쟁점용역 결과는 고객사 요구에 따른 연구개발 활동의 결과일 뿐 정보및노하우에 해당하지 않고 비밀보호규정이 있으나 일반계약에서 전형적으로 사용되는 조항에 불과하고 그 대가도 통상이윤 가산금액을 상당히 초과한다고 보기 어려우며 고객사에 일정한 보증의무를 제공하는 등 사용료 소득으로 볼 수 없음
쟁점용역 결과는 고객사 요구에 따른 연구개발 활동의 결과일 뿐 정보및노하우에 해당하지 않고 비밀보호규정이 있으나 일반계약에서 전형적으로 사용되는 조항에 불과하고 그 대가도 통상이윤 가산금액을 상당히 초과한다고 보기 어려우며 고객사에 일정한 보증의무를 제공하는 등 사용료 소득으로 볼 수 없음
[주 문] aa세무서장이 2023.8.23. 청구법인에게 한 2017〜2021사업연도 원천징수분 법인세 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]
(3) 쟁점대가는 산업적 재생산을 위하여 필요한 무형의 비공개 기 술정보에 대한 대가가 아니라 쟁점모법인 소속 엔지니어의 전문지식을 활용하여 제공된 용역에 대한 대가로서 인적용역 소득에 해당한다. (가) ‘ 법인세법 기본통칙’ 93-132…7 제1항에 따르면, 사용료 소득 규정에서 정의하고 있는 ‘정보 또는 노하우’란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위 하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 의미하는데, 쟁점모법인이 제공하는 용역과 청구법인이 B에 제공하는 용역은 B의 개별 프로젝트에 대한 계약에 따라 합의된 항목들을 제공하는 것이다. 즉, 쟁점용역은 가솔 린엔진 관련 Application이 주를 이루고, 그 주된 부분들은 쟁점모법인 소속 엔지니어들의 전문지식을 활용하여 제공된다. (나) 쟁점용역의 결과로서 제공되는 가솔린엔진 관련 Application 결과가 보고서의 형태로 B에 제공되나, 이러한 Application 업무는 B의 요구에 따라 개별 프로젝트만을 목적으로 수행된 것으로서 쟁점용역 제공 이전에 이미 존재한 것은 아니다. 즉, 이 건 Application 결과물은 B의 요구사항을 반영하여 수행된 것으로 기존에 청구법인이나 쟁점모법인이 보유하고 있던 지적재산권과 관련된 것이 아니라 인적용역의 성격이 있는 것이다. OECD 모델 조세조약 제12조에 관한 주석 제11항에서는 ‘산업적·상업적 또는 학술적 경험 관련 정보에 대한 대가라는 용어는 특허가 없고 일반적으로 지적재산권의 범위에 해당하지 않는 일정한 정보의 이전과 관련하여 사용되며, 일반적으로 과거 경험으로부터 발생하는 산업적·상업적 또는 학술적 성격의 미공개정보에 해당하는데, 이는 기업 운영에 있어 실질적으로 적용되며 정보공개로 경제적 이익을 얻을 수 있고, 노하우는 과거 경험에 대한 정보와 관련되므로, 용역수행 결과 획득된 새로운 정보에 대한 지급대가는 제외한다’고 해석하고 있다. 또한, 주석 제11.2항 및 제11.3항은 ‘용역제공 계약에 있어서 당사자 중 하나가 다른 당사자를 위해 자신의 일을 하는데 자기 분야의 관습적 기술을 사용하는 것이고, 용역제공 계약의 경우 공급자는 자신의 특별한 지식, 기술 및 전문성을 사용할 필요가 있는 용역을 수행하는 것인데, 이러한 특별한 지식, 기술이나 전문성을 제공받는 당사자에게 이전할 필요는 없으며, 노하우 제공이 포함된 대부분의 경우 존재하는 정보를 제공하거나 존재하는 물질을 재생하는 이외에 공급자가 계약상 할 필요가 있는 것은 일반적으로 거의 없는 반면, 용역제공 계약은 대부분의 경우 공급자가 계약상 의무를 이행하기 위해 상당한 정도의 비용이 소요된다’고 해석하고 있다. 즉, OECD 모델 조세조약 주석은 기존 보유하던 정보·지식을 이전하는 것은 ‘노하우’라고 할 것이나, 인력을 투입하여 산출한 정보를 이전하는 것은 인적용역의 결과물로 보고 있다. (다) 청구법인은 B가 요구하는 조건의 가솔린엔진 관련 Application 용역을 수행하면서 쟁점모법인의 인력이 투입되어 산출된 대상 엔진의 Local customizing 및 성능 test 결과에 대한 정보를 제공하는 반면, 기존에 보유하던 지식이라고 할 수 있는 가솔린엔진 자체의 성능을 결정하는 재질 및 부품 자체의 제조 공정 등 핵심적인 내용을 포함하는 것은 아니다. 즉, B는 청구법인이 제공하는 Application 용역 결과물로 새롭게 출시하고자 하는 차량의 ECU 내 많은 변수값 중 일부를 얻게 되는 것이다. 법원도 기존에 있던 기술정보를 단순히 제공한 것이 아니라, 보유하고 있는 엔지니어들의 지식, 기술 및 전문성을 사용하여 용역을 수행하고, 엔지니어들이 수행하는 연구, 검사, 및 기타 관련 활동에 소요되는 급여 및 비용을 부담하는 경우 그 대가로 지급된 금원은 이미 존재하던 기술정보의 이전대가로서의 성격을 갖는다고 보기 어렵다고 판단하였는바(수원지방법원 2021.1.14. 선고 2019구합64299 판결 참조), 청구법인과 쟁점모법인은 존재하는 정보를 제공하는 것이 아니라 고객이 요청하는 사항을 계약에 따라 이행하는 것이다. (라) 쟁점용역은 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행한 것이므로 인적용역에 해당한다. 쟁점모법인이 제공하는 가솔린엔진에 대한 Application 용역인 쟁점용역은 그 수요시장이 일반 소비재와 같이 광범위하지 아니하여 관련 기 술을 보유한 공급자도 제한적으로 존재하나, 전세계적으로 동종업종을 영위하는 다수의 기업들 간에는 보유하고 있는 기술력에 큰 차이가 없어서 치열한 수주 경쟁을 하고 있다. B의 경우 개별 프로젝트를 위하여 청구법인을 포함한 경쟁업체들을 면밀히 비교한 후 유사한 용역의 수행 실적, 제안 가격 등의 측면에서 우위를 지녔다고 판단되는 법인을 용역의 공급업자로 선정하고 있다. 동종의 용역수행자의 수가 제한적이라고 하여 관련 용역 수행을 기술 또는 노하우의 이전거래로 볼 수는 없다. 예를 들어, 과거 많은 국내기업의 현안인 국제회계기준(IFRS) 도입 자문은 국내 4대 대형회계법인이 수행하였고, 많은 중소형 회계법인들(약 100개)은 IFRS의 지식 및 글로벌 네트워크 측면 등에서 4대 대형회계법인과 경쟁이 되지 아니하여 IFRS 관련 용역을 거의 제공하지 못하였다. 이 경우 제한된 용역수행자가 IFRS 도입자문 용역을 수행하였다고 하여 당해 용역을 기술 및 노하우의 이전이 있는 거래로 간주할 수 없는 것이다. (마) 위와 같이 고도의 기술력을 필요로 하는 용역이라고 하더라도 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문적 지식이나 특별한 기술로 수행할 수 있는 용역의 경우에는 인적용역에 해당할 수 있다(대법원 2015.6.24. 선고 2015두950 판결 참조). 따라서 쟁점용역은 동 종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행된 것으로서 ‘ 법인세법 기본통칙’ 93-132-7 제2항에 따라 인적용역에 해당한다. (바) 청구법인은 쟁점용역을 통해 고객사의 완성차에 적용되는 ECU 데이터값을 전달받을 뿐 쟁점모법인의 기술이나 경험을 전수받거나 방법론에 관한 정보를 전달받는 것이 아니다. 처분청은 쟁점모법인이 제공하는 쟁점용역의 결과는 기존에 존재하는 기능을 조합한 것으로서 과거 경험으로부터 발생한 정보에 해당하므로, 쟁점대가를 사용료 소득으로 보고 있다. 즉, 처분청은 쟁점용역을 통하여 쟁점모 법인이 과거부터 축적한 경험을 전달한다고 보았으나, 쟁점용역은 기존 기능을 조합하는 것이 아니라 조합된 기능이 고객사가 완성하고자 하는 차량에 부합하도록 실제로 엔진 및 차량에서의 실험을 통하여 ECU 데이터값을 계산하고 조정하는 것이다. 또한, 청구법인은 쟁점모법인으로부터 그 용역 결과로서 수행된 업무 내역과 결과값만을 전달 받는다. 해당 결과값은 고객사에 전달되어 고객사의 검증 과정을 거친 후 고객사가 수행한 데이터값까지 전달받아 완결된 데이터값으로 ECU를 생산한다. 따라서 쟁점모법인은 이미 보유한 정보를 제공하는 것이 아니므로 쟁점대가를 사용료 소득으로 볼 수 없다. 한편, DAS계약서 제2항을 보면, 서비스 결과물은 청구법인이 소 유권을 가지며, 청구법인은 단독 재량으로 전세계적인 특허 또는 실용 신안을 신청할 수 있으며 별도의 계약에 따라 쟁점용역의 결과물에 대한 라이선스를 쟁점모법인 관계사에 인가할 수 있다고 약정되어 있는바, 이는 처분청 의견과 같이 서비스 결과물이 쟁점모법인이 축적한 정보를 포함하고 있다면 계약서에서 허용할 수 없는 내용이므로, 쟁점용역은 국내 완성차업체가 요청하는 ECU 결과값을 찾고 검수하는 과정이고 국내 완성차업체가 이러한 요청을 하는 이유는 과거에 없었던 신규 차량모델에 대한 성능이나 기능에 대한 새로운 요구사항(예를 들면, 환경 관련 규제의 강화와 같이 새로 조성된 자동차 허가 조건)에 부합하는 ECU를 공급받기 위함이다. 그렇다면, 이와 같은 쟁점용역은 본질적으로 기존의 정보가 아닌 새로운 정보를 창출하기 위한 것이고, 이는 OECD 모델 조세조약 제12조에 대한 주석 11문단에서 말하는 “대가 지급자의 요청에 따른 용역수행 결과 획득된 새로운 정보”에 해당하므로 사용료의 범주에서 제외된다.
(4) 쟁점모법인은 DAS계약에 따라 쟁점용역 제공에 따른 최적의 결과를 달성하기 위하여 인력과 시간을 투입하여야 하고, 청구법인도 B가 용역 결과를 적용함에 있어 특별한 역할을 수행하여야 하며, 그 적용 결과에 대하여 일정기간 동안 보증의무를 지닌다. (가) ‘ 법인세법 기본통칙’ 93-132…7 제3항 제3호는 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서 제공자가 특별한 역할을 수 행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용 결과를 보증하는지 여부에 따라 사용료와 인적용역 소득을 구분하도록 규정하고 있다. 사용료 계약의 경우에는 제공자가 이미 존재하는 기술정보나 자료를 사용자 에게 전달하는 역할만 수행하는 것이며 그 기술정보를 활용하여 재생산 후 수익을 창출하는 것은 전적으로 사용자의 몫이 된다. 반면, 인적용역 계약의 경우에는 사용자가 용역제공의 결과를 적용할 수 있도록 용역제공자가 특별한 역할을 수행하거나 적용결과를 보증하는 것이 일반적이다. (나) 청구법인과 쟁점모법인 간에 체결된 DAS계약 제1조 제1.2항 부터 제1.6항까지의 계약 내용에 따르면 용역의 공급자인 쟁점모법인은 용역의 수행을 위하여 청구법인의 담당 부서와의 연락, 적절한 인력의 배치, 업무 회의, 시간과 인력의 투입 및 결과물에 대한 요약본을 전달할 것을 요청받고 있다. 또한, 청구법인이 B와 체결한 계약인 OOO Lambda3 GDI Vehicle Calibration’ OOO원(1일 OOO원, OOO유로)으로, 이는 통상의 수 준이라고 주장하나, 이는 동종 업체가 제공한 용역을 통상적인 수준의 대가로서 사업소득으로 본 기존 판례(대전고등법원 2022.11.25. 선고 2020누11693 판결 참조)의 시간당 평균임률(OOO유료=인건비+재료비+기타경비+인프라 관련 비용+간접비용)을 3배 이상 초과하고, 쟁점대가에는 고가의 실험장비 사용에 대한 대가가 별도로 OOO유로에서 OOO유 로로 책정되어 있는데, 인건비와 고가의 실험장비 사용대가를 합산하여 계산하면 OOO유로로 위 사례보다 약 4.5배 이상 높게 계산되며, 쟁점용역은 프로젝트에 따라 수십 내지 수백 시간의 장비 가동이 필요한 것으로 확인되는 점 등을 감안하면 쟁점용역에 산업적·상업적 장비의 사용이 필수적임을 알 수 있으므로, 한·독 조세조약 제12조에 따라 쟁점대가는 사용료 소득에 해당한다. 즉, 제공 용역에 단순 용역을 위한 인적용역이 일부 포함될 수는 있으나 그것이 주가 아니고, 쟁점모법인의 산업적·상업적 장비와 기술·노하우가 가격 결정의 주를 이루고 있으므로, 쟁점대가는 통상의 이윤을 과도하게 초과한다.
(2) 청구법인은 용역제공자인 쟁점모법인에게만 비밀유지의무가 있고, 청구법인에게는 비밀유지의무가 없다고 주장하나, 청구법인은 쟁점모 법인으로부터 암호화된 변수값을 전달받아 ECU 하드웨어에 입력하여 완성부품을 공급하고 있는바, 이는 쟁점모법인이 제공하는 쟁점용역에 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는 경우로 볼 수 있다. 따라서 DAS계약에 별도의 비밀유지 항목이 없더라도 변수값이 암호화되어 청구법인에게 전달되고 이는 제3자에 공개할 수 있는 데 이터가 아니므로 청구법인에게 비밀유지의무가 없다고 보기는 어렵다.
(3) 통상적으로 노하우의 소유권은 제공자에게 있으나, 이 건에서는 청구법인이 쟁점모법인이 제공한 쟁점용역의 결과물에 대한 완전한 소유권을 취득하므로 청구법인은 쟁점대가를 인적용역 제공에 따른 대가라고 주장하나, 다수의 선결정례 및 예규 등은 ‘노하우’는 소유권을 등록할 수 있는 것이 아니라 기술이나 정보가 제품이나 결과물에 포함되어 전수되는 것이므로 그에 대한 대가는 사용료에 해당한다고 보고 있는바(국심 1994구3630, 1999.2.24. 등 참조), 청구법인은 쟁점모법인의 기술과 노하우를 제공받아 국내 고객사인 B에 ECU 모듈 자체를 제공하고 있으므로, 해당 제품에 노하우가 포함되어 전 수되는 것으로 볼 수 있고, 청구법인은 쟁점모법인이 제공한 결과물의 소유권으로 특허를 신청할 수도 있다고 하나, 쟁점모법인이 수년 동안 쟁점용역을 제공하고 있음에도 현재까지 청구법인이 이와 관련하여 소유한 무형자산은 없는 것으로 확인된다. 한편, 청구법인은 쟁점모법인으로부터 최종 데이터 결과값만 전달받을 뿐 청구법인에게는 노하우라는 물적 요소가 제공되지 않으므로 쟁점대가를 사용료 소득으로 보는 것은 불가능하다고 주장하나, 청구법인은 쟁점모법인이 암호화하여 전달하는 변수값을 전달받아 ECU 하드웨어에 입력하여 완성부품을 공급하고 있는바, 자동차의 핵심부품인 ECU는 쟁점모법인의 기술, 정보, 노하우가 100년 이상 축적되어 개발된 것으로서, 청구법인은 쟁점모법인만 제공가능한 결과물을 부품생산에 직접 사용하게 되므로 단순 용역의 제공이 아니라 노하우의 이전이 필연적으로 발생하고, 청구법인이 제공받은 변수값은 과거 경험으로부터 발생하는 산업적‧상업적 또는 학술적 정보로서 기존에 존 재하는 기능들을 조합한 것이며, 대가 지급자의 요청에 따른 용역수행 결과 획득된 새로운 정보가 아니라 과거 경험에 대한 정보와 관련된다는 것은 청구법인도 인정하는 부분이다.
(4) 또한, 청구법인은 쟁점용역이 이전에 이미 존재하는 것이 아니라 고객의 요청에 따라 새로 획득된 정보이므로 노하우가 아니라 인적용역에 해당한다고 주장하나, 청구법인은 쟁점용역이 새로 개발된 것이 아니라 기존에 존재하는 기능들을 조합하여 사용한다고 설명하였는바, 이는 제품 생산을 위해 필요한 비공개 기술정보로서 쟁점모법인이 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 새롭게 조합하여 제공하므로 노하우에 해당한다.
(5) 청구법인은 쟁점용역이 동종의 수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행된 것이라고 주장하나, 쟁점모법인은 차량을 최적의 상황에서 운행할 수 있도록 하는 장치인 ECU와 관련하여 OOO 에 있어서 핵심특허를 보유하고 있으므로 OOO 엔진의 핵심부품인 ECU는 쟁점모법인의 기술·경험·정보가 축적되어 개발된 것이고, 이를 개발·공급하는 데에는 상당한 시간과 기술력 및 연구비를 필요로 한다. 쟁점용역이 동종의 수행자가 통상적으로 보유하는 지식·기술을 활용한 것이라면 쟁점모법인만 수행가능한 것이 아니라 청구법인도 제공가능하여야 할 것이다. 예컨대 쟁점모법인의 전세계 440개 자회사 중 ‘OOO’로 불리는 OOO 생산공장은 청구법인의 OOO 공장을 비롯하여 세계 5곳만 운영하고 있을 만큼 쟁점모법인의 기술력과 노하우는 통상적인 수준을 뛰어넘는 것으로 볼 수 있고, 전 세계 최고의 기술력을 보유하고 있는 쟁점모법인의 모빌리티 부문(OOO 등)의 연구비는 전체 그룹 연구개발비의 75% 이상을 차지하고 그 금액도 상당하다.
(6) 청구법인은 쟁점모법인이 DAS계약에 따라 용역제공에 따른 결과에 대하여 일정기간 보증의무를 지니므로 쟁점용역을 인적용역에 해당한다고 주장하나, 청구법인이 제시한 개별기업보고서의 내용을 보면, DAS계약 제공 시 서비스 수혜자는 DAS계약을 통한 연구개발 활동의 성공 여부와 관계없이 발생비용 및 5%의 이익을 보전하여야 하는데, 이는 서비스 제공자에게 보증의무가 있다는 청구주장과는 상반되는 내용이다. 이에 대하여 청구법인은 ‘연구개발의 성공 여부와 관계없이 비용을 지급해야 한다’는 내용은 비용 지급방식에 관한 것이라고 주장하나, 용역의 성공 여부와 관계없이 비용을 지급한다는 것은 용역제공 결과물에 대한 보증의무가 없다는 것이지 비용 지급방식에 관한 것이 아니다. 다만, 청구법인과 국내 고객사 간에 체결된 개별계약에서 청구법인이 납품하는 제품에 대하여 일정기간 보증의무를 지는 것은 쟁점모법인과 청구법인 사이의 계약과는 별개의 것이다.
(7) 청구법인은 고객사의 요청에 따라 소프트웨어의 업데이트·개선·수정 업무를 진행하고 있는데, 계약을 체결하기 전에 필수적으로 사용자의 요구사항 및 차량 환경을 분석하여 이에 적합한 소프트웨어 솔루션을 제시하고 있는바, 쟁점모법인이 제공하는 소프트웨어는 ECU 제공 시 부품 내에 장착되어 있는 것으로 별도로 구분되지 아니하나, 산업상·상업상 경험에 관한 논리, 알고리즘, 프로그램언어 및 기술과 정보에 대한 것이므로 쟁점대가는 사용료에 해당한다. 또한, 청구법인은 쟁점대가에 사용료 소득과 인적용역 소득이 혼재된 사실은 인정하면서도 주된 부분의 소득이 인적용역 소득에 해당한 다고 주장하나, 청구법인이 제시한 총발생비용 OOO유로 중 장비사용 대가가 OOO유로(전체의 8.5%)라는 원가산정 내역은 총 42개월이라는 청구기간 동안 지급금액 OOO원 중 극히 일부분(0.03%)에 해당하는 자료로, 이를 근거로 전체 OOO원의 지급금액에서 인적용역 대가가 주를 이루며, 노하우 및 장비사용, 소프트웨어 업데이트 대가를 부수적인 것으로 판정할 수는 없다.
(8) 한편, 청구법인은 쟁점모법인을 위하여 용역제공을 위한 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 계속·반복적으로 행사하고 있다고 볼 수 있다. 즉, 청구법인은 쟁점모법인이 수행하는 용역에 대하여 B 등 국내 고객사와 개별 프로젝트의 구체적인 조건 조율 및 계약서를 작성하고, 쟁점모법인은 이에 따라 국내 고객사에게 용역을 제공하고 있으므로, 쟁점모법인이 제공하는 용역이 ‘노하우’에 해당되는 경우 쟁점모법인의 국내사업장은 없는 것으로 볼 수 있는 반면, ‘노하우’가 아닌 경우에는 법인세법 제94조 에 따라 국내사업장을 둔 것으로 볼 여지도 있다. (가) 청구법인은 청구법인이 국내 고정사업장이 되기 위해서는 국내에서 상시로 쟁점모법인 명의로 계약체결권을 행사하여야 한다고 주장하나, 계약형식에 불구하고 청구법인이 특수관계에 있는 쟁점모법인을 대신하여 상시 중요한 역할(계약체결)을 반복적으로 수행하고 있으므로 청구법인은 고정사업장으로 간주될 수 있다. 즉, 실제 ECU 관련 용역제공은 쟁점모법인에서 이루어지고 있고, 청구법인은 쟁점 모법인의 용역제공을 위한 계약과 관련하여 중요한 역할을 반복적으로 수행하고 있다. (나) 외국법인이 국내에 고정된 장소를 가지고 있지 아니한 경우에도 국내에서 그 외국법인을 위하여 외국법인의 용역제공을 위한 계약을 체결할 권한을 가지고 그 권한을 반복적으로 행사하는 자(법인 포함) 또는 기타 독립적 지위의 대리인으로서 주로 특정 외국법인만을 위하여 계약체결 등 사업에 중요한 부분의 행위를 하는 자(종속대리인)는 국내사업장이 있는 것으로 볼 수 있고, 그 종속대리인이 외국 법인의 국내사업장에 해당하는지 여부를 결정함에 있어서 국세기본법 제14조 실질과세원칙에 따라 외국법인을 위해서 수행하는 업무와 활동의 경제적 또는 상업적 실질에 따라 판단하여야 하는바, 청구법인은 쟁점모법인의 자회사 형식을 갖추고 있으나 경제적 실질은 국내사업장의 역할을 수행하고 있다. 청구법인은 쟁점모법인의 전문적인 경험과 기술을 요하는 용역제공을 위하여 쟁점모법인과 B와의 중간에서 형식은 독립기업처럼 별도의 계약을 체결하면서도 그 실질은 쟁점모법인의 용역계약을 중개하는 지점 역할을 수행하고 있으므로 국내사업장에 해당한다.
(1) 법인세법 제93조【외국법인의 국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
5. 국내원천 사업소득: 외국법인이 영위하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것. 다만, 제6호의 규정에 의한 국내원천 인적용역소득은 제외한다.
6. 국내원천 인적용역소득: 국내에서 대통령령으로 정하는 인적용역을 제공함으로써 발생하는 소득(국외에서 제공하는 인적용역 중 대통령령으로 정하는 인적용역을 제공함으로써 발생하는 소득이 조세조약에 따라 국내에서 발생하는 것으로 간주되는 소득을 포함한다). 이 경우 그 인적용역을 제공받는 자가 인적용역의 제공과 관련하여 항공료 등 대통령령이 정하는 비용을 부담하는 경우에는 그 비용을 제외한 금액을 말한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료 소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.
② 기술자(엔지니어)가 정형화된 전문직업적 용역이나 정형화되지는 않았으나 그 용역의 성질이 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행하는 용역(이하 “기술지원용역”이라 한다)은 영 제132조 제6항 제4호에 정하는 인적용역에 해당된다.
③ 제1항에서 말하는 정보 또는 노하우 해당 여부는 특히 다음 각 호의 요소를 고려하여 결정한다.
1. 비밀보호규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는지 여부
2. 기술용역제공 대가가 당해 용역 수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부
3. 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서, 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용결과를 보증하는지 여부
④ 내국법인이 외국법인과 체결한 기술도입계약상 도입대상이 제1항의 정보 또는 노하우와 제2항의 기술지원용역으로 혼합되어 있는 경우에도 다음 각호에 따라 소득을 계산한다.
1. 계약상 제공하는 정보 또는 노하우와 기술지원용역 중 어느 부분은 당해 계약의 주된 부분을 구성하고 있고, 다른 부분은 부수적이며 보조적인 부분으로 구성되어 있는 경우에는 당해 계약상의 전체 지급대가를 그 계약의 주된 부분의 소득으로 한다.
2. 상기 1호 이외의 경우에는 전체 지급대가를 계약상 제공하는 정보 또는 노하우의 대가의 크기, 작업시간, 주당임금 등을 기초로 하거나 기타 합리적인 기준에 의하여 정보 또는 노하우의 대가와 기술지원 용역의 대가를 구분하여 계산한다. 93-132…8【외국법인에게 지급하는 소프트웨어의 지급대가】국내사업장이 없는 외국법인에게 지급하는 소프트웨어 도입대가에 대한 법인세 원천징수는 다음 각 항에 의한다.
② 소프트웨어의 국내도입자가 외국법인에게 지급하는 대가는 당해 거래의 성격에 따라 다음 각 호와 같이 구분한다.
1. 소프트웨어 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가는 법 제93조 제8호 가목에 규정하는 사용료에 해당한다.
2. 위 1호 이외의 방식으로 도입되는 것으로, 다음 각목에서 열거하는 경우에 지급되는 소프트웨어의 대가는 법 제93조 제8호 나목에 규정하는 사용료에 해당한다.
2. 그러나, 그러한 사용료는 사용료가 발생하는 체약국에서도 동 국가의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 수취인이 사용료의 수익적 소유자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.
3. 이 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 영화필름, 라디오·텔레비전방송용 필름이나 테이프를 포함한 문학적·예술적 또는 학술적 작품에 관한 저작권, 특허권, 상표권, 의장이나 신안, 도면, 비밀공식이나 공정의 사용 또는 사용권, 산업적·상업적 또는 학술적 장비의 사용이나 사용권, 또는 산업적·업적 또는 학술적 경험에 관한 정보에 대한 대가로 받는 모든 종류의 지급금을 말한다.
(1) 청구법인은 아래 <표1>과 같이 2017〜2021사업연도 동안 43회에 걸쳐 쟁점모법인에게 가솔린엔진 부품과 관련하여 쟁점대가를 지급하면서 이를 사용료 소득으로 보아 한·독 조세조약 제12조에 따라 제한세율 10%를 적용하여 2017〜2021사업연도 원천징수분 법인세 합계 OOO원을 신고·납부하였으나, 2022.11.8. 쟁점대가는 사용료 소득이 아닌 인적용역 제공에 따른 사업소득에 해당한다고 주장하며 과다납부한 2017〜2021사업연도 원천징수분 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다. <표1> 쟁점대가 지급 내역
○○○
(2) 처분청은 위 청구법인의 경정청구를 검토한 결과, 쟁점대가를 사용료 소득으로 원천징수한 당초의 신고·납부를 적정하다고 보아 청구법인의 경정청구를 거부하였는바, 처분청이 작성한 경정청구 검토보고서상 검토자 의견은 다음과 같다.
○○○
(3) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 D의 생산법인 중 하나로 쟁점모법인이 100% 출자하여 설립한 외국인투자법인이고, 2013년 OOO 생산을 위한 생산라인이 증설되어 고압펌프 및 ECU 등을 생 산하고 있으며, OOO 는 OOO 엔진의 핵심부품으로 국내 생산제품은 대부분 B 등에 공급하고 있는바, 청구법인의 사업연도별 수입금액 및 재무상태 신고 내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 수입금액 및 재무상태 신고 내역
○○○ (나) 청구법인은 쟁점모법인에게 쟁점대가를 지급하고 쟁점용역을 제공받아 이를 기반으로 생산한 ECU 등을 B에 납품하고 있은바, 그 거래구조는 다음과 같다.
○○○ (다) 쟁점모법인이 청구법인에게 제공한 쟁점용역은 다음과 같이 구분된다. 구분 내용 개발 용역 법규 등에 따라 새로운 기능이 추가되어야 하는 경우 이와 관련된 기본 틀을 제안하고 동 제안이 적절한지 여부를 검토하는 업무 Application/Adaptation /Calibration 다양한 기능(function)을 가지고 있는 ECU 안에서 차량의 많은 정보를 받아 차량이 최적의 상태로 구동되 도록 하는 것으로, 이를 위하여 각각의 차량별로 정해진 요 건을 최적으로 충족할 수 있도록 ECU Data 값을 계산 및 조정하는 업무 Software Update 용역 차종 등의 변경에 따라 기존에 포함되어 있던 Software를 Upgrade 또는 수정하는 업무 (라) 청구법인은 쟁점모법인과 향후 발생할 개별 프로젝트에 관한 계약 조건을 일정 기준으로 미리 합의하는 마스터계약 성격의 DAS계약 을 체결하고 쟁점용역을 제공받고 있는바, DAS계약서의 주요 내용은 다음과 같다.
○○○ (마) 한편, 청구법인과 쟁점모법인 간에는 DAS계약만 체결되어 있을 뿐 B의 발주가 이루어지면 청구법인과 B 간에 프로젝트별 용역계약서, Work Package 및 Responsibility Map이 각각 작성되는바, 청구법인과 B 간에 작성된 계약서 중 일부는 다음과 같다.
○○○ (바) 청구법인은 쟁점용역에 투입된 인력의 업무사용시간을 집계하고, 각 인력이 소속된 부서의 시간당 평균임률을 적용하여 용역대금을 산출한 후 통상의 이윤(5%)을 가산하여 쟁점대가를 산정하는바, 청구법인이 제시한 쟁점모법인의 MCR시스템은 다음과 같다.
○○○ (사) 위 MCR시스템을 통해 집계된 인력 투입시간을 기준으로 2020년 5월에 수행된 ‘OOO’이라는 프로젝트(WBS element)의 청구대상 원가는 아래 <표3>과 같이 산정되었다. <표3> 청구대상 원가 산정 내역(예시)
○○○ (아) 청구법인이 제시한 이 건 경정청구대상 기간 동안의 MCR시스템상 총발생원가(OOO유로)는 인건비(OOO유로) 및 장비임대료(OOO유로)로 각각 구성되어 있는데, 용역대가에 포함된 장비 등의 사용에 따른 간접비 비중은 약 14.4%(OOO유로/ OOO유로)로 나타난다. (자) 한편, 처분청은 쟁점용역이 동종의 수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행되었다는 의견으로, 쟁점모법인이 ECU와 관련하여 보유한 핵심특허를 제시하였는데, 그 내용은 아래 <표4>와 같다. OOO (차) 또한, 처분청은 쟁점 모법인이 제공하는 OOO 엔진의 핵심부품인 ECU는 동 법인의 기술·경험·정보가 축적되어 개발된 것으로, 이를 개발·공급하는 데에는 상당한 시간과 기술력, 연구비를 필요로 한다는 의견으로, 쟁점모법인의 사업연도별 연구개발비를 아래 <표5>와 같이 제시하고 있다. <표5> 쟁점모법인의 연구개발비 비중
○○○
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청 은 쟁점용역은 단순한 용역의 제공이 아니라 이미 존재하는 산업상 경험에 관한 정보 또는 노하우 등의 이전이 필연적으로 발생하므로
대가를 사용료 소득으로 보아야 한다는 의견이나, ‘ 법인세법 기본통칙 ’ 93-132…7은 법인세법 제93조 제8호 나목의 ‘정보 또는 노하우’란 지적재산권의 목적물이 될 수 있는지 여부와 관계없이 제품 또는 공정의 산업적 재생산을 위하여 필요한 모든 비공개 기술정보로서 동 정보를 제공하기 전에 이미 존재하는 것을 말하고(제1항), 기술자(엔지니어)가 정형화된 전문직업적 용역이나 정형화되지는 않았으나 그 용 역의 성질이 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문지식이나 기능을 활용하여 수행하는 용역(기술지원용역)은 법인세법 시행령 제132조 제6항 제4호에 정하는 인적용역에 해당되며(제2항), 제1항에서 말하는 정보 또는 노하우 해당 여부는 비밀보호규정이 있거나 제3자에게 공개되지 못하게 하는 특별한 장치가 있는지 여부(제3항 제1호), 기술용역 제공대가가 당해 용역수행에 투입되는 비용에 통상이윤을 가산한 금액을 상당히 초과하는지 여부(제3항 제2호), 사용자가 제공된 정보 또는 노하우를 적용함에 있어서, 제공자가 특별한 역할을 수행하도록 요구되는지 또는 제공자가 그 적용결과를 보증하는지 여부(제3항 제3호) 등을 고려하여 결정한다고 규정하고 있는바, 위 기본통칙에 기재된 기준에 근거하여 살펴보면 다음과 같다. (가) 위 기본통칙 제1항에 따르면 노하우 제공에 대한 대가와 용역제공에 대한 대가를 구분하는 본질적인 기준은 당해 계약의 체결 시점에 제공하기로 한 기술정보 등이 이미 개발·생산이 완성되어 존 재하고 있는지 여부에 있다 할 것인데, 쟁점모법인은 DAS계약에 따라 청구법인에게 기존에 이미 개발·생산을 완료하여 존재하고 있는 기술정보를 단순히 제공한 것이 아니라 B의 발주에 따른 청구법인의 의뢰가 이루어지면 상당한 비용과 시간을 투입하여 새롭게 개발한 결과물을 청구법인에게 제공하는 구조이므로, 쟁점대가가 이미 존재하던 기술정보의 이전대가로서의 성격을 갖는다고 보기 어렵다. (나) 쟁점용역은 완성차를 생산·판매하고자 하는 B의 사업상 필요와 요청에 따라 비로소 수행되는 것으로, B가 생산하는 개별 차종에 적합한 사양 내지 B가 요구하는 일정한 성능을 충족시키는 부품을 개발하기 위한 연구개발 활동을 의미한다고 할 수 있으므로, B의 특정 주문 내지 수요에 맞추어 다양한 형태의 기술정보와 지적재산을 새롭게 생성하는 형태를 보이는바, 쟁 점용역은 B의 각 엔진에 사용되는 청구법인의 연료분사장치, 엔진제어장치 등 부품을 각 엔진에 적용시키는 일련의 Engineering 용역이거나 엔진제어장치에 탑재되어 있는 소프트웨어의 데이터값을 변경하여 각 엔진의 특성(동력, 연비, 배기가스 등)에 맞게 조정하는 것으로, 청구법인이 B가 요구하는 특정 사양의 자동차 부품을 제작·공급하기 위하여 그에 필요한 기술 또는 정보의 연구개발을 쟁점모법인에게 의뢰하여 이를 제공받는 과정에서 쟁점모법인이 특별한 역할을 수행하도록 요구되고 있다. (다) 자동차 부품의 연구개발 과정에서 엔지니어들이 보유한 전문적 지식과 기술의 활용이 수반될 수밖에 없는데, 비록 이들의 연구개발 수행이 고도의 기술력을 필요로 하는 것이라 하더라도 동종의 수행자가 통상적으로 보유하는 전문적 지식이나 특별한 기능으로는 수행할 수 없을 정도의 것이라고 단정하기는 어렵고, 오히려 청구법인은 B가 발주하는 자동차 부품 개발 프로젝트에 다수의 부품제조업체와 함께 경쟁 입찰에 참가하여 부품 개발을 위한 업체로 최종 선정된 후 그 연구개발을 쟁점모법인에게 위탁하였는바, 이러한 정황은 위와 같은 연구개발이 특정회사만이 보유한 고유하고 특수한 노하우가 아닌 동종 업체들이 보유하고 있는 지식 내지 기능에 의해서도 충분히 수행될 수 있음을 뒷받침하는 것으로 보인다. (라) 청구법인과 쟁점모법인 간에 체결된 DAS계약 제4조에서 ‘쟁점 모법인이 서면으로 비밀유지의무를 면제하거나 해당 결과물이 언론에 공개되지 않는 한, 본 계약의 만료 이후에도 공급자(쟁점모법인)는 하기와 같은 본 계약으로부터 발생하는 어떠한 그리고 모든 업무 결과물에 대하여 제3자에게 엄격하게 비밀을 유지하여야 한다’는 비밀보 호규정이 약정되어 있으나, 이는 비밀보호대상에 대한 특정 없이 쌍방 간에 수수된 정보 전체에 대하여 서로가 부담하는 포괄적인 비밀유지 규정일 뿐 정보 또는 노하우를 이전받는 자가 특정된 기술 등에 대하여 부담하는 구체적인 비밀유지규정이라기보다는 일반적인 용역계약에서 전형적으로 사용되는 조항이라고 할 수 있고, 더욱이 위 비밀유지의무는 용역제공자인 쟁점모법인(공급자)은 자신이 청구법인에게 제공하는 모든 업무 결과물에 대해서 대외비를 유지할 의무를 부담하고 있는 반면, 청구법인은 용역 결과물에 대해서 비밀유지의무가 있다고 보기 어렵다. (마) DAS계약 제3조 제3.1항에서 ‘DAS의 수행 및 본 계약에 의거하여 “수요자(청구법인)”에게 부여된 권리에 대한 대가로서, “수요자(청구법인)”는 “공급자(쟁점모법인)”에게 개별적인 사업계획들에 따라 합의된 금액을 지불하여야 한다’고 약정하고 있고, 쟁점모법인은 DAS계약에 따라 청구법인을 위하여 쟁점용역을 수행한 후 MCR시스 템에 매월 말 집계된 인건비 및 직접비용에 근거하여 연도별 청구서를 발행하므로, 쟁점대가는 기본적으로 인건비와 직접비용(시험용 샘플비용, 출장비 등)으로 구성되고, 이 중 인건비는 당해 용역에 투입되는 엔지니어들이 MCR시스템에 입력한 업무 및 업무시간을 기준으로 당해 엔지니어들이 소속된 Cost Center의 표준임률을 곱하여 산정되는 것으로 나타나는바, 쟁점대가는 쟁점용역 수행에 소요되는 인력 및 업무시간에 따른 비용에 상호 협상에 의하여 통상의 이윤(5%)을 가산하여 산정된 것으로 보이는 등 그에 대한 대가가 해당 용역 수행 과정에서 발생한 인건비 등 실비변상적 성격의 금액인 경우 이는 순매출액의 일정 비율로 산정되는 ‘노하우 등의 사용료’가 아닌 ‘인적용역 수행의 대가’로 봄이 타당하다 할 것이다. (바) 일반적으로 사용료 계약의 경우 제공자가 이미 존재하는 기술정보나 자료를 사용자에게 전달하는 역할만을 수행하므로 그 기술정보를 활용하여 재생산하여 수익을 창출하는 것은 전적으로 사용자의 몫이라 할 수 있는 반면, 인적용역 계약의 경우에는 사용자가 용역제공의 결과를 적용할 수 있도록 용역제공자가 특별한 역할을 수행 하거나 적용결과를 보증하는 것이 일반적인바, DAS계약 제1조 제1.2항 부터 제1.6항까지에 따르면 쟁점모법인은 쟁점용역의 수행을 위하여 청구법인의 담당 부서와의 연락, 적절한 인력의 배치, 업무 회의, 시간과 인력의 투입 및 결과물에 대한 요약본을 전달할 것을 요청받고 있고, 청구법인과 B 간에 체결한 용역계약에 따르면, 청구법인이 B에 쟁점용역과 관련하여 Application 용역을 제공한 후 B가 요청한 사항을 충족하는지 여부를 검증하기 위하여 청구법인이 지속적인 역할을 수행할 뿐만 아니라 청구법인이 본 계약을 이행하는 중에 청구법인에 의하여 발생한 의도적 손실과 중과실에 대하여 책임을 부담하도록 하고 있으며, 본 계약의 수행과정에서 산출된 데이터와 정보는 작업 프로그램에서 정해진 사양과 관련하여 무결함과 완전함을 보증한다고 규정하고 있는 점 등을 감안하면 쟁점용역 및 위 Application 용역의 이행과 결과에 대하여 청구법인과 쟁점모법인에게 일정한 보증의무가 있는 것으로 보인다. (사) 위와 같이 쟁점용역은 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우에 대한 대가가 아니라 쟁점모법인이 청구법인의 의뢰에 따라 특정 자동차 부품을 개발하는 용역을 수행한 것에 대한 대가로서 사용료 소득이 아닌 것으로 봄이 타당하므로, 처분청이 쟁점대가를 사용료 소득으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본 법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.