쟁점유류가 교통세법 제17조 제2항 제1호 및 개별소비세법 제20조 제2항에서 규정하는 환급대상이라는 청구주장을 받아들이기 어려움
쟁점유류가 교통세법 제17조 제2항 제1호 및 개별소비세법 제20조 제2항에서 규정하는 환급대상이라는 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점유류는 선박의 제조과정인 시운전공정에 사용되었다. (가) 선박 제조공정은 크게 조립공정, 안벽공정, 해상공정, 최종공정으로 구분되고, 쟁점유류는 안벽공정 및 해상공정에 포함되는 시운전 단계에서 사용되었다.
1. 선박은 조립공정에서 외형이 완성되고 진수가 이루어지나, 항해능력이 전혀 갖추어지지 않은 상태이고, 이후 안벽공정에서 메인 엔진, 보일러, 발전기 등 중요 설비에 대한 시운전을 진행하게 되며, 이와 같은 시운전 공정 없이 해상으로 진출하게 되면 선박의 기능정지, 엔진폭발, 기름유출 등의 사고발생의 위험이 있으므로 시운전공정은 반드시 거쳐야 하는 필수공정에 해당한다.
2. 안벽 시운전공정을 마친 선박은 해상에서 통상 1개월 가량 시운전공정을 거치게 되는바, 선박은 별도의 시제품이 없으므로 생산자가 고객의 요구에 맞춰 최초 설계한 형태와 기능의 실제 구현 여부를 확인하여 줄 필요가 있는데, 해상 시운전공정에서 선주의 참여 하에 이를 확인하고 보완사항을 조사한다. (나) 시운전공정은 선박의 필수 제조과정에 해당한다.
1. 선박은 조립공정만으로는 본질적인 기능을 갖추지 못한 상태이고, 시운전공정을 거치면서 비로소 해상에서의 이동능력을 가지게 되며 판매가능한 상태가 되는 것이다.
2. 정부기관도 여러 차례에 걸쳐 시운전과정이 선박 제조과정에 포함된다고 확인하였는바, 구 상공부와 국무조정실 규제개혁위원회는 해상시운전과정은 수출선박 제조과정의 일부 내지 계약이행과정의 필수 공정단계라고 보았다(상공부 1312-5029, 1978.12.11., 규제개혁센터-976, 2006.11.29.). (다) 이처럼 선박의 시운전공정은 선박의 제조과정에 해당하고, 시운전공정에 투입되어 사용된 쟁점유류는 선박의 제조․가공 과정에서 사용된 물품에 해당한다.
(2) 쟁점유류는 선박의 시운전공정에 직접 사용된 단용 원자재에 해당한다. (가) 교통세법 제17조 제2항 및 개별소비세법 제20조 제2항 에 의하면, 교통세 또는 개별소비세가 납부된 원재료를 사용하여 제조․가공한 물품이 수출된 경우에는 이미 납부한 교통세 또는 개별소비세는 환급되어야 하고, 시행령 규정에 의하면 교통세 등이 납부된 원재료에는 ‘수출물품을 형성하지는 아니하나 당해 수출물품의 제조․가공과정에서 당해 물품이 직접 사용되는 단용 원자재’가 포함된다. (나) 쟁점유류는 선박에 직접 사용되는 원자재이다.
1. 물리적인 관점에서 볼 때 선박 제조과정에서 사용되는 크레인 등에 투입된 경우와 달리, 쟁점유류는 선박 자체의 시운전공정을 위해 선박에 투입된 것이므로 이는 직접 투입된 경우에 해당한다.
2. 원가회계의 관점에서 보더라도, 제조 중인 선박에 직접 대응되지 않고 배부의 과정을 거쳐야 하는 것은 간접적인 원가로 볼 수 있으나, 쟁점유류는 제조 중인 선박에 직접 대응되므로 선박에 직접 사용된 원자재에 해당한다.
3. 최근 법원도 이 건과 쟁점을 같이 하는 사건에서 “이 사건 유류는 제조 중인 선박의 시운전을 위해 선박에 연료로 투입되어 소모되었다. 직접의 사전적 의미는 중간에 제삼자나 매개물이 없이 바로 연결되는 관계이고, 이 사건 유류는 매개물 없이 선박에 바로 투입되는 방법으로 사용되므로 직접 사용의 통상적 의미에 부합한다”고 판시한 바 있고(대전지방법원 2021.4.15. 선고 2020구합100986 판결), 이 사건은 과세관청의 항소가 기각되어 현재 대법원에 계류 중이다.
4. 수출용 원재료에 대한 관세 등의 환급을 정하고 있는 수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법(이하 “관세환급특례법”이라 한다)의 규정을 고려하더라도 쟁점유류는 환급대상으로 해석된다. 관세환급특례법 제3조 제1항 제1호 나목에서는 수출물품의 생산공정에 투입․소모되는 물품을 환급대상 원재료로 정하는 한편, ‘수출물품 생산용 기계․기구 등의 작동 및 유지를 위한 물품 등 수출물품의 생산에 간접적으로 투입되어 소모되는 물품’은 환급대상에서 제외한다고 규정하고 있는바, 수출물품의 생산용 기계 등에 투입되는 경우를 ‘간접 사용’의 경우로 보고 있는 것이므로, 결국 수출물품 자체에 투입되어 소모되는 원자재는 직접 사용된 경우로 볼 수 있다. (다) 쟁점유류는 환급 대상인 단용 원자재에 해당한다.
1. 단용재란 한 번의 사용으로 소모하는 재화를 의미하는 용어로서, 내구재에 대응되는 개념이다.
2. 결국 쟁점유류는 선박의 시운전공정에 직접적으로 투입되어 1회 사용으로 소멸되는 것으로서, 선박의 제조과정에서 직접 사용된 단용 원자재에 해당한다.
(1) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면 여부를 막론하고 조세법규의 해석은 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 할 것이고 합리적인 이유 없이 확장해석이나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 1994.2.22. 선고 92누18603 판결 등).
(2) 교통세법 제17조 제2항 및 개별소비세법 제20조 제2항 에 따라 교통세 또는 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 원재료를 사용하여 제조ㆍ가공한 물품을 수출하는 경우에는 이미 납부한 교통세와 개별소비세를 환급하는 바, 이미 교통세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 원재료는 ① 과세물품 또는 수출물품을 형성하는 원재료이거나 ② 과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나 해당 물품의 제조ㆍ가공에 직접적으로 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품과 해당 과세물품 또는 수출물품의 제조ㆍ가공 과정에서 해당 물품이 직접적으로 사용되는 단용(單用) 원자재를 말하며(교통세법 시행령 제2조 제1항 제3호 및 개별소비세법 시행령 제2조 제1항 제4호), 관세법 시행령 제199조 를 보면 관세법 제185조 에 따라 보세공장에서 보세작업을 하기 위하여 반입되는 원료 또는 재료에서 기계․기구 등의 작동 및 유지를 위한 연료, 윤활유 등 제품의 생산․수리․조립․검사․포장 및 이와 유사한 직업에 간접적으로 투입되어 소모되는 물품은 제외한다고 되어 있어 선박 제조 공정의 기계․기구(엔진)의 검사 등에 사용되는 연료는 간접투입되어 소모되는 물품으로 명확하게 규정되어 있다.
(3) 쟁점유류는 선박으로서 외형이 완성된 상태에서 선박을 인도하기 전 정상 작동 여부, 속력시험 등 시험운전과정에서 동력원으로 사용ㆍ소비된 것으로 ① ‘수출물품 즉 선박을 형성하는 원재료’에 해당하지 않고, ② ‘수출물품을 형성하지는 아니하나 해당 수출물품의 제조ㆍ가공에 직접적으로 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품 또는 수출물품의 제조ㆍ가공 과정에서 해당 물품이 직접적으로 사용되는 단용 원자재’에도 해당하지 아니한다.
(4) 조세심판원도 이 건과 쟁점이 같은 사안에서 시운전 과정에서 사용된 유류는 수출물품의 제조․가공에 직접 사용되는 것이 아니라 간접적으로 투입되어 소모되는 물품으로 교통세법 제17조 제2항 제1호 및 개별소비세법 제20조 제2항 에서 규정하는 환급대상이 아니라고 결정하였고[조심 2019전136․578․1903(병합), 2019.11.15. 외 다수, 같은 뜻임], 선박의 해상시험운전용 유류가 관세환급특례법상 수출용 원재료에 해당하는지 여부에 대한 사건에서도 선박의 해상시험운전은 선박의 제조ㆍ가공 공정에 해당하지만, 선박의 해상시험운전용 유류는 선박의 제조공정에 간접적으로 투입되어 소모되는 원재료로서 수출용 원재료에 해당하지 아니한다고 판단하였다(국심 2007관21, 2007.6.21.).
(5) 한편 수출용 선박의 제조공정 중 안벽공정은 안벽 시운전 공정과 안벽 의장 공정으로 구분되는데, 안벽 의장 공정에 사용된 유류는 선박의 제조 공정에 직접 사용된 것이 아니라, 선박의 내부기관 및 장비의 설치․배관 연결을 위한 기계․기구 등의 작동 및 유지를 위해 간접적으로 투입되어 소모되는 유류에 해당하므로 이와 같은 공정별 유류의 사용량을 구체적으로 구분할 필요가 있음에도 청구법인은 단순히 수출용 선박에의 입고량에서 잔존량을 차감한 유류를 시운전용 유류라고 주장하고 있어, 해당 유류가 실제 시운전에만 사용되었는지 여부도 불분명하다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료에서 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인이 제시한 수출선박별 유류 입고 및 잔존현황자료에 의하면, 청구법인은 아래 <표>와 같이 A에 수출용 선박의 제조와 관련하여 유류 합계 9,189,496리터를 공급하였고, 수출 당시 잔존량은 합계 3,734,060리터이며(이에 대한 교통세 등은 환급되었음), 쟁점유류는 합계 5,455,436리터로 나타난다. <표> 수출용 선박에 대한 유류 입고량 등 (단위: 리터) 기간 구분 입고량 사용량 (쟁점유류) 잔존량 2018년 3월 ～2020년 8월 경유 3,800,000 2,181,410 1,618,590 중유 5,182,000 3,066,530 2,115,470 2019년 6월 ～2021년 6월 경유 207,496 207,496 0 합계 9,189,496 5,455,436 3,734,060 (나) 청구법인은 쟁점유류가 입고 후에 수출용 선박의 시운전공정에 사용되었다며 ‘환급대상수출물품 반입(적재) 확인(신청)서’, 발주서, 입고명세서 등을 제시하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 않는다 할 것이고, 교통세법 제17조 제2항 및 개별소비세법 제20조 제2항 에서 교통세 또는 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 원재료를 사용하여 제조․가공한 물품을 수출하는 경우에는 이미 납부한 교통세와 개별소비세를 환급한다고 규정하고 있으며, 이미 교통세가 납부되었거나 납부될 물품의 원재료라 함은 과세물품 또는 수출물품을 형성하는 원재료이거나 과세물품 또는 수출물품을 형성하지는 아니하나 해당 물품의 제조․가공에 직접 사용되는 것으로서 화학반응을 하는 물품과 해당 과세물품 또는 수출물품의 제조․가공 과정에서 해당 물품이 직접 사용되는 단용(單用) 원자재를 말한다고 규정하고 있다. (나) 청구법인이 수출용 선박 건조과정에서 수행하는 안벽․해상 시운전 공정에 사용된 쟁점유류는 공정선박으로서 외형이 완성된 상태에서 선박을 인도하기 전 발전기․보일러․엔진 등의 정상 작동 여부와 속력 시험 등 시운전 과정에서 동력원으로 사용․소비된 것으로 ‘수출물품 즉 선박을 형성하는 원재료’에 해당하지 아니하고, ‘수출물품의 제조ㆍ가공에 직접 사용되는 것’이 아닌 간접적으로 투입되어 소모되는 물품에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점유류가 교통세법 제17조 제2항 제1호 및 개별소비세법제20조 제2항에서 규정하는 환급대상이라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2019전136 ․ 578․ 1903, 2019.11.15., 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 경정청구 내역 등 OOO <별지2> 관련 법령
(1) 교통·에너지·환경세법 제2조(과세대상과 세율) ① 교통ㆍ에너지ㆍ환경세를 부과할 물품(이하 “과세물품”이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
1. 휘발유와 이와 유사한 대체유류 리터당 475원
2. 경유 및 이와 유사한 대체유류 리터당 340원
② 과세물품의 세목과 종류는 대통령령으로 정한다. 제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 교통ㆍ에너지ㆍ환경세를 납부할 의무가 있다.
1. 과세물품을 제조하여 반출하는 자 제7조(과세표준의 신고) ① 제3조 제1호의 규정에 의한 납세의무자는 매월 제조장으로부터 반출한 물품의 물품별 수량 및 가격과 산출세액ㆍ미납세액ㆍ면제세액ㆍ공제세액ㆍ환급세액ㆍ납부세액등을 기재한 신고서를 다음달 말일까지 제조장을 관할하는 세무서장에게 제출하여야 한다. 제8조(납부) ① 제3조 제1호에 따른 납세의무자는 매월분의 교통ㆍ에너지ㆍ환경세를 제7조 제1항에 따른 신고서의 제출기한내에 납부하여야 한다. 제17조(세액의 공제와 환급) ② 이미 교통ㆍ에너지ㆍ환경세가 납부되었거나 납부할 물품 또는 원재료가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 이미 납부한 세액을 환급한다. 이 경우 납부할 세액이 있는 때에는 이를 공제한다.
1. 과세물품 또는 과세물품을 사용하여 제조ㆍ가공한 물품을 수출하거나 주한외국군에 납품하는 경우
(2) 교통·에너지·환경세법 시행령 제2조(정의) 교통ㆍ에너지ㆍ환경세법(이하 “법”이라 한다) 및 이 영을 적용함에 있어서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
1. “수출”이라 함은 다음 각목의 것을 말한다.
3. “이미 교통·에너지·환경세가 납부되었거나 납부될 물품의 원재료”라 함은 다음 각목의 것을 말한다.
(3) 개별소비세법 제1조(과세대상과 세율) ② 개별소비세를 부과할 물품(이하 “과세물품”이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.
4. 다음 각 목의 물품에 대해서는 그 수량에 해당 세율을 적용한다.
2. 과세물품을 제조하여 반출하는 자 제5조(제조로 보는 경우) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 물품을 제조하는 것으로 본다.
1. 제조장이 아닌 장소에서 판매 목적으로 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 행위를 하는 것
2. 중고품을 신품(新品)과 동등한 정도로 그 가치를 높이기 위하여 대부분의 재료를 대체 또는 보완하거나 중고품의 부분품의 전부 또는 일부를 재료로 하여 새로운 물품으로 가공 또는 개조하는 것 제9조(과세표준의 신고) ① 제3조 제2호와 제6조 제1항 제1호에 따라 납세의무가 있는 자는 매 분기(제1조 제2항 제4호 또는 같은 항 제6호에 해당하는 물품은 매월) 제조장에서 반출한 물품의 물품별 수량, 가격, 과세표준, 산출세액, 미납세액, 면제세액, 공제세액, 환급세액, 납부세액 등을 적은 신고서를 반출한 날이 속하는 분기의 다음 달 25일(제1조 제2항 제4호 또는 같은 항 제6호에 해당하는 물품은 반출한 날이 속하는 달의 다음 달 말일)까지 제조장 관할 세무서장에게 제출(국세정보통신망을 통하여 제출하는 경우는 국세정보통신망에 입력하는 것을 말한다. 이하 같다)하여야 한다. 제10조(납부) ① 제3조 제2호 및 제5호부터 제7호까지의 규정과 제6조 제1항 제1호에 따라 납세의무가 있는 자는 매 분기분(제1조 제2항 제4호 또는 같은 항 제6호에 해당하는 물품 및 제1조 제4항에 해당하는 과세유흥장소는 매월분, 제1조 제5항에 해당하는 과세영업장소는 매 연도분)의 개별소비세를 제9조 제1항 및 제4항부터 제6항까지의 규정에 따른 신고서 제출 기한까지 관할 세무서장에게 납부하여야 한다. 제20조(세액의 공제와 환급) ② 이미 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품 또는 그 원재료가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이미 납부한 세액을 환급한다. 이 경우 납부 또는 징수할 세액이 있으면 이를 공제한다.
1. 과세물품 또는 과세물품을 사용하여 제조ㆍ가공한 물품을 수출하거나 주한외국군에 납품하는 경우
2. 개별소비세가 면제되는 물품과 그 물품의 원재료로 사용되는 물품 (4) 개별소비세법 시행령 제2조(용어의 정의) ① 개별소비세법(이하 “법”이라 한다) 또는 이 영에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “수출”이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
4. “이미 개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품의 원재료”란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
(5) 수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법 제3조(환급대상 원재료) ① 관세등을 환급받을 수 있는 원재료(이하 “수출용원재료”라 한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 수출물품을 생산한 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것으로서 소요량을 객관적으로 계산할 수 있는 것
2. 수입한 상태 그대로 수출한 경우: 해당 수출물품
② 국내에서 생산된 원재료와 수입된 원재료가 동일한 질(質)과 특성을 갖고 있어 상호 대체 사용이 가능하여 수출물품의 생산과정에서 이를 구분하지 아니하고 사용되는 경우에는 수출용원재료가 사용된 것으로 본다.
(6) 교육세법 제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 교육세를 납부할 의무를 진다.
2. 개별소비세법에 따른 개별소비세(개별소비세법 제1조 제2항 제4호 가목ㆍ나목ㆍ마목ㆍ사목ㆍ자목 및 같은 항 제6호의 물품에 대한 것은 제외한다. 이하 같다)의 납세의무자
3. 교통ㆍ에너지ㆍ환경세법에 따른 교통ㆍ에너지ㆍ환경세의 납세의무자
(7) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지(제4항에 따른 통지를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다.
(8) 선박안전법 제7조(건조검사) ① 선박을 건조하고자 하는 자는 선박에 설치되는 선박시설에 대하여 해양수산부령으로 정하는 바에 따라 해양수산부장관의 검사(이하 “건조검사”라 한다)를 받아야 한다
② 해양수산부장관은 건조검사에 합격한 선박에 대하여 해양수산부령으로 정하는 사항과 검사기록을 기재한 건조검사증서를 교부하여야 한다.
③ 제1항의 규정에 따른 건조검사에 합격한 선박시설에 대하여는 제8조제1항의 규정에 따른 정기검사 중 선박을 최초로 항해에 사용하는 때 실시하는 검사는 이를 합격한 것으로 본다.
④ 해양수산부장관은 외국에서 수입되는 선박 등 제1항의 규정에 따른 건조검사를 받지 아니하는 선박에 대하여 건조검사에 준하는 검사로서 해양수산부령으로 정하는 검사(이하 “별도건조검사”라 한다)를 받게 할 수 있다. 이 경우 제2항 및 제3항의 규정은 별도건조검사에 합격한 선박에 대하여 이를 준용한다. 제17조(선박검사증서등이 없는 선박의 항해금지 등) ① 누구든지 제8조 제2항에 따른 선박검사증서, 제10조 제3항에 따른 임시변경증, 제11조 제2항에 따른 임시항해검사증서, 제12조 제2항에 따른 국제협약검사증서 및 제43조 제2항에 따른 예인선항해검사증서(이하 “선박검사증서등”이라 한다)가 없는 선박이나 선박검사증서등의 효력이 정지된 선박을 항해에 사용하여서는 아니 된다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.