쟁점주식의 소각을 의재배당으로 보아 피상속인에게 종소세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인의 배우자 AAA(2020.3.11. 사망하였으며 이하 “피상속인”이라 한다)는 2018.4.1. 주식회사 BBB(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 발행주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 1주당 OOO원으로 평가(증여재산가액 OOO원)하여 청구인에게 증여하였고 이후 청구인은 2018.5.14. 증여가액과 동일한 가액으로 쟁점주식을 쟁점법인에게 양도하였으며, 쟁점법인은 같은 날 이를 소각(증여, 양도 및 소각 등 일련의 거래를 이하 “쟁점거래”라 한다)하였다.
• 나. 처분청은 2023.2.16.부터 2023.3.27.까지 쟁점법인에 대한 2018사업년도 법인세 통합조사를 실시한 결과, 피상속인이 의제배당소득을 회피하기 위하여 쟁점거래를 하였다고 보아 국세기본법 제14조 제3항 에 따른 실질과세의 원칙 및 국세기본법 제24조 의 상속으로 인한 납세의무의 승계 규정에 따라 2023.5.15. 아래 <표>와 같이 청구인 등에게 연대납세의무를 지정하고 납부고지하였다. <표> 연대납세의무 지정 및 납부고지 내역 (단위: %, 원) 상속인 피상속인과의 관계 상속지분 납부할 세액 납부의무한도액 청구인 배우자 75.7 OOO OOO CCC 자 21.7 OOO OOO DDD 자 2.6 OOO OOO 합 계 100 OOO OOO
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2023.7.28. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 쟁점거래와 같은 구조의 거래에 대하여 과세관청이 실질과세의 원칙을 적용하여 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 부과한 처분에 대하여 최근 법원은 “배우자 증여공제를 사용하여 손실을 보았으며, 상법상의 적법한 절차를 거쳤으므로 가장행위라고 볼 수 없고, 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용되지 않으며, 주식 소각대금은 모두 수증인에게 귀속되었다”는 등의 사유로 납세자가 승소한 판결이 다수있다(수원지방법원 2023.5.25. 선고 2022구합70248 판결 등 다수 참조). 처분청이 쟁점거래를 의제배당소득이 발생한 것으로 재구성한 주요 근거는 국세기본법 제14조 제3항 인데 동 조항에 따른 거래의 재구성은 법 문언상 명백히 형식과 실질에 괴리가 있음을 전제로 형식을 부인하고 소득의 실질귀속자를 납세의무자로 보는 등 거래를 재구성하여 과세하는 규정이다. 따라서 쟁점거래와 같이 법적형식과 경제적 실질이 동일한 이상 그것이 조세회피라는 이유만으로 형식을 부인하고 회피된 조세를 부과할 수는 없다. 또한 쟁점주식의 양도대가가 피상속인이 아닌 청구인에게 모두 귀속되었으므로 쟁점거래에 따른 소득의 형식과 실질이 피상속인에게 귀속되었다는 사정은 존재하지 않으며 이러한 점은 학계에서도 동일하게 설명하고 있다. 조세회피의 결과가 발생하였더라도 이것이 입법의 미비에 따른 결과인데 법의 해석을 통해 그로 인한 책임을 당사자에게 돌려 사업상 허용되는 거래를 금지하거나 특정 거래 형태만을 취하도록 강제할 수는 없는 것이다. 쟁점거래의 진행 순서를 바꾸어 거래를 재구성함으로써 의제배당소득에 대한 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 애초에 국세기본법 제14조 제3항 의 적용 대상 및 효과와도 맞지 않는다. 국세기본법 제14조 제3항 의 적용 대상은 제3자 등을 통한 간접적인 방법(우회적인 방법) 또는 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(다단계 거래)에 의한 조세회피 행위이며, 그에 따른 적용 효과는 중간의 거래 형식을 부인하고 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 단일한 행위 또는 거래로 보아 세법 규정을 적용하는 것이다. 국세기본법 제14조 제3항 의 문언상 적용 대상과 적용 효과를 반대로 보아 단일한 행위 또는 거래를 우회 또는 다단계 거래로 재구성하여 과세하는 것은 허용되지 아니한다. 그것은 법에 없는 과세권을 새로이 창출하는 것이 되어 세법의 정당한 해석 범위를 넘어서는 것이기 때문이다. 예컨대 법인이 직접 대표이사의 딸에게 현금을 증여한 단일한 거래가 이루어졌음에도 법인이 대표이사에게 상여를 지급한 뒤 다시 그 대표이사가 딸에게 증여한 것처럼 재구성하여 딸에 대한 증여세 부과와 더불어 대표이사에 대한 상여처분을 하여 종합소득세를 부과할 수는 없다. 국세기본법 제14조 제3항 의 실질과세의 원칙에 따른 거래의 재구성은 그 적용 대상이 우회 내지 다단계 거래이고 적용 효과가 직접 내지 단일한 거래로 보는 것이므로 납세자가 어떤 우회 내지 다단계 거래의 형식을 취한 경우 이를 실질적으로 단일한 거래라고 보아 과세할 수 있을 뿐이지, 납세자가 사적자치의 원칙에 따라 선택한 특정 거래를 단지 추가 과세권 확보를 위해 그 거래의 순서를 바꾸는 방식으로 거래를 재구성하는 것은 국세기본법 제14조 제3항 의 적용 범위를 넘어선 것이다. 대법원은 “납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다”고 판시(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결 참조)하여 과세관청의 실질과세 적용에 대하여 대법원은 가장행위의 존재라는 조건을 제시하고 있다. 여기서 가장행위란 의사와 표시가 일치하지 않는 의사의 흠결의 모습을 말한다. 처분청은 피상속인이 청구인에게 쟁점주식을 증여한 행위를 가장행위로 보아 거래를 재구성하였으나 청구인의 경우 증여라는 실제 의사가 있었고 계약서를 작성하였으며 대외적으로 이를 주주명부에 명의개서하고 증여세를 신고․납부하였다. 즉 처분청은 단지 더 많은 세금이 발생할 수 있다는 이유 하나만으로 실질과세를 적용하기 위하여 대법원이 제시한 기준에 따라 가장행위가 필요하였고 이에 피상속인의 증여를 가장행위라고 하나 실제로는 쟁점거래에서 진정한 증여 행위만 존재할 뿐 가장행위 자체가 존재하지 않으므로 처분청의 과세논리는 설득력이 없다. 또한 권력의 자의로부터 납세자를 보호하고 조세법률주의의 법적 안정성 및 예측가능성을 담보하기 위하여 실질과세의 적용은 해당 사건들의 순서를 재구성하여 불필요한 사건을 배제하는 범위에서 엄격하게 해석하여야 함에도 불구하고 현금증여라는 납세자가 선택하지도 않은 새로운 사건을 개입시켜 실질과세를 적용하는 것은 국가의 과세권을 남용하는 처분이라 볼 수 있다. 청구인의 주장을 요약하면 아래와 도표와 같다. 거래형식

① 쟁점주식 증여 ②쟁점주식 소각 (피상속인)------------‣(청구인)------------‣(쟁점법인) ◂------------ [소득귀속=납세의무] 의제배당 처분청

① 이익소각 (피상속인)----------------------------------‣(쟁점법인) 납세의무◂----------------------------------- 의제배당 --------------‣(수증자)

② 현금증여 소득귀속 청구인 주장

(1) 소득세 납세의무자와 소득귀속자(=담세력) 불일치 → 귀속에 관한 실질과세 위반 (2) 재구성된 거래는 수증자의 실체성을 인정하면서 동시에 도관으로 취급 → 논리적 모순 (3) 현실에서 피상속인은 쟁점법인 자본환급과 관련한 어떠한 금원도 받은 사실 없음 → 경제적 실질과 괴리 쟁점거래와 동일한 사안에 대하여 대법원은 “이 사건 주식교환계약, 주식매매계약 후 주식소각이 조세회피를 목적으로 하는 일련의 행위로서 국세기본법 제14조 제3항 에서 말하는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에 해당한다고 단정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없으며 이 사건 주식교환계약으로 취득한 D주식의 주식교환계약상 평가금액이 이 사건 주식매매대금과 같다고 하더라도 원고가 이 사건 주식교환계약으로 취득한 D주식은 원고에게서 C 앞으로 양도된 이 사건 주식과 대가관계에 있을 뿐이라고 할 것이고, 이 사건 주식매매 대금 즉, B가 C에게 환원한 미처분이익잉여금이 그 존재형태가 바뀌어 원고에게 귀속된 것으로 평가하는 것은 지나친 의제라고 할 것”이라고 하여 과세가 위법하다고 판결OOO하였다. 조세법률주의의 원칙상 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 하려면 실질과세 원칙의 예외를 둔 명시적인 의제규정이 필요하고 법률에 이러한 의제규정이 없으면 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 할 수 없다. 국세기본법 제14조 에서 규정한 실질과세의 원칙은 소득이 실질적으로 귀속된 자를 납세의무자로 하고 실질적인 과세표준을 산정하여 조세법률주의의 한계를 보완하는 역할을 하고 있다. 즉 경제적 실질이 귀속된 자가 형식적으로 조세를 회피하였을 거래를 재구성하여 실질과세를 적용한다는 것이지 경제적 실질이 없는 자를 납세의무자로 하여 실질과세를 적용한다는 것은 아니다. 예외적으로 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하기 위해서는 법률상 구체적인 근거가 필요하며 대표적인 사례가 상속세 및 증여세법 제45조의2 에서 규정하는 명의신탁 증여의제 규정이다. 또한 이 건 처분은 소득세법 제101조 제2항 의 부당행위계산 부인과 형평성에 어긋나게 된다. 특수관계인 사이의 거래로 인하여 조세회피가 발생하는 것을 방지하기 위하여 정책적으로 필요한 경우 세법은 명문의 규정을 두어 이를 규제하고 있는데, 이러한 입법은 조세법률주의에 부합하는 입법으로서 적법하고 타당성을 인정할 수 있다. 그러한 예시 중의 하나가 소득세법상 양도소득의 부당행위계산부인 규정이다. 소득세법 제101조 제2항 은 “거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 보되 다만 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있다. 이와 같이 특수관계인 사이의 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하는 경우에도 양도소득이 실제로 증여자에게 귀속된 경우에 한하여 위 부당행위계산부인 규정을 적용하다는 것이고, 양도소득이 실제로 증여자가 아닌 수증자에게 귀속된 경우에는 부당행위계산부인 규정을 적용하여 증여자를 납세의무자로 할 수 없다는 것이다. 이 건의 경우에도 피상속인이 배우자인 청구인에게 쟁점주식을 증여하여 청구인이 주식을 양도하고 그 경제적 실질은 수중자인 청구인에게 전부 귀속되었다. 즉 피상속인과 청구인의 입장에서는 경제적 실질이 동일함에도 불구하고 주식의 처리 여부에 따라서 과세가 달라지는 비상식적이고 조세형평에 어긋나는 처분이 발생하게 되는 것이다. 따라서 쟁점주식 소각대금이 수증자인 청구인에게 귀속되었음에도 불구하고 법률에 명문의 의제규정도 없이 실질과세의 원칙을 내세워 의제배당소득이 전혀 귀속되지 아니한 피상속인을 납세의무자로 간주한 이 건 처분은 위법․부당하므로 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견 국세기본법 제14조 제3항 이 적용되기 위해서는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법, 즉 ① 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, ② 조세회피 목적이 있어야 하며, ③ 조세회피거래에 대한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결 참조). 먼저 쟁점거래가 우회행위 또는 다단계 행위를 통한 거래인지에 대하여 보면, 우회행위란 실제의 거래당사자가 직접 계약을 체결하거나 거래를 하는 것이 아니고 형식상 중간에 제3의 당사자를 끼워 넣어 간접적으로 거래하는 형태를 말하며 또한 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법이란 다단계거래를 의미하는 것으로 통상적으로 1개의 행위 또는 거래로 달성할 수 있는 일정한 경제적 성과를 합리적 이유 없이 2개 이상의 행위 또는 거래로 분할하여 마치 여러 개의 행위 또는 거래가 존재하는 것처럼 구성하는 형태를 말한다. 피상속인은 청구인에게 2018.4.1. 쟁점주식을 1주당 가액 OOO원으로 평가하여 증여재산가액 OOO원을 증여하였고 청구인은 2018.5.14. 쟁점법인에 증여받은 쟁점주식을 양도하였으며 쟁점법인은 같은 날 쟁점주식을 소각하였다. 쟁점법인이 쟁점주식을 취득하여 소각한 거래내용을 보면 외형상 “쟁점주식 증여→쟁점주식 양도→소각”이라는 거래로 구성되었지만 “쟁점주식 양도→소각→현금증여”와 시간적 순서만 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 보인다. 따라서 전자의 거래는 후자의 거래에 배우자에 대한 쟁점주식 증여행위를 개재시킨 우회행위라 볼 수 있다. 다음으로 조세회피 목적이 있었는지 여부에 대하여 보면 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우란 통상적인 거래의 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적이거나 이상한 다른 거래형식을 취함으로써 받는 경우를 의미하며, 여기서 부당이란 경제적 사정이나 경제적 합리성에 비추어 적합하지 않거나 자연스럽지 못한 경우를 말하는 것으로 조세회피를 목적으로 하는 것을 의미한다. 조세회피의 목적이 있는지의 여부는 우회거래 또는 다단계거래를 하게 된 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지 여부, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 종합적으로 고려하여야 할 것이다. 피상속인은 컨설팅 자문을 통해 청구인에게 쟁점주식을 증여할 경우 6억원까지는 세금이 발생하지 않는다는 조언을 받아 증여를 결정하였고 쟁점주식 소각 시 배당소득 부담이 없다는 자문을 받아 청구인의 주식만 소각하기로 결정하였다. 청구인은 2018.6.12. 쟁점주식 소각대금을 쟁점법인으로부터 수령한 후 같은 날 자신의 자매인 EEE에 OOO원, FFF에 OOO원, GGG에 OOO원을 대여해 주었으며 2019.7.23. EEE의 배우자인 HHH의 이름으로 OOO원을 상환받은 사실이 있고 추가로 2019.7.30. HHH으로부터 OOO원을 차용하여 2019.8.7. 충청북도 청주시 흥덕구 OOO 상가건물을 취득하는 자금으로 사용한 사실이 있는 것으로 확인된다. 이와 같이 당초 청구인이 쟁점주식 소각대금을 사적으로 사용할 목적이었다면 당초 보유 중인 주식을 양도하고 수령한 현금으로 자금 대여 및 부동산 취득 자금으로 사용할 수 있었다고 판단되며, 쟁점주식과 관련한 일련의 쟁점거래는 미처분이익잉여금을 재원으로 하는 자기주식 소각을 통해 종국적으로 의제배당에 따른 종합소득세를 절세하는 목적 외에 다른 합리적인 사유는 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점거래가 통상적인 거래인지 여부에 대하여 보면, 피상속인의 쟁점주식의 증여규모가 배우자 재산공제 범위에서 크게 벗어나지 않은 점, 2018.4.1. 청구인에게 증여 후 2018.5.14. 쟁점법인의 이익잉여금으로 주식소각이 완료된 점, 쟁점법인이 종전에도 쟁점거래와 같은 형식의 주식 거래가 이루어졌다고 확인되지 않은 점 등으로 보아 쟁점거래는 통상적 거래 형태로 볼 수 없는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점거래가 사업목적상 합리성이 있었는지 여부에 대하여 보면 청구인은 처분청 조사과정에서 “쟁점주식의 증여는 별도의 사업상 목적이 없이 대부분 피상속인의 명의로 재산이 있어 배우자 공제를 활용하여 부부재산에 균형을 맞추려는 목적이 있었고, 주식의 양도 및 소각은 주식 보유보다는 현금화하는 것이 유리하다고 하여 쟁점거래를 진행한 것”이라고 진술한바, 쟁점거래의 종국적 목적은 오로지 쟁점법인으로부터 자금을 유출하는 것이었고 쟁점법인에서 현금을 유출하면서 응당 발생하는 세금(급여라면 근로소득세, 배당이라면 배당소득세, 양도라면 양도소득세, 양도 및 소각이라면 배당소득세)을 회피할 목적으로 배우자에 대한 “쟁점주식의 증여”를 쟁점법인에 양도하기 전에 끼워 넣은 것이므로 사업목적상 등의 특별한 사정은 없는 것으로 판단된다. 마지막으로 쟁점거래의 선택으로 인해 조세의 부당한 혜택을 받았는지 여부에 대하여 보면 청구인은 피상속인으로부터 쟁점주식을 총 OOO에 증여받은 후 증여재산공제 6억원을 적용하여 증여세를 OOO원을 신고․납부하였고, 쟁점주식을 쟁점법인에 증여받은 가액과 동일한 가액으로 양도하여 양도차익 0원으로 거래를 하였다. 만약 쟁점법인이 소각을 목적으로 피상속인으로부터 자기주식을 직접 취득하였을 경우 소득세법 제17조 제2항 에서 규정한 의제배당에 해당하여 같은 항 제1호에 따라 피상속인은 해당 주식의 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하였어야 한다. 그러나 피상속인은 배우자에게 증여하는 거래를 통해 배우자 증여재산공제 6억원을 공제받았고 쟁점거래를 통해 외형상 쟁점주식의 취득가액을 높임으로써 조세의 부담을 경감하였으므로 부당한 혜택을 받은 경우에 해당한다. 청구인은 쟁점주식의 소각대금을 청구인이 사용·소비하여 피상속인이 소득의 귀속자가 아니므로 쟁점주식을 증여한 행위를 부인할 수 없다고 주장하나, 실질과세 원칙의 적용을 통한 거래의 재구성은 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과, 즉 수증인에게 현금이 귀속(증여)된 것을 부인하는 것이 아니라 당사자가 선택한 사법상 거래의 효력은 인정하지만 그 과정에서 회피된 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 세법상으로만 부인하는 것에 불과하므로 수증인이 쟁점주식의 소각대금을 임의로 소비하였는지, 보관하였는지 여부는 실질과세원칙의 적용 여부에 영향을 미치는 사정이 되지 않는다고 할 것이어서 청구인의 주장은 타당하지 않다. 또한 청구인은 과세관청의 실질과세 적용에 대하여 대법원은 가장행위의 존재라는 조건을 제시하고 있다고 주장하나, 청구인이 제시하고 있는 대법원 판례는 실질과세 원칙을 적용하기 위한 전제조건으로 가장행위를 필수요소로 제시하고 있는 게 아니라 납세의무자가 선택한 거래형식이 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다는 판례로서 처분청은 피상속인이 청구인에게 증여한 행위를 가장행위로 보아 해당 증여계약을 부인하고 피상속인에게 의제배당 소득세를 부과처분한 것이 아니라 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의한 조세회피 규정인 국세기본법 제14조 제3항 을 바로 적용하여 “주식 증여 후 이익소각”을 “이익소각 후 현금 증여”로 보아 과세한 것이다. 또한 청구인은 이 건과 동일한 사안에 대하여 과세가 위법하다는 대법원 판례가 존재한다고 주장하나, 청구인이 제시한 판례(대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결)는 사주의 장남이 자살하고 차녀가 경영에 개입되어 지배구조 개편 및 아들의 채무 변제를 위해 이 건 주식 교환 및 양도가 이루어진 것으로 납세의무자의 통상적인 형태에 부합되고 합리적인 이유가 있다고 보아 국가가 패소한 사건으로 쟁점거래와는 그 사실관계가 전혀 다르다. 쟁점법인이 사실상 피상속인 등의 의사에 따라 의사결정이 이루어지는 상황에서 청구인이 쟁점주식에 대한 주주권을 별도로 행사할 의사가 전혀 없음에도 불구하고 굳이 번거롭게 쟁점주식을 청구인에게 증여하여 소각절차를 진행하는 것이 합리적인 선택이라고 볼 수는 없다. 따라서 조세회피 목적 외에 다른 어떤 경제적 실질이나 합리적인 목적을 찾아볼 수 없어 거래 부인 대상에 해당되고 납세자가 선택의 자유를 남용한 경우에 해당되어 납세자의 선택행위는 부인대상에 해당된다. 또한 청구인은 별도의 명문화된 규정이 없이 소득이 없는 자에게 과세할 수 없다고 주장하나, 대법원은 “오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되므로 국세기본법 제14조 제3항 은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화·전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이라고 하면서 국세기본법 제14조 제3항 이 개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 해석은 받아들일 수 없고, 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래 형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다”고 판시(대법원 2022.8.25. 선고 2017두41313 판결 참조)하였는바, 국세기본법 제14조 제3항 이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면 그가 취한 거래형식이 세법상 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 재구성된 거래에 따라 세법이 적용된다 할 것이다. 또한 청구인은 이 건 처분이 소득세법 제101조 제2항 의 부당행위계산 부인과 형평성에 어긋난다고 주장하나, 배우자 증여를 의제배당 조세회피의 수단으로 이용한 경우 양도소득의 부당행위계산부인을 규정한 소득세법 제101조 제2항 과 같은 개별규정이 없어도 국세기본법 제14조 제3항 에 근거하여 곧바로 과세처분할 수 있고(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결 참조), 쟁점거래의 경우 의제배당 조세회피에 관한 것으로서 양도소득의 부당행위계산부인 규정과 그 근거 법령 및 법리, 쟁점이 전혀 다르다. 처분청은 법률이 경제현상의 변화 등에 따른 모든 조세회피유형을 미리 예측하여 개별세법에서 일일이 규정하지 못하는 문제점을 보완하기 위하여 마련된 조세회피방지를 위한 일반적 규정인 국세기본법 제3조, 제14조 제3항과 이를 적용한 결과 과세요건이 충족되는 소득세법 제17조 제1항 제3호 및 제2항을 근거로 그 실질에 따라 피상속인에게 직접 의제배당소득이 귀속된 것으로 보아 이에 따른 종합소득세를 정당하게 과세한 것이지 소득세법 제101조 제2항 본문 또는 같은 법 제97조의2를 적용하여 이 건을 과세한 것이 아니다. 개별세법에 마련된 조세회피방지 규정을 절세의 목적으로 사용한 결과 과세요건에 충족되지 않는다고 하여 곧바로 조세법률주의 원칙을 들어 당연히 과세할 수 없는 것이 아니라, 납세자들이 절세 목적이라기보다는 조세회피 목적으로 개별세법상 조세회피 방지규정을 남용한 경우에는 과세관청으로서는 조세회피 방지를 위하여 마련된 일반적 규정인 국세기본법 제3조, 제14조 제3항에 해당하는지 여부를 확인하고 과세하는 것은 조세법률주의를 엄격히 준수하는 것이고 조세공평의 원칙상 당연한 조치인 것이다. 따라서 이 건은 동일한 이익잉여금을 재원으로 하여 적법한 배당절차를 거쳐 현금 배당을 받고 그 배당소득을 종합소득세로 성실신고한 경우와 그 거래의 실질이 같으므로 현금배당 받은 납세자와 동일하게 과세하여 조세공평을 실현하는 측면에서도 조세법률주의의 원칙을 위배하지 않은 것이다. 또한 법인세란 주주들이 낼 소득세의 선납일 뿐으로서 법인을 통해 사업을 운영할 경우에 법인이 벌어들인 소득에 대해 우선 저율(10%)의 법인세를 선납하고 이후 주주에게 잉여금이 배당될 때 주주에게 소득세를 과세(배당소득세에서 기 납부한 법인세를 차감, gross-up)하는 추가적인 과세계기를 마련함으로써 개인납세자와의 조세부담 형평을 도모하고 있는데, 피상속인의 다단계 거래를 그대로 인정할 경우 법인의 소득이 주주에게 할당되었음에도 추가적인 세부담 없이 저율의 법인세만 부담(선납)하고 법인의 소득을 주주가 가져가는 결과가 되어 현재 법인세제의 구조 및 개인납세자와의 형평에도 반하게 된다. 즉 쟁점법인이 소각을 목적으로 주주로부터 자기주식을 직접 취득하였을 경우 소득세법 제17조 제2항 에서 규정한 의제배당에 해당하여 같은 항 제1호에 따라 주주는 해당 주식의 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하여야 함에도 피상속인은 이를 부담하지 않았고 청구인은 쟁점거래를 통해 9백만원 정도의 증여세액만 부담하였으며 이후에 청구인이 쟁점법인에 쟁점주식을 양도하는 거래에서는 취득가액과 양도가액이 같아 양도소득세를 납부하지 않게 되어 세법상 부당한 혜택을 받았다. 따라서 처분청이 쟁점주식의 소각을 의제배당으로 보아 피상속인에게 종합소득세를 부과한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점주식의 소각을 의제배당으로 보아 피상속인에게 종합소득세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법률

(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계) ① 상속이 개시된 때에 그 상속인(민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, 상속세 및 증여세법 제2조 제5호 에 따른 수유자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 민법 제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.

(2) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 10년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액

2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 OOO와 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점법인의 2018사업연도 주식변동 내역은 OOO와 같다. (나) 2018년초 당시 주주인 피상속인(OOO%)과 OOO은 형부․처제지간으로 국세기본법상 특수관계자에 해당한다. (다) 피상속인은 2018.4.1. 자신이 보유 중인 쟁점법인의 발행주식 OOO주 중 OOO주(쟁점주식)를 OOO원(1주당 가액 OOO원)으로 평가하여 배우자인 청구인에게 증여하였다. (라) 청구인은 2018.4.30. 배우자에 대한 증여재산 공제 후 2018.4.1. 증여분 증여세 OOO원을 신고․납부하였다. (마) 쟁점법인은 2018.4.2. 이사회를 개최하여 재무구조 개선을 위한 이익소각 목적으로 자기주식 OOO주(쟁점주식)를 OOO원(1주당 OOO원)에 취득하기로 의결하고, 2018.5.14. 청구인으로부터 쟁점주식을 OOO원에 취득한 후 같은 날 이사회 회의를 거쳐 이를 미처분이익잉여금(2018년 현재 OOO원)으로 소각한 후 2018.6.12. 청구인의 OOO은행 계좌OOO로 주식 소각대금 OOO원을 이체하였다. (바) 청구인은 2018.6.12. 쟁점주식 소각대금을 쟁점법인으로부터 수령한 후 같은 날 자신의 자매인 EEE에 OOO원, FFF에 OOO원, GGG에 OOO원을 각 대여하였으며 2019.7.23. EEE의 배우자인 HHH의 이름으로 OOO원을 상환받았고 2019.7.30. HHH으로부터 OOO원을 차용하여 2019.8.7. 충청북도 청주시 흥덕구 OOO 상가건물을 취득하는 자금으로 사용하였다. (사) 처분청은 국세기본법 제14조 제3항 의 실질과세의 원칙을 적용하여 증여자인 피상속인이 직접 쟁점거래를 한 것으로 보아 의제배당으로 과세하고 청구인이 기납부한 2018.4.1. 증여분 증여세 OOO원은 환급결정하였다. (아) 쟁점주식의 양도가액 OOO원(주당 OOO원)에서 당초 취득가액 OOO을 차감하여 의제배당소득금액OOO을 산출하였다. (자) 처분청이 2023.2.23. 청구인을 상대로 작성한 문답내용은 아래와 같다.

• 문) 쟁점주식을 배우자(피상속인)으로부터 증여받은 목적이 별도로 있나요?
• 답) 배우자인 피상속인 명의로 대부분의 재산이 있어 배우자공제를 활용하여 부부재산에 균형을 맞추려는 목적이 있었습니다. 문) 2018.5.14. 증여받은 쟁점주식 전부를 쟁점법인에 양도할 것을 신청한 사 실이 주식양도신청서에 기재되어 있는데 이렇게 단기간에 쟁점법인에 주식을 양도한 목적이 무엇인가요?
• 답) 주식 보유보다는 현금화하는 것이 유리하다고 생각하였습니다. (차) 처분청이 2023.2.23. 쟁점법인의 대표이사 III을 상대로 작성한 문답내용은 아래와 같다.
• 문) 쟁점법인이 자기주식을 취득한 목적이 재무구조개선을 위한 이익 소각 목적으로 되어 있는데 쟁점법인이 자기주식을 취득한 목적이 재무구조 개선을 위한 것이 맞나요?
• 답) 네, 재무제표상 과도하게 쌓여 있는 이익잉여금 관리차원 목적입니다. 문) 쟁점법인의 재무구조가 자기주식 취득 전과 후에 어떠한 변화가 있었나요? 답) 이익잉여금이 감소되었습니다. 비상장회사에서는 과도한 이익잉여금이 항상 고민거리입니다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점거래가 형식과 실질에 괴리가 없음에도 불구하고 처분청이 국세기본법 제14조 제3항 을 적용하여 거래를 재구성하여 과세하는 것은 위법하다는 취지로 주장하나, 국세기본법 제14조 제3항 은 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있음을 규정한 것으로 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하는 데에 그 취지가 있다고 보아야 하는바(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 같은 뜻임), 이 건의 경우 쟁점거래 당시 특수관계에 있던 피상속인과 III은 쟁점법인의 주주들로 서로 간 합의가 있는 경우 자신들이 세운 일정한 계획에 따라 쟁점법인의 발행주식과 관련된 모든 거래를 실질적으로 결정ㆍ통제할 수 있는 위치에 있었던 것으로 보이고, 실제로 피상속인이 쟁점주식을 배우자인 청구인에게 증여한 날(2018.4.1.)의 다음 날(2018.4.2.) III이 대표이사로 있는 쟁점법인은 쟁점주식을 취득하기로 의결한 후 2018.5.14. 쟁점주식을 취득하고 소각하는 일련의 과정이 단기간에 순차적으로 이루어졌으며, 특히 거래 주식 수 및 그 가액이 증여재산공제한도 및 양도차익 등을 감안하여 소액의 증여세를 부담하고 양도소득세를 부담하지 않는 수준으로 정해진 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점거래가 그 형식과 실질에 괴리가 없다고 보기는 어렵다 할 것이다. 또한 청구인은 쟁점주식 소각대금이 수증자인 청구인에게 귀속되었음에도 불구하고 법률에 명문의 의제규정도 없이 의제배당소득이 전혀 귀속되지 아니한 피상속인을 납세의무자로 간주하여 과세한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다고 주장하나, 이 건의 경우 실질과세의 원칙에 따라 ‘증여 후 양도’의 형식을 취한 쟁점거래의 실질을 ‘직접 양도’로 보아 쟁점주식의 소각대가와 취득가액의 차액에 대하여 피상속인의 의제배당소득으로 과세한 것이므로 피상속인에게 의제배당소득이 귀속되지 않았음을 전제로 한 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 청구인에게 연대납세의무를 지정하고 납부고지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.