청구법인이 거래상대방의 월별 또는 분기별 거래실적에 따라 일정률을 적용하여 산정한 금액을 다음 월 또는 분기 이후에 해당 거래처에 대한 외상매출채권 잔액에서 차감하여 준 경우, 공급 당시 통상의 공급가액 또는 공급대가를 직접 깎아준 것은 아니라 할 것이므로 이를 매출에누리라고 보기는 어려움 다만 처분청에서 청구법인이 특수관계인인 쟁점거래처에 제품을 시가보다 낮은 가액으로 판매하였다고 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하고, 쟁점할인금액 중 청구법인이 재화를 공급하면서 쟁점할인약정에 따라 공급 당시 월별 판매가액에서 직접 차감하여 준 금액을 판매장려금으로 본 것은 잘못이 있음
[주 문] OO 세무서장이 2022.9.26. 청구법인에게 <별지> 기재와 같이 한 2017년 제2기부터 2021년 제2기까지 부가가치세 합계 OOO원, 2017～2021사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분은,
(1) 청구법인이 OOO에 피부미용기기 등을 시가보다 저가에 판매한 것으로 보아 과세한 부분은 이를 취소하고,
(2) 청구법인이 OOO 외 다수의 거래처에 의료용 기기 등을 공급하면서 월합계 세금계산서 발행시 공급가액에서 할인하여 준 금액을 부가가치세법제29조 제5항 제1호에 따른 에누리로 보아 과세표준과 세액을 경정하며, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
(1) 청구법인이 2017년 제2기부터 2021년 제2기까지 부가가치세를 신고하면서 과세표준에서 제외한 쟁점할인금액을 판매장려금에 해당하는 것으로 보아 과세표준에 포함하고,
(2) 청구법인이 쟁점물품을 쟁점거래처에 시가보다 저가로 판매한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 아래 <표2>와 같이 판매단가와 시가(제3자에게 판매한 평균단가, 이하 “제3자 거래가액”이라 한다)의 차액을 익금산입하여 과세하겠다는 세무조사 결과통지를 하였으며, <표2> 부당행위계산부인 대상 거래내역 ㅇㅇㅇ
(3) 처분청은 이에 따라 2022.9.26. 청구법인에게 <별지> 기재와 같이 2017년 제2기부터 2021년 제2기까지 부가가치세 합계 OOO원, 2017～2021사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정·고지하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 한방의료기기 도매업체들과 맺은 쟁점할인약정에 의하여 약정할인율을 적용하여 공급가액에서 직접 차감한 쟁점할인금액(공급가액 OOO원)은 매출에누리에 해당한다. (가) 청구법인은 거래처별로 쟁점할인약정을 체결하고, 거래일자별 거래명세표를 근거로 월별 거래금액을 합산한 뒤, 그 합산된 거래금액에 쟁점할인약정에 의한 할인율을 적용하여 계산된 쟁점할인금액을 직접 차감한 후 공급대가를 확정하고 있으며, 그렇게 확정된 공급대가에 대하여 해당 월의 말일을 작성일자로 하여 월합계 세금계산서를 발행하고 있다. 청구법인은 위와 같이 거래처에 대한 공급대가를 확정함에 있어 쟁점할인약정에 따른 할인액을 거래명세표에 의한 월합계 공급대가에서 직접 차감하여 최종 공급대가를 확정하고, 그 확정된 공급가액을 부가가치세 과세표준으로 하여 부가가치세를 신고하고 있는데, 조사청은 조사결과 통지서에 ‘현금으로 지급한 판매장려금을 과세표준에서 공제하여 부가가치세를 과소신고’한 것으로 기재함으로써 마치 청구법인이 거래처에게 의료기기를 판매하면서 현금을 지급한 것처럼 사실관계를 오인하여 조사결과를 통지한 바 있다. (나) 쟁점할인금액은 부가가치세법제29조 제1항 및 제3항에 따라 대가관계가 성립하지도 않고, 대가를 수수한 것도 아니어서 이를 부가가치세 과세표준에 포함시킬 수 없다.
1. 부가가치세법제29조 제5항 제1호에 따라 공급가액에 포함되지 않는 매출에누리는 ‘재화나 용역을 공급할 때 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액’인 반면, 같은 조 제6항에 따라 공급가액에 포함되는 판매장려금은 ‘재화나 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금’이다. 발생시점 측면에서 살펴볼 때 매출에누리는 재화나 용역을 공급하는 사업자의 입장에서는 공급조건에 따라 공급가액이 확정되는 시점에서 발생한다고 볼 수 있고, 판매장려금은 재화나 용역을 공급받는 자가 공급자로부터 수령하는 것이므로 개별 거래나 그 대가와 연계됨이 없이 지급되는 것이어서 공급대가의 확정과는 관련이 없는 것으로 볼 수 있다(대전지방법원 2017.4.19. 선고 2016구합103896 판결, 헌법재판소 2011.2.24.자 2009헌바203 결정, 같은 뜻임). 그리고 부가가치세 과세표준 일반원칙에서 볼 때 매출에누리는 재화나 용역을 공급할 때 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주기 때문에 직접적으로 현금이나 물품이 수반되지 않는 반면, 판매장려금의 경우에는 그 수령시점이 사전이거나 사후이거나를 불문하고 현금이나 물품이 지급된다는 점에서 분명한 차이가 있다.
2. 특히 법원은 ‘재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질·수량이나 인도·공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제·차감되는 에누리액은 그 발생시기가 재화나 용역의 공급시기 전으로 한정되지 아니하고, 그 공제·차감의 방법에도 특별한 제한이 없다. 따라서 공급자가 재화나 용역의 공급시 통상의 공급가액에서 일정액을 공제·차감한 나머지 가액만을 받는 방법뿐만 아니라, 공급가액을 전부 받은 후 그 중 일정액을 반환하거나 또는 이와 유사한 방법에 의하여 발생할 수 있다’(대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결, 같은 뜻임)고 판시하고 있는바, 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제·차감되기만 하면 이를 매출에누리로 보고 있고, 이와 같이 매출에누리를 과세표준에서 제외하는 것은 ‘거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니므로 이를 부가가치세 과세표준에서 제외하려는 취지’이므로 과세표준에서 공제되는 에누리액에 해당하려면 ‘① 2차 거래의 재화공급과 관련이 있고, ② 그 품질, 수량 및 인도, 공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 정하여지며, ③ 2차 거래 공급가액에서 직접 공제되어 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니어야 한다’고 하여 재화나 용역의 공급과 관련하여 거래상대방으로부터 금전이나 물품 등을 실제로 수수하였는지 여부가 중요한 판단기준이 됨을 알 수 있다.
3. 이에 반해 판매장려금은 ‘일정 기간에 걸쳐 판매물품을 대량으로 구매한 거래처나 계속적으로 다량의 거래를 하는 단골거래처에 대하여 매출신장에 기여한 공로를 고려하여 개별 거래나 그 대가와 연계됨이 없이 사업의 진작을 위하여 거래상대방에게 지급되는 금품으로서(서울고등법원 2014.6.18. 선고 2013누27779 판결, 대전지방법원 2017.4.19. 선고 2016구합103896 판결, 같은 뜻임), 그 공급대가의 결정과는 무관한 것이다(헌법재판소 2011.2.24.자 2009헌바203 결정, 같은 뜻임). (다) 처분청은 쟁점할인약정에 다른 할인율을 각 거래시기의 공급한 가액에 적용하지 않고 월합계 거래금액에 적용하였다 하여 쟁점할인금액을 판매장려금이라고 주장하고 있으나, 이는 아래와 같은 사유로 부당하다.
1. 월합계 세금계산서는 개별 거래마다 각각의 세금계산서를 발행하여야 하는 원칙에 대한 예외로서 사업자의 편의를 위하여 1역월의 범위 내에서 동일한 거래처에 대한 여러 거래의 공급가액의 합계액만을 그 공급가액으로 기재하고 기간 말일을 발행일자로 하여 1장의 세금계산서로 발행할 수 있도록 하는 특례(대법원 2016.11.10. 선고 2016두31920 판결, 같은 뜻임)이고, 부가가치세법 집행기준 29-0-9(공급가액에 포함되지 않는 에누리·할인액의 범위)를 보면 사업자가 “거래처와의 약정에서 정한 거래조건에 따라 당초 공급단가를 인하하는 조건으로 재화를 공급하고 약정내용에 따라 공급단가를 변경시키는 조정사유가 발생한 때에 조정한 가액은 에누리에 해당하여 수정세금계산서를 발급할 수 있고, 월합계 세금계산서를 발급하는 경우에는 해당 월의 조정된 판매단가에 의한 공급가액의 합계액으로 한다고 하여, 청구법인처럼 각 거래시기마다 세금계산서를 발행하지 않더라도 일자별 거래명세표를 근거로 매월 거래된 합계액에서 약정할인율을 적용한 할인액을 직접 차감한 후 월합계 세금계산서를 발행하고 있다면 거래일자별로 세금계산서를 발행하는 경우와 같이 해당 할인액을 에누리로 보도록 하고 있다.
2. 나아가 청구법인이 월합계 세금계산서를 발행하지 아니하고 공급대가가 확정되지 아니한 채 각 공급시기마다 잠정가액으로 세금계산서를 발행하였다면 월말에 확정된 공급대가를 기준으로 약정 할인액만큼 차감하여 수정세금계산서를 발행하였을 것이고(부가가치세과-1495, 2011.11.30.), 이렇게 발행된 수정세금계산서는 정상적인 세금계산서로 인정되었을 것이다.
3. 따라서 쟁점할인약정에 의하면 각 거래처별로 매월 거래가 개시될 때마다 일정 목표 판매금액에 도달할 경우 어느 정도의 할인율이 적용되어 월별 공급대가가 확정될 것인지 충분히 예견되는 상황에서 청구법인이 부가가치세법제34조 제3항에 따라 각 거래시기별 품목과 가액이 기재된 거래명세서를 근거로 매월말 거래금액 합계액에서 약정할인액을 차감하여 월합계 세금계산서를 적법하게 발행하였음에도 이를 문제삼아 판매장려금으로 과세하는 것은 부당하다.
4. 이에 더하여 청구법인의 매출에누리를 처분청 과세내용대로 판매장려금으로 본다면, 이를 수취한 개인사업자의 경우 소득세법제24조 제3항 및 같은 법 시행령 제51조 제3항 제2호에 따라 총수입금액에 산입하여야 할 것인데, 처분청이 개인사업자에게 위 판매장려금 수령금액을 총수입금액에 산입하도록 하는 과세자료를 통보한 사실도 확인되지 않는다(설령 과세자료를 통보한다 하여도 각 거래처들은 실제로 이와 관련하여 청구법인으로부터 판매장려금 명목으로 어떠한 금전적 대가나 재화를 수취한 사실이 없기 때문에 이를 수입금액에 산입한다는 부분을 수긍할 수 없을 것임). (라) 처분청은 또한 ① 모든 거래처가 아닌 고액의 매출이 발생하는 약 50여개의 거래처에 대해서만 매출할인 약정을 체결하였다거나, ② 개별제품에 대하여 할인율을 적용한 것이 아니라 전체 매출액에 대한 할인율을 적용하여 각 제품별 단가할인에 대한 세부내역을 확인하기 어렵고, ③ 약정할인금액이 각 제품별 판매단가에 미치는 영향이 간접적으로 보여 판매장려금에 해당한다는 의견이나, 이는 아래와 같은 사유로 부당하다.
1. 청구법인이 전체 거래처를 대상으로 쟁점할인약정을 체결한 것은 아니나, 쟁점할인약정을 체결한 업체의 매출액이 전체 매출액 대비 약 90%를 상회하여 대부분의 매출거래 상대방과 할인약정을 체결한 것으로 볼 수 있고, 일회성 거래 또는 소규모 거래업체까지 일률적으로 할인정책을 제공하여야만 할인금액이 에누리가 되는 것은 아니라 할 것이다.
2. 또한 청구법인이 2개월의 매출액을 합산(OOO)하거나 분기별로 합산(OOO)하여 할인율을 적용하여 주기로 약정한 사실은 있으나 이는 거래처의 할인율 적용 요구에 따라 극히 예외적으로 발생한 것이고, 에누리액은 그 발생시기가 재화나 용역의 공급시기 전으로 한정되지 않고 그 공제·차감의 방법에도 특별한 제한이 없는 것인 점을 고려할 때 이를 에누리에 해당하지 않는다고 볼만한 특별한 사정이 있다고 볼 수도 없다.
3. 청구법인이 일정기간의 매출실적 및 대금의 100% 결제 여부에 따라 판매할인 약정금액을 확정하도록 한 것은 청구법인과 거래처 사이에 체결된 쟁점할인약정의 공급 및 결제조건의 하나에 불과한 것으로, 쟁점할인약정이 제대로 이행된다면 약정된 할인액이 통상의 공급대가에서 직접 차감되고, 그렇지 아니한 경우에는 할인되지 않아 당초 거래금액이 곧바로 공급대가로 확정되는 구조일 뿐인 것이다.
(2) 쟁점할인금액(OOO원) 중 최소한 OOO원은 매출에누리에 해당한다. (가) 조사청에서는 쟁점할인금액 중 일부 할인금액이 2개월 공급가액을 합산하여 할인율을 적용하거나, 자회사 또는 계열회사의 공급가액을 합산하여 할인율을 적용하고, 전월의 매출에 대한 할인율을 당월 매출액에 대한 공급가액에서 이월공제하였다는 등의 사유로 쟁점할인금액 전부를 판매장려금으로 보았으나, 이는 쟁점할인금액 중 업체의 특성에 따라 예외적으로 발생한 금액으로 이로 인하여 쟁점할인금액 전부를 판매장려금이라 보는 것은 지나친 과세논리이다. (나) 설령 조사청 주장과 같이 위의 사유가 판매장려금으로 과세할 사유가 된다 하더라도 당월 공급가액을 확정하면서 예외적으로 다음달 외상매출금에서 공제되거나 이월공제된 금액을 별도로 추출하면 해당 금액은 아래 <표3>과 같이 OOO원으로 확인되는바, 쟁점할인금액 중 OOO원만을 판매장려금으로 볼 수 있고, 나머지 OOO원은 매출에누리에 해당한다. <표3> 외상매출금에서 공제되거나 이월공제된 내역 ㅇㅇㅇ
(3) 처분청은 청구법인이 쟁점물품을 쟁점거래처에 시가보다 저가로 판매한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하였으나, 청구법인과 쟁점거래처간 쟁점물품 거래는 경제적 합리성을 추구한 정상적인 거래이고, 부당하게 이익을 분여한 사실도 없으며, 제3자 거래가액은 엄격한 비교가능성을 충족하여야 하는 시가의 기준에도 부합하지 아니하므로 쟁점물품의 거래에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없다. (가) 법인세법상 부당행위계산부인 규정은 거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 ① 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지, ② 부당행위계산을 위한 비교대상 시가의 산정은 적정한 것인지, ③ 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 거래인지 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 하는 것이다(대법원 2006.5.11. 선고 2004두7993 판결, 1985.12.10. 선고 85누514 판결 등, 같은 뜻임). (나) 청구법인과 쟁점거래처간 쟁점물품의 거래는 경제적 합리성에 바탕을 둔 합리적인 거래이고, 청구법인의 이익을 부당하게 쟁점거래처에게 분여한 바도 없다.
1. 청구법인은 피부 미용기기를 비롯한 각종 의료용기기를 생산하는 제조 중심의 법인이고, 쟁점거래처는 미용제품을 판매하기 위한 총판 기능을 갖춘 판매 중심의 사업자로서, 서로 상생·협력하는 관계에 있고, 이러한 상황에서 청구법인이 쟁점거래처를 통하여 미용제품을 판매하는 것은 양사 간의 사업형태나 사업목적에 부합할 뿐만 아니라 경제적으로도 서로 유리한 상황이었다.
2. 청구법인은 미용제품의 대부분을 총판역할을 수행하는 쟁점거래처를 통하여 도매상이나 소매상을 거쳐 최종소비자에게 공급하고 있고, 예외적으로 제3자에게 판매하고 있는데, 제3자에 대한 판매는 최종 소비자에게 직접 공급되는 판매로서 그 유통경로가 상이하다.
3. 이러한 상황에서 사실상 청구법인의 총판 역할을 하는 쟁점거래처의 입장에서 보면 청구법인으로부터 청구법인의 제3자 판매가격과 동일한 가격으로 쟁점물품을 매입해 온다면 총판조직을 운영해야 하는 비용만큼 매년 손실이 발생할 수밖에 없는 구조가 되는 것이다. 이는 쟁점거래처가 청구법인으로부터 제3자 거래가액보다 낮은 가격으로 쟁점물품을 매입하고 있음에도 쟁점거래처의 영업이익율이 아래 <표4>와 같이 조사대상 기간 평균 0.5%에 그친 사실에 비추어도 청구법인과 쟁점거래처간 거래가격이 이러한 유통경로 특성 등을 감안하여 경제적 합리성을 고려하여 결정된 최소한의 가격임을 알 수 있다. <표4> 쟁점거래처의 요약손익 ㅇㅇㅇ (다) 제3자 거래가액은 청구법인과 쟁점거래처간의 거래와 유사하지도 않을 뿐만 아니라 비교가능성이 있다고 할 수 없어 시가에 해당하지 않는다. 1) 법인세법 시행령제89조는 시가를 ‘해당 거래와 유사한 상황에서 해당법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격’이라고 규정하고 있고, 법원 판례의 입장을 보더라도 비교대상 시가가 되기 위해서는 거래의 유사성과 엄격한 비교가능성이 있어야 한다고 판시하고 있다.
2. 쟁점물품의 공급물량을 보면, 아래 <표5>와 같이 미용제품 중 주력상품에 속하는 OOO 등의 물량을 쟁점거래처 공급분과 제3자 공급분으로 비교했을 때 제3자 공급분은 극히 예외적이고 일부로 거래 비중이 약 3.8%에 불과하여 거래의 유사성이나 불특정 다수인과의 지속적인 거래관계, 거래의 목적뿐만 아니라 거래물량에 있어서도 비교대상이 되지 않음을 알 수 있다. <표5> 주력제품(OOO 등) 공급물량 비교 ㅇㅇㅇ 더구나 위 미용제품들은 쟁점거래처가 아니더라도 일반시장에서도 판매수량에 따른 할인이 크게 적용되는 품목으로, 청구법인이 생산한 제품의 대부분을 매입하는 쟁점거래처에게 일반 시장을 기준으로 하여 할인된 가격으로 공급하는 것이 일반 상관행 입장에서도 달리 볼 것이 아니다.
3. 쟁점물품의 공급방식 측면에서 보더라도, 쟁점거래처에 대한 판매는 지속적이고 연속적인 반면, 제3자에 대한 판매는 비경상적이고 일시적인 거래로 양자 간의 거래를 유사한 거래로 보아서는 안 될 것이다. 제3자의 경우 아래 <표6>과 같이 기존에 청구법인이 보유한 거래처로서 주로 청구법인의 의료기기를 도매로 판매하는 업체이거나, 한방 병·의원 등으로 미용제품을 취급하지 아니하고, 다만 개별 사정 등에 의하여 일시적이고 부수적인 목적으로 미용제품의 공급을 요청하는 경우에 한하여 공급하고 있다. 따라서 미용제품을 주 거래대상으로 취급하지 않는 제3자와의 일시적이고 비경상적인 거래를 시가 산정을 위한 비교대상으로 삼은 것은 적절하지 않다. <표6> 미용 제품의 제3자 거래현황 예시(2019년∼2021년) ㅇㅇㅇ
(1) 청구법인은 주요 고정 단골거래처들에 한하여 판매촉진 및 영업장려 목적으로 쟁점할인금액을 할인하여 주고 있으므로 쟁점할인금액은 판매장려금에 해당한다. (가) 부가가치세법 집행기준 10-20-1 제1항에서는 사업자가 자기 재화의 판매촉진을 위하여 거래상대방의 판매실적에 따라 일정률의 장려금품을 지급 또는 공급하는 경우 금전으로 지급하는 장려금은 과세표준에서 공제하지 않는다고 규정하고 있다. 매출에누리는 ‘물품의 판매에 있어서 그 품질·수량 및 인도·판매대금 기타 거래조건에 따라 그 물품의 판매 당시에 통상의 매출가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액’인데 반해, 판매장려금은 ‘사업자가 자기 재화의 판매촉진을 위하여 거래상대방의 판매실적에 따라 일정률의 장려금품을 지급 또는 공급하는 경우 금전으로 지급하는 장려금’으로, 청구법인은 월별 총매출액을 기준으로 매출세금계산서를 발행·교부하면서, 매출에누리처럼 각 제품 출고시마다 일정한 비율로 할인된 금액을 적용하여 이를 차감하여 주는 것이 아니라 반기(월)별로 전체 매출액에 일정률을 적용하여 산출한 금액을 일시에 과세표준에서 차감하여 주고 있는바, 전형적인 판매장려금의 회계처리 형태를 띄고 있다. (나) 청구법인은 판매장려금을 금전으로 지급한 사실이 없으므로 쟁점할인금액이 에누리에 해당한다고 주장하나, 부가가치세법제29조 제5항 제1호의 매출 에누리의 정의에서 “직접 깎아”준다는 의미는 “재화나 용역의 개별 공급단가가 직접적으로 할인된다”는 의미이지 단순히 공급대가를 월별 또는 분기별 실적에 따른 할인액이 차감된 순액으로 수취하였다는 결제방식이나 결제형태를 의미하는 것이 아니고, 부가가치세법 집행기준 29-0-9 제4항에서도 ‘사업자가 재화를 공급한 후 거래상대방의 일정기간 판매수량에 따라 일정률의 금액을 외상매출금에서 공제하여 주는 경우, 그 공제금액은 에누리에 해당하지 아니한다’고 명시하고 있으며, 판매장려금을 별도로 지급하는지 매출액에서 감액하는지는 단순한 결제방식이나 결제형태에 불과한 것이므로 쟁점할인금액을 에누리에 해당한다고 볼 수는 없다.
1. 청구법인은 쟁점할인금액에 대해 당초 ‘판매장려금’을 물품으로 지급하다가 부가가치세 문제가 발생하여 현금으로 지급하는 방식으로 변경하였다고 주장하였고, 실제 현재에도 일부 거래처에는 판매장려금을 물품으로 지급하는 방식과 혼용하고 있는 사실이 확인되며, 청구법인의 내부 전산파일(아래 <표7> 예시)에도 ‘판매장려금’으로 표기하거나 ‘판매장려 및 판매할인 적용’이라고 명기되어 있는바, 쟁점할인금액이 판매장려금이라는 사실이 명확히 확인된다. <표7> 청구법인 내부 전산파일 ㅇㅇㅇ
2. 청구법인의 영업부 담당자도 판매장려할인 정책을 시행하는 이유나 목적이 무엇인지 및 수백개가 되는 매출거래처 중에서 연평균 약 30개의 특정거래처에 대해서만 할인약정을 체결하는 이유가 무엇인지에 대한 질의에 대하여 ‘판매촉진 및 영업장려 목적’으로 판매장려할인 정책을 시행하고 있고, 매출빈도나 금액 등 주거래처에 대해서만 해당 판매할인약정을 체결하고 있다고 답변하였다. (다) 판매장려금과 매출에누리를 구분 짓는 요건은 ① 가격보상 조건이 사전에 미리 정하여져 있는지 여부, ② 보상의 실시 또는 내용이 필수인지 임의에 따른 것인지 여부, ③ 매출액이나 거래수량의 많고 적음에 따라 적용 내용이나 적용 대상에 제한이나 차등을 두는지 여부, ④ 해당 금액의 지급으로 인하여 판매물품의 가격에 미치는 영향이 직접적인지 간접적인지 여부로(서울고등법원 OOO 판결), 해당 기준에 비추어 아래와 같이 판단해 보더라도 쟁점할인금액은 판매장려금이다.
1. (가격보상 조건이 사전에 미리 정해져 있는지 여부) 쟁점할인약정이 미리 체결되어 있기는 하나, 헌법재판소에서 ‘장려금’에 대해 판매촉진·시장개척 등을 목적으로 사전 약정에 의하여 거래 수량이나 거래금액에 따라 지급하는 금품으로 정의하고 있는 점, 기타 심판례 등에서도 가격보상 조건을 사전에 미리 정한 경우에도 판매장려금으로 해석 및 집행되는 경우가 있어 해당 조건은 양자의 개념을 구분 짓는 결정적인 기준은 아니다.
2. (보상의 실시 또는 내용이 필수인지 임의에 따른 것인지 여부) 해당 기준은 보상 대상이 일률적인지 임의적인지에 따라 매출에누리(일률적)와 판매장려금(임의적)을 구분하는 것으로, 쟁점할인금액은 보상 대상이 특정 보상 조건을 만족하는 거래처에 일률적으로 적용되는 형태가 아닌, 거래처의 지역적 특성, 거래처의 경제적 상황, 회사의 생산 및 재고수량, 제품의 시장 동향 및 물가 상황, 거래처와의 관계(고정 거래처) 등 다양한 기준에 의해 선정된 약 50개의 거래처에 대해서만 ‘판매장려 및 약정 할인 약정’을 맺고 임의적으로 보상이 제공되는 형태이다.
3. (매출액이나 거래수량의 많고 적음에 따라 적용 내용이나 적용 대상에 제한이나 차등을 두는지 여부) 매출에누리는 차등을 두지 않거나 차등을 두더라도 차등의 정도가 낮으나, 판매장려금은 차등의 정도가 높은 것으로, 쟁점할인약정의 경우 보상 기준이 거래처의 월 매출 실적에 따라 평균 5～6단계(최대 7단계)의 초과 누진율에 의해 산정된 금원을 거래대금에서 차감하고 지급받는 형태로, 그 보상 기준이 실적에 따라 높은 차등성을 보이고 있다.
4. (해당 금액의 지급으로 인하여 판매물품의 가격에 미치는 영향이 직접적인지 간접적인지 여부) 쟁점할인약정은 보상기준에 따라 단가할인 효과가 직접적으로 적용되어 거래시점에 할인된 가격으로 거래될 수 있는 성질의 것이 아니라, 월 매출 실적에 따라 초과 누진율에 의해 산정된 금액과 월 판매수량을 통해 ‘개별 단가가 아닌 평균 단가가 간접적으로 할인되는 형태’로 해당 보상기준을 적용하여 할인된 특정 단가를 산정해내거나 식별할 수 없다. 청구법인의 거래 약정서를 보면, ① ‘연간 판매 약정 목표’라는 부분에 분기별로 달성해야 할 최소한의 판매실적이 명시되어 있고, ② ‘월 판매 목표를 2개월 연속 미달할 경우 익월 할인율에서 0.5% 차감 적용’, ③ ‘6개월 중 4개월 판매 목표 미달시 할인율에서 –1% 차감 적용’, ④ ‘6개월 중 6개월 판매목표 미달시 할인 제도 폐지 무효화’, ⑤ ‘월말 마감 후 미결제시 할인 제외(100% 결제시 할인 적용)’라는 문구가 명시되어 있는 점에 비추어, 과거 일정기간(최대 6개월)의 실적 및 대금결제(100% 결제)의 여부에 따라서 쟁점할인금액은 개별거래 및 그 대가의 결정과는 별개로 산정되고 지급되는 금액임을 알 수 있다. 특히 ① 거래처 중 OOO에 대해서는 ‘분기별로 합산하여 약정할인’을 적용하고 있고, OOO에 대해서는 2017년 7월·8월 매출액을 합산하여 할인금액을 산정한 후 2017년 8월 세금계산서 발행시 전액 공제하였다. ② 거래처 준 한의통상의 경우에는 자회사인 OOO의 매출액과 합산하여 할인금액을 산정한 후 모회사인 한의통상의 외상매출금 채권금액에서 전액 공제하였다. ③ 거래처 중 OOO 또한 계열사업체인 OOO의 매출액과 합산하여 할인금액을 산정한 후 OOO의 외상매출금 채권금액에서 전액 공제하였다. ④ 특히 거래처 중 한의통상 계열사업체와 그린한방 거래처는 약정 조건상 판매실적 달성시 쟁점할인금액을 지급하여 줄 뿐만 아니라 장려물품(침 1CT 추가 지원 등)으로도 지급하고 있는바, 쟁점할인금액이 매출에누리라면 같은 약정조건에 의한 장려물품 또한 달리 취급될 여지가 없음에도 장려물품에 대해서는 공급가액에서 차감되지 않은 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점할인금액 또한 그 성질상 판매장려금이라 할 것이다. ⑤ 거래처 중 OOO의 경우 2018년 5월 매출에 대한 쟁점할인금액 미공제분에 대해서 2018년 6월에 이월공제하였고, OOO의 경우 2018년 4월 매출에 대한 쟁점할인금액을 약 1년 뒤인 2019년 3월 월합계 세금계산서를 발행하면서 이월공제하였다. ⑥ 거래처 중 OOO 등 일부거래처는 전월의 매출에 대한 쟁점할인금액을 당월 매출액에 대한 월합계 세금계산서 공급가액에서 이월공제하였다. 청구법인은 침과 부항컵 등 제품의 종류와 단가가 다양하기 때문에 세금계산서 또한 각 제품별로 품목과 단가를 달리하여 각각 교부하는 반면에, 쟁점할인금액은 침 매출의 일정률, 부항컵 매출의 일정률 등으로 산정되는바, 제품이 아닌 소위 제품군의 매출액에 의해 산정된 금원으로 각 제품에 단가할인 효과를 직접 대응시킬 수 없으므로 쟁점할인금액은 판매장려금에 해당하는 것이다. (라) 위와 같이 청구법인은 분기합산 이월공제, 모자회사 등 특수관계자간 몰아주기 공제, 차월 이월공제, 실적 및 대금결제 여부 등에 따른 차액 정산 이월공제 등의 행태는 결국 해당 월의 세금계산서의 공급가액이 실제로 해당 월에 공급한 재화의 공급가격과 일치하지 않는 현상을 야기하였으며, 이것을 방지하기 위해 판매장려금을 공급가액에서 차감하고 있지 않음에도 청구법인은 쟁점할인금액을 공급가액에서 차감한 것이다.
(2) 또한 청구법인은 예비적으로 조사청이 주장하는 내용 중 분기합산 이월공제, 모자회사 등 특수관계자간 몰아주기 공제, 차월 이월공제, 실적 및 대금결제 여부 등에 따른 차액 정산 이월공제 등이 적용된 금액에 대해서만 판매장려금으로 인정할 수 있다는 의견이나, 이는 아래와 같은 사유로 받아들이기 어렵다. (가) 처분청이 제시한 이월공제 등의 사례는 해당 금원이 개별 재화의 공급대가를 직접 차감하지 못하고, 개별 재화의 공급과 별개로 산정 및 지급되는 판매장려금이라는 증거로서 제시한 것일 뿐, 동일한 쟁점할인약정을 통해 지급된 동일한 성질의 금원을 단순히 이월공제 등의 적용 유무를 가지고 판매장려금과 매출에누리로 구분지을 수는 없는 것이고, 쟁점할인약정은 과거 일정기간(최대 6개월)의 실적 및 대금 결제(100% 결제) 여부에 따라 쟁점할인금액의 지급 여부와 지급 금액이 달라지고 있는바, 이는 과거의 충성도를 통해 얼마를 판매장려금으로 지급할 지에 대한 금액을 산정하는 도구로만 작용한 것일 뿐, 그것이 곧 당월에 공급하는 개별 재화나 용역의 공급단가를 직접적으로 할인하는 것이 아니다. (나) 결국 쟁점할인금액은 정률로 지급되는 판매장려금이고, 과거 매출액 수치는 판매장려금을 산정하기 위해 일정률에 곱해지는 금액일 뿐이지 그것이 곧 당월에 공급하는 개별 재화나 용역의 공급대가를 직접 할인했다고 보기는 어려운 것이므로 개별 재화의 공급과 별개로 산정 및 지급된 쟁점할인금액은 판매장려금에 해당한다 할 것이다. (다) 조세심판원에서도 기본 공급단가를 유지하면서 매월 또는 매분기의 매출액에 따라 산정한 금액을 외상매출채권 잔액에서 차감한 할인금액은 매출에누리가 아닌 판매장려금으로 보는 것이 타당하다(조심 2021서2867, 2022.6.22., 같은 뜻임)고 결정하고 있는바, 쟁점할인금액을 판매장려금에 해당한다고 보아 한 이 건 부과처분은 잘못이 없다.
(3) 청구법인은 쟁점거래처에게 제3자에게 납품하고 있는 동일한 품목을 판매하고 있으나, 물품공급계약서 등 판매단가에 대한 구체적이고 객관적인 산출 근거도 없이 제3자에게 납품하고 있는 평균 판매단가(제3자 거래가액)의 40～60%로 대폭 할인된 가격으로 쟁점물품을 공급하고 있는바, 법인세법상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 판매단가와 제3자 거래가액의 차액을 익금산입하여 법인세 등을 부과한 이 건 처분은 잘못이 없다. (가) 쟁점거래처는 청구법인과 제3자 사이에서 청구법인으로부터 매우 저렴한 가격으로 제품을 매입한 후 청구법인이 제3자에게 판매하고 있는 가격(제3자 거래가액)보다 같거나 높은 가격으로 판매함으로써 폭리를 취하고 있음이 확인된다. 또한 청구법인이 쟁점거래처에게 제3자보다 더 적은 수량을 공급하는 품목의 경우에도, 더 많은 수량을 거래하는 제3자에게 부여하지 않는 할인혜택(시가의 8～22%를 할인)을 쟁점거래처에게만 부여하고 있는 등 기형적인 거래형태를 보이고 있는바, 이는 판매단가 할인에 대한 합리적이고 일관적인 기준이나 명확한 산정근거가 없이 특수관계자에게만 일방적인 할인 혜택을 부여하여 청구법인 사주의 배우자이자, 청구법인의 부사장인 특수관계자에게 이익을 분여하는 것이라 할 것이다. (나) 청구법인은 영업망 확충이라는 이유를 들어 사주의 배우자 AAA 명의로 별도의 사업자를 설립하고 총판이라는 명분으로 시가보다 현저히 낮은 가격(40～60%)으로 쟁점물품을 공급하고 있으나, 할인율에 대한 합리적 기준이나 구체적인 산정근거 등을 제시하지 못하고 있고, 쟁점거래처가 청구법인의 총판이라고 판단할 만한 어떠한 증거도 제시하지 못하고 있다. 청구법인은 쟁점거래처보다 방대하고 체계적인 영업조직(영업사원 23명)을 갖추고 있어 이를 통해서도 유통 판매망 확충이 충분히 가능하고, 쟁점거래처의 매출처는 청구법인의 매출처와 상당수 일치(2007～2014년 326개 업체 일치)하고 있으며, 종사 직원 중 3명은 청구법인에 근무하였던 것으로 확인되는바, 쟁점거래처가 판매조직을 보유하고 자체적인 영업활동을 통해 영업망 및 고객 네트워크를 확보한 것처럼 주장하는 것은 사실과 다르다. (다) 법인세법 시행령제89조에 의하면 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격뿐만 아니라 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격도 시가의 범위에 포함되는바, 특수관계자가 제3자에게 재판매한 가격이 해당 법인이 직접 제3자에게 판매한 가격과 유사하다면 후자의 가격을 시가로 보는 것이 타당하고, 청구법인과 제3자간 거래는 시가로 볼 수 있을 만큼 충분히 반복적인 거래를 통해 형성된 것이므로 청구법인의 제3자에 대한 공급거래(쟁점물품과 동일한 품목)의 평균단가를 적용하여 쟁점물품의 시가를 산정한 것은 잘못이 없다. (라) 또한 청구법인은 총판인 쟁점거래처 외에는 실소비자인 병의원 등에 쟁점물품을 공급하였다고 주장하나, 쟁점물품 거래처에는 병의원(39%) 뿐만 아니라 도소매업(56%), 기타업종(4%)을 영위하는 사업자가 다수 존재하므로 특수관계 없는 제3자에 대한 판매가격을 쟁점물품의 시가로 볼 수 있다. (마) 따라서 청구법인이 합리적인 경제인이라면 특수관계인인 쟁점거래처를 거치지 아니하고 직접 제3자에게 직접 쟁점물품을 공급하는 것이 타당함에도 중간단계에 쟁점거래처를 끼워 넣어 쟁점거래처에게 시가보다 낮은 가액으로 판매한 것은 조세를 부당하게 감소시키면서 특수관계인에게 이익을 분여하기 위한 것으로 봄이 타당하다.
① 쟁점할인액이 매출에누리에 해당하므로 이를 판매장려금으로 보아 한 이 건 처분은 부당하다는 청구주장의 당부
② 청구법인이 특수관계인에게 제품을 시가보다 낮은 가액으로 판매하였다고 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세 및 부가가치세를 부과한 처분의 당부
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액
2. 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가
⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.
1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액
⑥ 사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액 및 제45조 제1항에 따른 대손금액(貸損金額)은 과세표준에서 공제하지 아니한다. 제31조(거래징수) 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 제29조 제1항에 따른 공급가액에 제30조에 따른 세율을 적용하여 계산한 부가가치세를 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 징수하여야 한다. 제34조(세금계산서 발급시기) ① 세금계산서는 사업자가 제15조 및 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기에 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 발급하여야 한다.
③ 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 재화 또는 용역의 공급일이 속하는 달의 다음 달 10일(그 날이 공휴일 또는 토요일인 경우에는 바로 다음 영업일을 말한다)까지 세금계산서를 발급할 수 있다.
1. 거래처별로 1역월(1曆月)의 공급가액을 합하여 해당 달의 말일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우
(2) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제25조(접대비의 손금불산입) ① 이 조에서 “접대비”란 접대, 교제, 사례 또는 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 목적으로 지출한 비용으로서 내국법인이 직접 또는 간접적으로 업무와 관련이 있는 자와 업무를 원활하게 진행하기 위하여 지출한 금액을 말한다.
② 내국법인이 한 차례의 접대에 지출한 접대비 중 대통령령으로 정하는 금액을 초과하는 접대비로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 것은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. (단서 이하 생략) 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 법인세법 시행령 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다) 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 증빙자료에 따르면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 설립 및 사업 현황은 아래와 같다.
1. 청구법인은 2014.11.1. 청구법인의 대표이사 BBB이 운영하던 동방침구제작소를 법인전환하여 설립된 후, 충청남도 보령시 OOO에서 의료용 기기 등 제조 및 도소매업을 영위하는 법인사업자로, 2017～2021년 특수관계인과의 거래내역은 아래 <표8>과 같다. <표8> 청구법인의 특수관계인과의 매출·매입 내역 ㅇㅇㅇ
2. 청구법인은 아래 <표9>와 같이 한방의료기기, 필러, 매선 등 바이오 의료기기, 미용기기, 화장품 등을 제조·판매하고 있고, 그 중 미용기기의 경우 대부분 쟁점거래처에 위탁·판매하고 있으며, 쟁점거래처에 대한 조사대상 기간 평균매출액 비중이 1.2%인 것으로 나타난다. 양방제품 한방제품 미용제품 기 타 필러, 매선(Thread), 캐놀라, 각종 Needle 한방침, 부항컵 MTS 기기, 각종 미용기기, 화장품류 각종 의료소모품 * 조사대상기간 중 쟁점할인약정을 체결한 거래처는 34개 업체로 한방제품 중 한방침과 부항컵에 대하여 약정 체결 <표9> 청구법인 생산제품 현황 <표10> 청구법인의 쟁점거래처 매출 비중(청구법인 제출) ㅇㅇㅇ (나) 쟁점거래처의 설립 및 사업 현황은 아래와 같다.
1. 쟁점거래처는 청구법인의 대표이사 BBB의 배우자 AAA가 2007.8.1. 개업하여 경기도 성남시 분당구 OOO에서 미용기기 등 도소매업 등을 영위하는 개인사업자로, 종업원으로 영업팀(딜러, 병원 등 방문하여 영업활동 수행), 영업관리팀(견적서 작성, 발주 등 영업활동 지원), 물류관리팀(재고관리 및 물류활동 수행), 회계관리팀(세무 및 회계업무 수행), 홍보관리팀(브로셔 제작 및 마케팅 자료 작성) 각 1명 총 5명인 것으로 나타난다.
2. 쟁점거래처의 2017～2021년 총 매입액(연간 약 OOO원) 대비 청구법인으로부터의 매입이 아래 <표11>과 같이 약 80～90%에 달하는 것으로 나타난다. <표11> 쟁점거래처의 연도별 매입현황 ㅇㅇㅇ (다) 쟁점할인약정 등 주요내용은 아래와 같다.
1. 청구법인은 생산제품 중 한방제품(한방 침, 부항컵)에 대하여 쟁점할인약정을 체결하여 매출액의 일정 비율로 할인하여 주고 있고, 2018～2021년 중 총 매출액 대비 침·부항 매출액, 쟁점할인약정 체결 업체에 대한 매출액 비율은 아래 <표12>와 같다. <표12> 침, 부항매출액 대비 약정업체 매출비중 ㅇㅇㅇ
2. 쟁점할인약정과 관련하여 청구법인이 거래처와 작성한 추가거래약정서에 따르면 월별 또는 분기별 판매 목표를 제시하고, 월별 약정 판매구간을 설정하여 구간별 매출액을 달성하는 경우 매출액의 일정 비율을 할인하여 주기로 약정한 것으로 나타난다.
3. 청구법인 대표이사 BBB의 확인서 등에 의하면 청구법인은 2017～2021년 중 일부 약정거래처(주식회사 AAA, ㈜BBB)와 쟁점할인약정을 체결하면서 일정 매출액 이상의 거래실적을 달성하는 경우 현물(한방 침)을 지급하기로 약정하였고, 이에 따라 ㈜CCC에게 2019～2021년 중 합계 OOO원(시가)의 현물(한방 침)을 지급한 것으로 나타난다.
4. 청구법인은 거래처에 물품을 공급하고 계정별원장에 미수채권으로 계상하였다가 월말 할인을 적용한 후 공급가액, 공급대가 등을 확정하는 것으로 나타나고, 매월 말 쟁점할인금액을 차감한 월합계 세금계산서를 발행하고 있다.
5. 청구법인의 국내영업부 직원은 판매장려할인 정책이 적용되는 거래처의 기준, 판매장려할인 정책 운용 방법 등과 관련하여 ① 평균매출액·회사상황·재고상황·지역특색·경쟁정도 등 여러 가지 기준을 적용하여 판매장려할인 정책이 적용되는 거래처를 선정하고, ② 판매장려할인 정책은 청구법인 재화의 판매촉진 및 거래의 원활한 진행을 위하여 월 매출액을 합산하여 약정된 금액을 차감한 금액을 입금받는 방식으로 이루어져 결국 단가가 하락되는 효과가 있으며, ③ 매출거래처 중 매출빈도나 금액 등을 고려하여 주거래처에 대하여 판매할인약정을 체결하고 있다는 취지로 진술한 것으로 나타난다(직원의 날인 거부로 날인되지는 않음). (라) 조사청이 쟁점물품의 시가를 산정한 내역은 아래와 같다.
1. 조사청은 청구법인의 전산자료를 기준으로 청구법인이 쟁점거래처와 쟁점거래처 이외의 업체에 2017년부터 2021년까지 판매한 쟁점물품의 품목별 수량 및 평균단가를 산정(예시: OOO의 경우 쟁점거래처에 대한 매출단가는 OOO원, 제3자에 대한 매출단가는 OOO원)하여 쟁점거래처에 대한 매출단가가 쟁점거래처 외의 제3자에 대한 매출단가 대비 약 50% 내외(OOO) 등인 것으로 조사하였다.
2. 청구법인 직원의 진술서(문답형) 의하면 청구법인과 쟁점거래처간 매출거래와 관련하여 총판계약서 또는 판매계약서 등의 계약을 체결한 사실이 없고, 품목별 판매단가 산정의 근거자료가 없다고 진술한 것으로 나타난다. (마) 청구법인이 제출한 자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.
1. 쟁점거래처의 영업이익율이 조사대상 기간 중 –3.0%(2019년) 내지 4.5%(2021년)로 조사대상 기간 평균 0.5%에 불과한 것으로 나타난다.
2. 청구법인은 한방제품 외에 피부미용기기를 제조·판매하고 있고, 조사대상 기간 중 쟁점거래처에 대한 피부미용기기 주력상품(OOO등)의 공급물량이 평균 96.2%에 달하는 것으로 나타나 대부분의 피부미용기기를 쟁점거래처를 통해 판매하고 있는 것으로 보이며, 제3자에 대한 피부미용기기 판매물량을 살펴보면 해당 제3자에 대한 주거래 품목은 의료기기이고, 피부미용기기 거래금액은 주거래 품목 대비 1%에 불과한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 처분청은 쟁점할인금액 전체를 판매장려금으로 보아 이 건 부가가치세를 과세하였으나, 부가가치세법 제29조 제1항 에 따라 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 하는 것이나, 같은 조 제5항 제1호에 따라 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액은 공급가액에 포함하지 아니하는 것이고, 재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질·수량이나 인도·공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제·차감되는 에누리액은, 그 발생시기가 재화나 용역의 공급시기 전으로 한정되지 아니하고 그 공제·차감의 방법에도 특별한 제한이 없다(대법원 2003.4.25. 선고 2001두6586, 6593, 6609, 6616, 6623, 6630, 6647, 6654, 6661 판결, 대법원 2015.12.23. 선고 2013두19615 판결 등, 같은 뜻임)할 것인바, 이 건의 경우 청구법인은 거래상대방과 사전에 쟁점할인약정을 체결하여 공급하는 재화의 수량·매출액 등 공급조건에 따라 재화의 공급대가에서 일정률을 직접 깎아주기로 약정하였고, 이에 따라 거래상대방이 위 약정에 따른 조건을 충족하는 경우 청구법인으로서는 일정률을 할인하여 줄 의무를 부담하게 되는 점, 청구법인은 미리 정하여진 판매단가에 따라 의료용기기 등을 공급하면서 위와 같이 할인약정을 체결한 거래상대방에 대하여는 거래상대방이 월별 판매목표치를 달성하는 경우 해당 할인약정에 따라 그 판매가액에서 일정률을 할인하여 주어 할인금액을 차감한 나머지 금액만을 지급받고 이에 대한 세금계산서를 발행한 것으로 나타나는 점, 특히 이 건의 경우 청구법인은 쟁점할인금액을 공급가액에서 차감하였고 거래상대방 또한 이에 대한 매입세액 공제를 받지 아니하여 청구법인과 거래상대방 모두 쟁점할인약정을 에누리 약정으로 인식하고 이에 따른 할인금액을 부가가치세 과세대상 또는 매입세액 공제대상에서 제외한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점할인금액 중 청구법인이 재화를 공급하면서 쟁점할인약정에 따라 공급당시 월별 판매가액에서 직접 차감하여 준 금액을 판매장려금으로 본 것은 잘못이 있다고 판단된다. 다만 앞의 <표3>에서 본 바와 같이 청구법인이 거래상대방의 월별 또는 분기별 거래실적에 따라 일정률을 적용하여 산정한 금액을 다음 월 또는 분기 이후에 해당 거래처에 대한 외상매출채권 잔액에서 차감하여 준 경우, 공급당시 통상의 공급가액 또는 공급대가를 직접 깎아준 것은 아니라 할 것이므로, 해당 할인액을 ‘재화나 용역을 공급할 때’ ‘통상의 대가에서 직접 깎아주는 금액’으로서 부가가치세 과세표준에서 제외되는 매출에누리라고 보기는 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 법인세법 제52조 에서 규정하는 부당행위계산의 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에서 건전한 사회통념과 상관행 기타 경제적으로 합리성 있는 방법에 의하지 아니하고 법인세법 시행령 제88조 제1항 각호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 인정되는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도이고, 경제적 합리성 유무에 관한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 것인지에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 하는 것인바(대법원 2018.7.26. 선고 2016두40375 판결, 같은 뜻임), 청구법인이 제3자 공급가액보다 저가로 쟁점물품을 특수관계인인 쟁점거래처에 공급한 사실은 있으나, 청구법인은 피부미용기기 판매와 관련한 별도의 판매부서가 존재하지 아니하는 반면, 쟁점거래처는 피부미용기기를 판매하기 위해 설립되어 청구법인이 생산하는 대부분의 피부미용기기를 매입하여 판매하고 있어 청구법인과 쟁점거래처간 사업형태나 사업목적상 쟁점거래처가 청구법인의 사실상 총판 역할을 수행하는 것으로 보이는 점, 쟁점거래처의 영업이익율이 조사대상 기간 평균 0.5%에 그치고 있고, 앞서 본 바와 같은 청구법인과 쟁점거래처간 거래구조에 비추어 청구법인이 쟁점거래처에 총판 할인율을 적용하여 쟁점물품을 공급한 데 경제적 합리성이 없다고 보기는 어려운 점, 처분청이 시가 판단의 근거로 삼은 제3자 거래가액은 청구법인이 한방제품을 판매하는 일부 거래처에 추가로 피부미용기기를 일부 판매한 것과 관련한 공급가액으로, 청구법인 생산 물량 대비 제3자 공급물량이 평균 3.8%에 불과하고 일시적이고 비경상적인 거래에 해당하는 것으로 보여 이를 쟁점물품의 시가라고 보기는 어려운 점 등에 비추어 처분청에서 청구법인이 특수관계인인 쟁점거래처에 제품을 시가보다 낮은 가액으로 판매하였다고 보아 부당행위계산부인 규정을 적용한 것은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.