로 본다.
10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 "일반주택"이라 한다) 제167조의10(양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.
1. 수도권정비계획법 제2조 제1호 에 따른 수도권(이하 이 조에서 “수도권”이라 한다) 및 광역시ㆍ특별자치시(광역시에 소속된 군, 지방자치법 제3조 제3항 ㆍ제4항에 따른 읍ㆍ면 및 세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법 제6조 제3항 에 따른 읍ㆍ면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택
2. 제167조의3 제1항 제2호부터 제8호까지 및 제8호의2 중 어느 하나에 해당하는 주택
8. 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택[다른 주택을 취득한 날부터 3년이 지나지 아니한 경우(3년이 지난 경우로서 제155조제18항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다)에 한정한다]
10. 1세대가 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우 그 해당 주택
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점주택 및 신규주택 매매계약서와 등기사항전부증명서에 의 하면 청구인은 1995.6.7. OOO 소재 쟁점 주택을 취득하였고, 2018.8.25. 쟁점주택 양도계약을 체결하였으며, 2018.10.25. 쟁점주택의 잔금을 지급받고 같은 날 등기를 접수하였고, 쟁점주택 양도계약 체결 이후 2018.8.30. 신규주택 취득계약을 체결하였으며, 2018.10.8. 잔금을 지급하고 같은 날 등기접수한 것으로 나타난다. (나) 쟁점주택 양도당시 청구인의 소유 주택 현황은 아래 <표1>과 같고, 3개 주택 모두 2017.8.3. 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정 대상지역으로 지정된 지역 내 위치하고 있으며, 임대주택이 장기임대주택에 해당한다는 사실에 대해서는 양측의 다툼이 없다. <표1> 쟁점주택 양도 당시 청구인 소유 주택 현황 ㅇㅇㅇ (다) 청구인은 쟁점주택 양도시 1세대 1주택 비과세 및 9억원 초과 양도차익에 대하여 기본세율(38%) 및 장기보유특별공제(80%)를 적용하여 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였고, 처분청은 청구인이 1세대 3주택을 보유하다가 조정대상지역 내 주택을 양도한 것으로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하여 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였으며, 청구인은 2020.12.8. 처분청의 3주택자 중과세율 적용 및 장기보유특별공제 배제하여 양도소득세를 과세한 처분에 대하여 고충민원을 제기하였고, 납세자보호위원회 심의결과 아래 <표2>와 같은 사유로 인용결정되어 처분청이 위 처분을 취소하였다. <표2> 납세자보호위원회 심의결과 ㅇㅇㅇ (라) 감사원은 청구인의 고충민원에 대한 인용의결이 소득세 법 및 같은 법 시행령 등에 부합하지 아니한다는 사유로 시정권고를 하였고, 이에 따라 처분청은 아래 <표3>과 같이 쟁점주택 양도에 대하여 양도소득세를 부과하였다. <표3> 2018년 귀속 양도소득세 신고 및 경정내역 ㅇㅇㅇ
(2) 청구인은 쟁점주택양도와 신규주택 취득에 특별한 사정이 있었다는 점을 입증하기 위하여 아래와 같은 자료를 제출하였다. (가) 2017.8.2. 정부가 발표한 8·2 대책 보도자료에 의하면 정부는 실수요자 보호를 최우선의 가치로 삼고 단기 투기수요 억제를 통한 주택시장 안정화를 정책방향으로 삼아 2018.4.1. 이후 양도하는 다주택자에게 중과세율 부과 및 장기보유특별공제 배제를 추진하였다. (나) 청구인의 자녀 AAA와 그의 배우자는 상호 이혼소송을 제기하여 2018.7.24. 이혼결정되었고, 이혼결정문에 의하면 AAA는 ‘2018.11.1.까지 거주하던 아파트에서 퇴거하도록 한다’고 기재되어 있으며, 청구인의 둘째자녀 BBB는 OOO에 거주하고 있고, AAA가 BBB 거주지 인근에서 거주를 희망하여 OOO의 신규주택을 취득하였다고 소명하였다. (다) AAA의 주민등록표에 의하면 AAA는 2018.10.29. 신규주택에 전입신고한 것으로 나타나고, 청구인의 주민등록표에 의하면 청구인은 1995.6.13. 쟁점주택에 전입신고하여 거주하였으며, 이후 2017.12.27. OOO에 전입신고한 것으로 나타나고, 청구인은 AAA에 대한 의사 소견서와 손녀 CCC의 아동놀이심리상담사의 소견서를 제출하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 투기를 위한 목적이 아닌 거주의 목적으로 주택을 취득하였고, 이 과정에서 17일간 형식적·일시적 1세대 3주택자가 된 것에 불과하므로 특별한 사정을 인정하여 처분을 취소하는 것이 타당하다고 주장하나, 청구인은 쟁점주택을 양도할 당시 쟁점주택 외에도 임대주택 및 신규주택을 소유하고 있었고, 이 3개의 주택은 모두 조정대상지역에 있는 주택이며, 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위에 대하여 규정하고 있는 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 각 호에서 중과배제주택으로 쟁점주택이 포함되어 있지 아니하고, 같은 항 본문에서 장기임대주택을 주택 수를 계산할 때 산입하지 아니하도록 하는 규정도 없는 점, 해당 조문상 신규주택의 취득으로 일시적으로 2주택에 해당하게 되는 경우 실질적인 주택수를 감안하여 이를 1개의 주택으로 본다는 규정이 없어 장기임대주택과 일시적 2주택(양도대상인 쟁점주택과 대체주택)을 소유한 것을 두고 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제10호 에 해당한다고 보기도 어려운 점, 청구인은 신규주택 매도인이 당초 잔금지급일보다 더 빨리 잔금지급을 요청하여 신규주택 매도인의 편의를 봐준다는 생각에 2018.10.8. 신규주택의 잔금을 지급하였다고 소명하고 있으나 계약서상 당초 잔금지급일은 2018.10.15.로 기재되어 있는바 당초 잔금지급일로 하였다 해도 쟁점주택 양도일 전 10일간은 1세대 3주택자에 해당하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주택 양도에 대하여 조정대상지역 내 3주택자의 양도로서 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본 법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.