[요지] 1차양도와 2차양도는 동일한 양수인에게 지분으로 거래된 것으로 양도 전후로 필지가 분할된 사실이 없고 양수인은 2001년부터 쟁점토지를 청구인으로부터 위탁하여 경작해온 이웃으로 양수인이 쟁점토지를 2회에 걸쳐 분할매입할 특별한 이유가 없어 보이며 양수인은 근저당권 설정 없이 쟁점토지 매입대금 전액을 현금으로 지급한 것으로 볼 때 양수인의 자금 사정으로 불가피하게 분할하여 매매한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2022중7196
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 1988년 사망한 남편으로부터 쟁점토지를 상속받아 2000년까지 경작하다가 매수인 AAA에게 위탁하여 경작하던 중 노환으로 인하여 자녀들로부터 보살핌을 받아야 할 상황이 되었고, 생활비와 병원비 등이 점점 증가하게 되어 자녀들에게 부담을 지우지 않기 위하여 AAA에게 1차양도를 하였다. 이후 청구인의 거동이 점점더 어려워져 청구인의 장녀가 거주하는 서울에 거주할 자금을 마련해놓자는 의견이 있어 청구인은 2022년 3월 쟁점토지의 나머지 지분도 AAA에게 추가매수를 부탁하였고, AAA이 쟁점토지의 나머지도 매수하게 되었다.
(2) 청구인은 매수인과 자유의사에 따라 2021년과 2022년에 각각 별도로 계약을 하였고, 이는 위법하거나 가장함이 없이 사회통념상 평범하게 이루어진 계약이었으며, 계약이 이루어진 후에는 계약서에 정한 금액과 일자에 맞게 양도대금을 수령한 후 매수인에게 소유권을 이전하였다.
(3) 헌법 제23조는 모든 국민의 재산권은 보장되고 그 한계는 법률로 정한다고 규정하고 있고, 이에 따른 민법은 본인 의사에 따른 계약자유의 원칙을 기본으로 한다고 규정하고 있으며, 조세특례제한법」제133조은 양도소득세 감면규정에 과세기간별 1억원 한도로 정하면서 5개 과세기간에 2억원을 한도로 규정하고 있는바, 청구인은 이 법률의 범위내 감면 요건을 충족하는 경우에 해당하고, 청구인은 계약자유의 원칙에 따라 계약한 것으로 조세회피로 간주할 만한 어떠한 행위도 하지 않았으며, 양도소득세 신고도 적법하게 이행하였다.
(4) 청구인의 적법한 양도소득세 신고에 대하여 처분청은 국세기본법제14조 제2항에 따라 1차양도와 2차양도를 2022년에 거래된 하나의 거래로 보아 1년의 감면세액 한도인 1억원만을 감면하였는데, 청구인의 쟁점토지 양도를 하나의 거래로 볼 만한 증거나 청구인의 신고내용을 부인할 구체적 가장행위가 없는 상황에서 각각 독립적으로 거래된 실지 내용을 무시하고 처분청이 일방적으로 연속된 하나의 거래로 간주하여 처분하는 것은 민법상 계약자유의 원칙과 국세기본법의 실질과세원칙의 입법취지에도 반하는 것으로 납세의무자는 경제활동을 할 때 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계중 하나를 선택할 수 있고, 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 여러단계를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험부담에 대한 보상뿐만 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로 그 여러 단계를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니되며(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결), 과세권행사에 있어 헌법에서 보장하고 있는 납세자의 재산에 대해서는 구체적이고 명확한 법률의 근거와 증거에 따라 과세하는 것이 타당하므로 이 건 부과처분은 실질과세원칙에 반하여 취소하는 것이 타당하다.
(1) 처분청이 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과 청구인과 매수인 AAA은 수십년간 인근에서 거주하고 있는 이웃이고 2001년부터 쟁점토지를 경작해오는 등 서로 잘 아는 관계로 쟁점토지 1차양도 약 한달전인 2021.11.1.부터 쟁점토지 외 2필지를 분할·합병하는 과정을 거쳐 2021.12.2. 쟁점토지의 양도면적인 3,306㎡를 확정하였으며, 이후 4일 뒤 2021.12.6. 1차양도 계약을 체결한 것으로 볼 때 청구인과 매수인은 매도면적을 미리 협의하여 확정한 것으로 보이고, AAA은 쟁점토지를 경작해왔는바 이후에도 매수인이 경작하고 있어 굳이 2회에 걸쳐 나누어 매수할 이유가 없으며, 매수인 AAA은 쟁점토지 매입대금을 근저당권 설정이 없이 전액 현금으로 지급한 것이 확인되므로 매수인의 자금사정으로 불가피하게 분할하여 매매한 것으로 볼 수도 없어 과세연도를 달리하여 동일인에게 쟁점토지의 지분 1/2씩을 나누어 양도한 것은 연간 감면한도 및 누진세율을 회피하기 위한 목적에서 형식상 2개의 과세연도로 나눈 것에 불과하다.
(2) 청구인은 청구인과 매수인의 자유의사에 의하여 쟁점토지를 지분으로 각각 계약하였고, 조세회피를 위해 법 규정을 위반하거나 가장함없이 사회통념상 평범하게 이루어진 계약이므로 이 건 처분이 민법상 계약자유의 원칙에 반한다고 주장하나, 조세심판원은 2과세기간에 걸쳐 양도소득세를 신고한 것이 실질에 부합되는지 여부는 세법상 실질과세의 원칙을 적용하여 판단하여야 할 것이고, 세법상 실질과세원칙을 적용함에 있어서는 거래 당시의 정황이나 사회적 통념, 계약체결의 경위와 목적, 당사자의 의사 등을 종합적으로 고려하여야 한다고 결정(조심 2022중7196, 2022.12.21.)하고 있는바, 이 건 거래 역시 당시의 정황 등을 종합적으로 고려하여 볼 때 실질과세원칙을 적용하여 판단하는 것이 합리적이라고 보여진다.
(3) 청구인이 외손자 BBB 외 3명에게 증여하여 수증자들이 신고한 증여세 기본세율신고서를 보면 청구인은 2차양도일인 2022.3.25.로부터 약 40일 후인 2022.5.4. OOO원을 증여한 사실이 확인되는바, 청구인이 거동이 어려워 서울에 거취자금을 마련해 놓자는 자녀들의 요구에 따라 추가매도한 것이라는 주장은 설득력이 없다.
(4) 납세의무자는 경제활동을 할 때 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계중 하나를 선택할 수 있고, 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 여러단계를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험부담에 대한 보상뿐만 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로 그 여러 단계를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 안된다고 주장하나, 국세기본법제14조 제3항을 둔 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러단계의 거래형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하고자 한 것(창원지방법원 2021.7.21. 선고 2020구단11474 판결)으로 청구인이 쟁점토지를 1차양도한 이후 특별한 사정이 없이 과세연도를 달리하여 동일인에게 2차양도를 한 것은 양도소득세 감면한도액 초과를 회피하기 위한 형식적인 계약이므로 2차양도의 최종거래일에 거래한 것으로 보아 국세기본법제14조 실질과세의 원칙을 적용하여 과세한 이 건 처분은 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 “농업법인”이라 한다)에 2018년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.
1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 당해 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.
(3) 소득세법 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다
(4) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점토지 등기사항전부증명서에 의하면 청구인은 1988.3.11. 쟁점토지를 협의분할에 의한 상속으로 취득(1,217㎡)하였고, 쟁점토지는 2021.12.2. 분할·합병으로 면적은 3,306㎡로 변경되었는바, 청구인은 2021.12.6. 매매를 이유로 2021.12.15. 쟁점토지의 2분의 1을 AAA에게 소유권 이전하였고, 2022.3.14. 매매를 이유로 2022.3.29. 쟁점토지의 나머지 2분의 1을 AAA에게 소유권을 이전한 사실이 나타나며, 이후 필지를 분할한 사실은 나타나지 아니한다. (나) 2021.12.6.자 1차양도 매매계약서에 의하면, 청구인은 쟁점토지 면적 3,306㎡중 1,653㎡를 매수인 AAA에게 양도하면서 매매대금은 OOO원이고, 계약금 OOO원은 계약시 지불하며, 잔금 OOO원은 2021.12.15.에 지불한다고 기재되어 있고, 2022.3.14.자 2차양도 매매계약서에 의하면 청구인은 쟁점토지의 나머지 면적을 동일 매수인에게 양도하면서 매매대금은 OOO원이고, 계약금 OOO원은 계약시 지불하며, 잔금 OOO원은 2022.3.28.에 지불한다고 기재되어 있다. ＜표1＞ 쟁점토지 매매계약서상 대금지급 일정 및 금융거래내역 구분 양도가액 계약금 잔금 비고 금액 계약일 지급일 금액 계약일 지급일 1차 양도 OOO OOO 2021.12.6. 2021.12.6. OOO 2021.12.15. 2021.12.14. 쟁점토지 1/2씩 2차 양도 OOO OOO 2022.3.14. 2022.3.14 OOO 2022.3.28. 2022.3.25. (단위: 백만원) (다) 청구인의 쟁점토지 양도와 관련한 처분청의 조사결과는 아래와 같다.
1. 2021.11.1. 청구인이 청주시 흥덕구청장에게 제출한 토지이동신청서와 지적도에 의하면 청구인은 당초 OOO 토지(1,217㎡)를 1차양도하기 한 달 전인 2021.11.1. 아래 ＜표2＞와 같이 분할·합병과정을 거쳐 2021.12.2. 쟁점토지의 양도면적인 3,306㎡로 확정하고, 4일 뒤 AAA과 1차양도 계약을 체결하였다. ＜표2＞ 쟁점토지 분할·합병 내역 당초 합병 (2021.11.1.) 분할 (2021.11.29.) 합병 (2021.12.2.) 비고 지번 면적 내용 면적 내용 면적 내용 면적 OOO 4,760 OOO에서 이기 5,471 OOO로 이기 2,049
• 2,049 보유 OOO 711 OOO로 합병 말소
• -
• 말소 OOO
• - OOO에서 이기 1,333 1,333 보유 OOO
• - OOO에서 이기 2,089
• 말소 OOO 1,217 1,217 1,217 3,306 쟁점 토지 계 6,688 6,688 6,688 6,688 (단위: ㎡)
2. 매수인 AAA은 쟁점토지 매입대금을 근저당 설정없이 전액 현금으로 지급하였다.
3. 2022.5.4. 청구인을 증여인으로 하여 신고된 증여세 신고내역서에 의하면 청구인은 아래 ＜표3＞과 같이 BBB 외 3명에게 증여한 사실이 나타난다. ＜표3＞ 청구인을 증여인으로 한 증여세 신고내역 (단위: 백만원) 수증인 관계 생년 증여일자 신고일자 증여가액 비고 BBB 외손 79.1.26. 2022.5.4. 2022.7.6. OOO 현금 CCC 외손부 80.3.7. OOO EEE 외증손 13.12.12. OOO 계 OOO (라) 청구인의 1차양도 및 2차양도 양도소득세 신고 및 처분청의 경정내역에 의하면, 청구인은 1차양도 및 2차양도에 대하여 8년 이상 자경농지 감면한도 1억원을 각각 적용하여 2021년 귀속 및 2022년 귀속 양도소득세를 신고하였고, 처분청은 1차양도 및 2차양도를 모두 2022.3.25. 양도된 하나의 거래로 보아 8년 이상 자경농지 감면한도 1억원을 적용하여 아래 ＜표4＞와 같이 청구인에게 2022년 귀속으로 양도소득세를 경정ㆍ고지하였다. ＜표4＞ 청구인의 양도소득세 신고 및 처분청의 경정내역 ㅇㅇㅇ
(2) 청구인이 1차양도와 2차양도가 별건의 거래라는 사실을 입증하기 위하여 제시한 자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 매수인 AAA이 2023.5.12. 작성한 쟁점토지 거래대금 지급내역에 의하면 2021.12.6. 본인의 계좌에서 수표 OOO원을 인출하여 OOO원은 취득세 등에 사용하였고, 청구인에게 1차양도 계약금으로 수표 OOO원을 지급하였으며, 잔금 OOO은 2021.12.14. 청구인의 OOO계좌로 이체하였고, 2차양도의 계약금은 2022.3.14. 청구인의 OOO계좌로 OOO원을 이체한 후 잔금은 OOO원 2022.3.25. 청구인의 OOO계좌로 이체하였다고 기재되어 있다. (나) 2022.3.31. 쟁점토지 경작사실 확인서에 의하면 경작자는 청구인이고, 배우자 FFF가 1978.11.2. 쟁점토지를 취득하여 경작하다가 1988.3.11. 사망하여 청구인이 상속받아 2000.12.31.까지 경작한 후 연로하여 AAA에게 위탁영농하였다고 기재되어 있으며, 쟁점토지의 이웃주민 AAA 외 5명이 서명하고 날인되어 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 자금사정에 따라 양수인과 합리적인 계약방법을 선택한 결과이므로 계약자유의 원칙을 존중하여 잔금일을 기준으로 2건의 거래로 보는 것이 타당하다고 주장하나, 1차양도와 2차양도는 동일한 매수인에게 지분으로 거래된 것으로 양도 전후로 필지가 분할된 사실이 없고, 매수인은 2001년부터 쟁점토지를 청구인으로부터 위탁하여 경작해온 이웃으로 매수인이 쟁점토지를 2회에 걸쳐 분할매입할 특별한 이유가 없는 것으로 보이는 점, 매수인이 근저당권 설정이 없이 쟁점토지 매입대금 전액을 현금으로 지급한 것으로 볼 때 매수인의 자금사정으로 불가피하게 분할하여 매매한 것으로 보기 어려운 점, 청구인은 쟁점토지 1차양도를 하기 약 한 달 전인 2021.11.1.부터 쟁점토지 외 2필지를 분할·합병하는 과정을 거쳐 2021.12.2. 쟁점토지의 양도면적 3,306㎡를 확정하였고, 이후 4일 뒤 2021.12.6. 1차양도 계약을 체결한 것으로 볼 때 청구인과 매수인은 매도면적을 미리 협의하여 확정한 것으로 보이는 점, 청구인은 2차양도일인 2022.3.25.로부터 약 40일 후 2022.5.4. 외손자인 BBB 외 3인에게 OOO원을 증여한 사실이 확인되는바, 청구인이 거동이 어려워 서울에 거취자금을 마련해 놓자는 자녀들의 요구에 따라 추가로 2차양도한 것이라는 주장은 설득력이 떨어지는 점 등에 비추어 처분청이 1차양도와 2차양도를 하나의 거래로 보아 청구인에게 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 적용한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.