[요지] 피투자회사가 사업개시 후의 3년 미만 법인에 해당하여 쟁점주식을 순자산가치만으로 평가하는 경우에 해당한다고 하더라도 정당한 사유가 있는 경우에만 평가액과 장부가액 중 큰 금액으로 평가하여야 할 것인데 피투자회사의 매출액, 임직원수 감소 등으로는 장부가액에 불구하고 보충적 평가액으로 평가하여야 할 정당한 사유가 있다고 보기 어려움
[요지] 피투자회사가 사업개시 후의 3년 미만 법인에 해당하여 쟁점주식을 순자산가치만으로 평가하는 경우에 해당한다고 하더라도 정당한 사유가 있는 경우에만 평가액과 장부가액 중 큰 금액으로 평가하여야 할 것인데 피투자회사의 매출액, 임직원수 감소 등으로는 장부가액에 불구하고 보충적 평가액으로 평가하여야 할 정당한 사유가 있다고 보기 어려움
[참조결정] 조심2018서3210
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 부과처분은 중복조사에 의한 것으로 위법하여 취소되어야 한다. (가) 처분청은 2022년 2월 이 건 불균등증자에 따른 증여이익이 발생한 것으로 분석하여 청구인에게 해명자료 제출을 요구하였다. 이에 청구인은 비상장주식 평가와 관련하여 자료를 제출한 후 기한후신고를 하였고, 처분청은 청구인에게 증여세를 고지하였다. 이후 조사청은 쟁점세무조사를 실시하였고, 처분청은 이 건 증여세를 결정‧고지하였다. (나) 처분청이 쟁점해명요구를 한 것은 실질적으로 납세자의 자유에 영향을 미치는 질문검사권을 행사하고 이를 청구인에게 수인토록 한 것으로 ‘세무조사’에 해당한다. 또한, 청구인과 주식발행법인은 처분청의 자료제출 요청에 대하여 세무대리인에게 그 대응을 위임하여 세무대리인이 처분청을 수차례 방문하고 세무공무원을 대면하여 자료를 제출하고 설명하였다. 납세자 등을 접촉하여 질문검사권을 행사해 과세요건 사실을 조사·확인하고 일정한 기간 과세에 필요한 직접·간접의 자료를 검사·조사하고 수집하는 일련의 행위를 한 경우에는 특별한 사정이 없는 한 ‘세무조사’로 보아야 한다.
(2) 평가대상주식 평가 시 주식발행법인이 소유하고 있는 주식회사 BBB(비상장법인, 이하 “피투자회사”라 한다) 발행주식(이하 “쟁점주식”이라 한다)을 순자산가치로 평가하여야 하나, 조사청은 순손익가치와 순자산가치를 가중평균한 가액으로 평가한 오류가 있다. (가) 상속세 및 증여세법 시행령(2021.1.5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것, 이하 “상증세법 시행령”이라 한다) 제54조 제4항에서 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등의 경우 같은 조 제2항에 따른 순자산가치로 평가하도록 규정하고 있는바, 피투자회사는 2018.4.10. 설립되어 평가 시 사업개시 후 3년 미만의 법인에 해당되어 같은 조 제2항에 따른 순자산가치로 평가되어야 한다. (나) 피투자회사는 2018년 이후 매출과 직원이 급격히 감소하여 장부가액에 불구하고 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액(이하 “보충적평가액”이라 한다)을 적용하여야 할 정당한 사유가 있다 할 것이다.
(1) 조사청에서 실시한 쟁점세무조사는 중복조사에 해당하지 않는다. (가) 쟁점해명요구는 단순사실관계 확인에 따른 소명자료를 요청한 것으로 이러한 일련의 행위는 사실관계에 통상적으로 수반되는 간단한 질문조사를 한 것이므로 이를 세무조사로 볼 수 없다. 청구인은 처분청의 쟁점해명요구와 관련하여 2022.3.28. 자발적으로 기한후신고를 하였고, 처분청은 이 건 증여세 과세처분 전 청구인에게 이 건 증여세에 대한 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 사실이 없으며, 처분청은 청구인의 기한후신고에 따른 무납부고지만 하였을 뿐이다. (나) 조사청은 주식발행법인에 대한 세무조사 시 2020.11.30. 이 건 불균등증자 과정에서 2019.12.31. 평가기준일로 임원퇴직금 비율이 비정상적으로 과다하게 설정된 사실을 확인하여 증여재산가액을 과소신고한 혐의로 청구인을 증여세 세목별 조사대상자로 선정한 것으로, 조사청에서 실시한 쟁점세무조사는 중복조사에 해당되지 않는 것이다.
(2) 평가대상주식을 순손익가치와 장부가액상 순자산가치를 가중평균하여 평가한 이 건 처분은 정당하다. (가) 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호(사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식 등)에서 규정하는 법인은 평가대상 비상장주식을 발행한 법인을 말하는 것으로, 주식발행법인은 2003년 8월 개업한 법인으로서 상증세법 시행령 제54조 제4항에서 규정한 순자산가치로만 평가하는 법인에 해당되지 않아 제54조 제1항에 따라 “1주당 손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평가”한 가액을 주식발행법인 주식의 1주당 평가액으로 하였다. (나) 상증세법 시행령 제55조 제1항에서 순자산가액은 정당한 사유가 없다면 보충적평가액과 장부가액 중 큰 금액으로 하도록 규정하고 있는데, 처분청은 주식발행법인의 장부가액으로 주식발행법인의 순자산가액을 계산하였는바, 평가대상주식의 보충적평가액이 장부가액보다 크다면 청구인에게 불이익하게 될 것이고, 보충적평가액이 적다면 정당한 사유가 있어야 할 것이나, 피투자회사의 매출액 등이 급격하게 감소하는 등으로 인하여 보충적평가액이 장부가액보다 적다는 이유만으로는 평가대상주식의 순자산가치를 계산할 때 보충적평가액으로 하여야 할 “정당한 사유가 있는 경우”에 해당한다고 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점세무조사가 중복조사에 해당하는지 여부
② 주식발행법인 주식의 평가방법 및 피투자회사의 순자산가액이 계산이 적정한지 여부
(1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 주식발행법인은 2020.11.30. 1주당 가액을 OOO원으로 하여 OOO주를 유상증자하였고, 청구인은 이를 인수하였다. (나) 처분청은 2022년 2월경 청구인에게 이 건 불균등증자에 따른 증여이익에 대한 해명자료를 요청하였고, 청구인은 2022.3.31. 이 건 불균등증자에 대한 증여이익에 대하여 기한후신고를 하였다. (다) 조사청은 주식발행법인에 대한 세무조사 과정에서 매도가능증권(자산)을 과소 계상하는 등 증여세 신고 시 증자 전 평가대상주식의 가액을 과소 평가한 것으로 보아, 쟁점세무조사를 실시 한 후, 청구인이 이 건 불균등증자에 따른 증여이익을 과소 신고하였다고 보아 처분청에 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 2022.11.11. 이 건 증여세 과세처분을 하였다. (라) 처분청은 주식발행법인의 장부가액으로 순자산가액을 평가하여 아래 ＜표＞와 같이 평가대상주식의 1주당 가액을 OOO원으로 산정하였다. ＜표＞ 평가대상주식 평가내역 ㅇㅇㅇ (마) 청구인은 피투자회사가 평가기준일 당시 사업개시 후 3년 미만의 법인으로 그 매출액이 2018년 OOO원에서 2020년 OOO원으로 감소하였고, 임직원은 2018년 최대 20여명에서 2020년 2명으로 감소하였다고 주장하고 있으나, 이에 대한 증빙은 제출되지 아니하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 본다. (가) 세무조사는 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하고 장부·서류 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 일체의 행위로(국세기본법 제2조 제21호), 과세관청이 납세자 등을 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문검사권을 행사하여 과세요건사실을 조사·확인하고 일정한 기간 과세에 필요한 직접·간접의 자료를 검사·조사하고 수집하는 일련의 행위를 한 경우를 의미하는바(조심 2018서3210, 2018.10.23., 대법원 2017.4.13. 선고 2016두64043 판결, 같은 뜻임), 세무공무원의 조사행위가 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다(조심 2013인317, 2013.7.25. 같은 뜻임). (나) 살피건대, 쟁점해명요구는 단순한 사실관계의 확인이나 이에 통상적으로 수반되는 질문 또는 해명의 기회를 준 것에 불과하여 이를 세무조사에 해당된다고 보기 어려운 점, 처분청은 청구인의 기한후신고 내용을 검토하면서 과소신고 사실을 포착하여 과세를 한 것으로 보이고, 청구인에게 상당 기간 질문을 하거나, 청구인에 관한 장부‧서류 등을 검사‧조사한 것으로 보이지 않는 점 등에 비추어 이 건 처분이 재조사에 의한 것으로 위법하다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 피투자회사가 사업개시 후 3년 미만의 법인이어서 순자산가치만으로 평가하여야 하고, 피투자회사의 경영 상태 등에 비추어 장부가액이 아닌 보충적평가액으로 쟁점주식을 평가하여야 한다고 주장하나, 청구인의 주장과 같이 피투자회사가 상증세법 시행령 제54조 제4항 제2호에서 열거하는 ‘사업개시 후의 3년 미만 법인’에 해당하여 쟁점주식을 같은 조 제2항에 따른 순자산가치만으로 평가하여야 하는 경우에 해당한다 하더라도, 같은 영 제55조 제1항에 따라 정당한 사유가 있는 경우를 제외하면 그 평가액과 장부가액 중 큰 금액으로 평가하여야 할 것인바, 순자산가치만으로 평가한 금액이 장부가액보다 낮은 경우에만 청구주장에 실익이 있다 할 것인데, 청구인이 제시한 피투자회사의 매출액 및 임직원수 감소 등의 자료만으로는 쟁점주식의 정당한 보충적평가액이 장부가액보다 적다 하더라도 그에 대한 정당한 사유가 있다고 인정하기 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 국세기본법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 21.“세무조사”란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건(이하 “장부등”이라 한다)을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다. 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다. (각 호 생략)
(2) 상속세 및 증여세법 제39조(증자에 따른 이익의 증여) ① 법인이 자본금(출자액을 포함한다. 이하 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분[이하 이 조에서 “신주”(新株)라 한다]을 발행함으로써 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 주식대금 납입일 등 대통령령으로 정하는 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 1.신주를 시가(제60조와 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제39조의2, 제39조의3 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익 가.해당 법인의 주주등이 신주를 배정받을 수 있는 권리(이하 이 조에서 “신주인수권”이라 한다)의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 해당 법인이 그 포기한 신주[이하 이 항에서 “실권주”(失權株)라 한다]를 배정(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 주권상장법인이 같은 법 제9조 제7항에 따른 유가증권의 모집방법(대통령령으로 정하는 경우를 제외한다)으로 배정하는 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다)하는 경우에는 그 실권주를 배정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익 나.해당 법인의 주주등이 신주인수권의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 해당 법인이 실권주를 배정하지 아니한 경우에는 그 신주 인수를 포기한 자의 특수관계인이 신주를 인수함으로써 얻은 이익 다.해당 법인의 주주등이 아닌 자가 해당 법인으로부터 신주를 직접 배정(자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제9조 제12항에 따른 인수인으로부터 인수ㆍ취득하는 경우와 그 밖에 대통령령으로 정하는 방법으로 인수ㆍ취득하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)받음으로써 얻은 이익 라.해당 법인의 주주등이 소유한 주식등의 수에 비례하여 균등한 조건으로 배정받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배정받음으로써 얻은 이익 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가 나.가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
(3) 상속세 및 증여세법 시행령(2021.1.5. 대통령령 제31380호로 개정되기 전의 것) 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다. 1.법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등 2.사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우 법인세법 제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다. 3.법인의 자산총액 중 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목 1) 및 2)의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등 5.법인의 자산총액 중 주식등의 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식등 6.법인의 설립 시 정관에 존속기한이 확정된 법인으로서 평가기준일 현재 잔여 존속기한이 3년 이내인 법인의 주식등 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.