청구법인의 청구인과 청구법인의 대표이사인 배우자와 그의 특수관계인들이 청구법인의 지분 대부분을 보유하고 있어서 일정한 계획 하에 쟁점거래의 구조를 조정하거나 통제하는 등 실질적으로 결정‧통제할 수 있는 위치에 있었던 것으로 보이고, 청구인과 청구법인의 대표이사인 배우자가 컨설팅을 받아 배우자 증여재산공제 한도내에서 쟁점주식을 증여하였고, 청구인의 배우자는 양도차익 없이 청구법인에게 쟁점주식을 양도한 것이 증여재산공제한도 및 양도차익 등을 감안하여 증여세와 양도세를 부담하지 않는 수준으로 정해진 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
70248. 판결 외 다수의 판례가 있다(수원지방법원 2023.4.26. 선고 2022구합70965 판결, 2023.5.25. 선고 2022구합73537 판결, 2023.6.22. 선고 2022구합73520 판결, 2023.7.13. 선고 2022구합71586, 춘천지방법원 2023.7.18. 선고 2022구합31202 판결, 2023.7.18. 선고 2022구합31219 판결, 2023.7.18. 선고 2022구합31226 판결, 2023.7.18. 선고 2022구합31455 판결 등, 참조). <표1> 수원지방법원 2023.5.25. 선고 2022구합70248 판결 【수원지방법원 2023.5.25. 선고 2022구합70248 판결: 국패】
① 이 사건 증여로 인하여 원고와 피고는 배우자증여공제를 사용하여 손실을 봤으며 증여세 신고과정에서 평가 등의 오류로 발생할 수 있는 위험을 감수하였다.
② 상법상의 적법한 절차를 거쳤다.(가장행위 아님)
③ 조사청은 과세의 근거로 제시한 국세기본법 제14조 제3항 은 여러 단계의 거래 형식을 부인 하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것 이다. 이 사건과 같이 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고 이를 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용되지 않는다
④ 주식 소각대금은 모두 수증인에게 귀속되었다. (나) 유사 사건에 대한 조세심판원 심판례(조심 2020부8288, 2021.3.8.)는 소각대금의 귀속여부 및 증여행위의 진정성에 따라 과세여부를 판단한 것으로, 청구인과 배우자간의 증여는 형식적이었으며 경제적 실질이 차용의 형태로 증여자에게 귀속된 것을 이유로 실질과세 원칙을 적용하였다. <표2 > 선결정례(조심 2020부8288, 2021.3.8.) 【 조심 2020부8288, 2021.3.8. 】
① 청구법인이 실제 쟁점주식의 소유자라고 주장하는 수증인들은 쟁점주식의 가액이 얼마인지, 쟁점주식의 사용처가 어디인지, 실제 작성된 쟁점주식 양도대금 차용계약서가 작성되었는지 여부조차 알지 못하고 있어 쟁점주식 및 그 매각대금을 실질적으로 지배·관리하였다고 보기 어려운 반면, ② 청구인은 쟁점주식을 증여한 이후에도 수증인 들이 청구법인에게 쟁점주식을 양도하고, 이와 관련된 증권거래세를 납부하는 행위를 직접 지배·관리하였고, 쟁점주식 양도로 인한 매각대금을 자신의 가지급금 변제에 사 용하는 등 쟁점주식 및 그 매각대금을 여전히 지배·관리하였다고 볼 수 있으며, ③ 청구인은 ‘증여’라는 법률행위를 통하여 쟁점주식의 소유권을 수증인들에게 이전한 것은 OOO 에게 자문한 결과 세금을 절약하기 위한 목적으로 이루어진 것이라는 사실도 인정하고 있는바, ④ 실질과세원칙에 따라 쟁점주식 및 그 매각대금의 실질귀속자는 여전히 청구인이 라고 볼 수 있으므로 단지 청구인이 ‘증여’라는 법률행위 형식을 통하여 쟁점 주식을 수증인들에게 증여하였다는 이유만으로 이 건 처분이 위법하다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 위 심판례에 대한 법원 1심 판례(창원지방법원 2022.2.10. 선고 2021구합51605 판결)는 소각대금에 대한 경제적 실질의 귀속과 수증인의 개입여부에 따라 과세여부를 판단한 것으로, 주식 소각에 대한 경제적 실질이 온전히 수증자에게 귀속된 이 건은 기존 심판례 및 법원 판례와는 사안이 다르다. <표3> 창원지방법원 2022.2.10. 선고 2021구합51605 판결 【 창원지방법원 2022.2.10. 선고 2021구합51605 판결 】 사건 주식 양도 대금에 대하여 체결된 금전소비대차계약과 그 대금의 사용처, 일련의 거래가 이루어진 기간, 수증인들이 제1, 2차 거래에 대하여 관여한 정도나, 제1,2차 거래에 개입하여야 할 경제적 동기나 그로부터 얻은 이익이 없는 점 등에 비추어 볼 때, 이CC은 제1, 2차 거래를 통하여 실질적으로 이 사건 주식을 원고에 양도하고 원고로부터 출자금을 회수하는 거래를 하는 것임에도(이하생략) <그림1> 판례 요약(창원지방법원 2022.2.10. 선고 2021구합51605 판결) (2) 처분청은 실질과세의 취지를 오인하여 잘못된 법해석을 적용하고 있다. (가) 국세기본법 제14조 제3항 에 따른 거래의 재구성은 법 문언상 명백히 형식과 실질에 괴리가 있음을 전제로 형식을 부인하고 소득의 실질귀속자를 납세의무자로 보는 등 거래를 재구성하여 과세하는 규정이므로 ‘법적형식과 경제적 실질이 동일’한 이상 그것이 조세회피라는 이유만으로 형식을 부인하고 회피된 조세를 부과할 수는 없는바, 이 사건의 주식 양도의 대가는 모두 청구인이 아닌 수증인 에게 귀속되어 거래의 형식과 다른 실질이 청구인에게 귀속되었다는 사정은 존재하지 않아 이를 적용할 수 없다. (나) 거래의 진행 순서를 바꾸어 재구성함으로써 의제배당소득에 대한 종합소득세를 부과한 이 사건의 처분은 국세기본법 제14조 제3항 의 적용 요건과 효과에도 부합하지 않는다. 국세기본법 제14조 제3항 의 적용 대상은 ① 제3자 등을 통한 간접적인 방법 (우회적인 방법), 또는 ② 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(다단계 거래)에 의한 조세회피 행위이며, 그에 따른 적용 효과는 중간의 거래 형식을 부인하고 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 단일한 행위 또는 거래로 보아 세법 규정을 적용하는 것으로 국세기본법 제14조 제3항 의 문언상 적용 대상과 적용 효과를 반대로 보아 단일한 행위 또는 거래를 우회 또는 다단계 거래로 재구성하여 과세하는 것을 허용하는 것은 아니다. 그것은 법에 없는 과세권을 새로이 창출하는 것이 되어 세법의 정당한 해석 범위를 넘어서는 것으로(조세법, 임승순, 박영사, 제19판, 59면), 예컨대 ‘법인’이 직접 대표이사의 딸에게 현금을 증여한 단일한 거래가 이루어졌음에도 법인이 대표이사 에게 상여를 지급한 뒤 다시 그 대표이사가 딸에게 증여한 것처럼 재구성하여 딸에 대해 증여세를 부과하고 대표이사에 대해서는 상여로 소득금액변동통지하여 종합소득세를 부과할 수는 없는 것과 마찬가지이다. 국세기본법 제14조 제3항 의 실질과세원칙에 따른 거래재구성은 그 적용 대상이 우회 내지 다단계 거래이고, 적용 효과가 직접 내지 단일한 거래로 보는 것이므로, 납세자가 어떤 우회 내지 다단계 거래의 형식을 취한 경우 이를 실질적으로는 단일한 거래라고 보아 과세할 수 있을 뿐이지, 납세자가 사적자치의 원칙에 따라 선택한 ‘특정거래’를 단지 추가 과세권 확보를 위해 그 ‘거래의 순서를 바꾸는 방식’ 으로 거래를 재구성하는 것은 국세기본법 제14조 제3항 의 적용 범위를 넘어선 것으로 볼 수 있다. (다) 과세관청이 실질과세원칙을 적용함에 대하여 대법원은 ‘가장행위의 존재’ 및 ‘가장 행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 있을 때’라는 조건을 제시하고 있다. <표4> 대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결 【대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결】 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래 형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세할 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 함. ‘가장행위’란 의사와 표시가 일치하지 않는 의사의 흠결의 모습을 말하는데, 처분청은 청구인과 수증인과의 증여를 가장행위로 보아 새로운 거래를 창출하여 실질과세원칙을 적용하였으나, 청구인의 경우 증여라는 실제 의사가 있었고 계약서를 작성하였으며 대외적으로 이를 주주명부에 명의개서하고 증여세를 신고하였다. 처분청은 단지 더 많은 세금이 발생할 수 있다는 이유 하나만으로 실질 과세원칙을 적용하기 위하여 대법원이 제시한 기준에 따라 가장행위가 필요하여 청구인과 수증인의 증여를 가장행위라고 주장하였으나 실제로는 이 사건에 진정한 증여 행위만 존재할 뿐 가장행위 자체가 존재하지 않음으로써 처분청의 과세논리는 설득력을 잃게 되며, 또한 권력의 자의로부터 납세자를 보호하고 조세법률주의의 법적 안정성 및 예측가능성을 담보하기 위하여 실질과세원칙의 적용은 해당 사건들의 순서를 재구성 하거나 불필요한 사건을 배제하는 범위에서 엄격하게 해석하여야 함에도 불구하고 현금증여라는 납세자가 선택하지도 않은 새로운 사건을 개입시켜 실질과세원칙을 적용하는 것은 국가의 과세권을 남용하는 처분이라 볼 수 있다 <표5> 실질과세원칙 적용 검토 항 목 이 건 처분의 검토 내용 법적형식과 경제적 실질 동일(즉, 실질과세원칙 적용불가) 거래의 재구성 납세자가 선택한 ‘특정거래’를 현금증여라는 새로운 거래를 창조하여 재구성할 수 없음(과세권 남용) 가장행위 존재하지 않음(즉, 실질과세원칙 적용불가) (3) 동일한 사안에 대해 과세가 위법하다는 대법원의 판례가 존재하며 다음과 같다. <표6> 대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결 중 사실관계 【대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결】 전심 사건:【수원고등법원 2021.4.7. 선고 2020누11981】
① 원고와 원고의 자(子)는 2015.7.1. 원고가 보유한 B법인 주식 90,000주(이하 ‘본건 주식’)와 원고의 자(子)가 보유한 D법인 주식 234,545주를 교환
② B법인은 2015.7.6. 임시주주총회를 열어 주식 소각을 목적으로 자사주를 취득하기로 결의하고, 2015.8.10. 원고의 자(子)가 보유한 B법인 주식(자사주)을 약 81억원에 양수하여 이익소각함. 원고의 자(子)는 위 대금을 자신의 채무변제 등에 사용함.
③ 원고는 2015.11.30. B법인 주식 교환에 따른 양도소득세(10%) 등을 신고·납부함
④ 과세관청은 원고에게 주식매매대금이 전혀 귀속되지 않았음에도 불구하고 위 거래의 실질을 원고가 B법인의 자본을 환원(감자)받아 D법인 주식을 취득한 것으로 보아 2018.10.4. 원고에게 본건 주식의 의제배당으로 인한 2016년 귀속 종합소득세 약 8억5천만원을 부과함 이 사건에서 과세관청은 주식 교환계약 후 주식소각의 실질은 원고가 B주식 감자 후 D주식을 취득한 것으로 판단하여 의제배당 종합소득세를 과세하였으나 법원은 다음과 같은 사유로 경제적 실질이 귀속되 지 않은 자에게 실질과세원칙을 적용하여 과세할 수 없다고 판단하였다. <표7> 대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결 중 판단이유
① 이 사건 주식교환계약, 주식매매계약 및 주식소각이 조세회피를 목적으로 하는 일련의 행위로서 국세기본법 제14조 제3항 에서 말하는 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우’에 해당한다고 단정하기에 부족하고, 달리 이를 인증할 증거가 없으며,
② 이 사건 주식교환계약으로 취득한 D주식의 주식교환계약상 평가금액이 이 사건 주식매매대금과 같다고 하더라도, 원고가 이 사건 주식교환계약으로 취득한 D주식은 원고에게서 원고의 자(子) 앞으로 양도된 이 사건 주식과 대가관계가 있을 뿐이라고 할 것이고, 이 사건 주식매매대금, 즉 B가 원고의 자(子)에게 환원한 미처분 이익이여금이 그 존재 형태가 바뀌어 원고에게 귀속된 것으로 평가하는 것은 지나친 의제라고 할 것임
③ 이 사건 주식교환계약, 주식매매계약의 이행이 완료된 결과, 즉, 원고가 D주식을 취득하고 원고의 자(子)가 현금 OOO원을 취득한 것과 동일한 결과를 얻을 수 있는 거래방식으로, 원고가 B에 이 사건 주식을 양도하고 그 매매대금을 수령하여 이를 원고의 자(子)에게 지급하고 원고의 자(子)로부터 D주식 OOO주를 매수하는 것을 생각할 수 있는 바, 앞서 본 것 과 같은 세법상 재구성 가능한 거래는 이처럼 당사자가 선택 가능하였던 대안 중 하나일 따름이다 라고 판시하여 소각에 따른 경제적 실질이 원고에게 귀속된 사실이 없고 아들을 도관 으로 볼 수도 없다는 점 등에 비추어 경제적 실질이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수는 없는 것임 <표8> 대법원 판결과 본건 거래의 비교 검토 항 목 대법원 판결 본건 거래 근거법령 국세기본법 제14조 에 따른 실질과세원칙
소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수 있는지 소득의 귀속 주식 교환취득자[원고의 자(子)] 이 건 주식의 수증자 중간거래 교환(도관 없음) 증여(도관 없음)
(4) 조세법률주의원칙상 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 하려면 실질 과세원칙의 예외를 둔 명시적인 의제규정이 필요하고, 법률에 이러한 의제 규정이 없으면 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 할 수 없는데, 국세기본법 제14조 실질과세의 원칙은 소득이 실질적으로 귀속된 자를 납세의무자로 하고 실질적인 과세표준을 산정하여 조세법률주의의 한계를 보완하는 역할을 하고 있 는 바, 이에 따르면 경제적 실질이 귀속된 자가 형식적으로 조세를 회피하였을 때 거래를 재구성하여 실질과세원칙을 적용한다는 것은 아니라 할 것이며, 예외적으로 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하기 위해서는 법률상 구체적인 근거가 필요 하고 대표적인 사례로 상속세 및 증여세법 제45조의2 의 명의신탁 증여의제 규정을 들 수 있다. (5) 소득세법 제101조 제2항 부당행위계산 부인 규정과의 형평성에 반한다. (가) 특수관계인 사이의 거래로 인하여 조세회피가 발생하는 것을 방지하기 위 하여 정책적으로 필요한 경우 세법은 명문의 규정을 두어 이를 규제하고 있는데, 이러한 입법은 조세법률주의에 부합하는 것으로 적법성ㆍ타당성을 인정할 수 있고 그러한 예의 하나가 소득세법상 양도소득의 부당행위계산 부인 규정이라 할 것이다. (나) 소득세법 제101조 제2항 은 “거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받는 자가 그 증여일로부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득에 해당 수증자에게 실질적 으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니한다”라고 규정하고 있는데, 이와 같이 특수관계인 사이의 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하는 경우에도 양도소득이 실제로 증여자에게 귀속된 경우에 한하여 위 부당행위계산부인 규정을 적용한다는 것이고, 양도 소득이 실제로 증여자가 아닌 수증자에게 귀속된 경우에는 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 증여자를 납세의무자로 할 수 없다는 것이다. 이 건의 경우에도 청구인이 배우자인 수증인에게 OOO주를 증여하여 수증인이 주식을 양도하고 그 경제적 실질은 수증인인 배우자에게 전부 귀속되었으므로 청구인과 수증인의 입장에서는 경제적 실질이 동일함에도 불구하고 주식의 처리 여부에 따라서 과세가 달라지는 비상식적이고 조세형평에 어긋나는 처분이 발생하게 되는 것이다. <표9> 이 건 거래의 경제적 실질 검토 증여인 수증인 양도인 경제적 실질 주식의 처리 과세여부 청구인 배우자 법인 보유 부당행위계산 부인 규정에 의한 과세 없음 청구인 배우자 소각 실질과세원칙을 적용하여 의제배당 과세(처분청 의견) (6) 위에서 본 바와 같이 주식소각대금이 수증인인 배우자에게 귀속되었음에도 불구하고 법률에 명문의 의제규정도 없이, 실질과세원칙을 내세워 의제배당 소득이 전혀 귀속되지 아니한 청구인을 납세의무자로 간주한 이 처분은 명백히 위법ㆍ부당 하므로 취소되어야 마땅하다.
(1) 실질과세원칙의 의의 및 쟁점거래에의 적용 (가)국세기본법제14조의 규정이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 그 실효성을 확보하는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결). (나) 이 건의 경우 위 대법원의 판결 취지와 같이 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의한 조세회피 규정인 국세기본법 제14조 제3항 을 바로 적용하여 ‘주식 증여 후 이익소각’을 통상적인 거래인 ‘이익소각 후 현금증여’로 보아 과세할 수 있는 건이다. 쟁점주식의 청구인 증여행위를 민법상 ‘가장행위’로 보아 부인하는 것이 아니라, ‘주식 증여 후 이익소각’이라는 거래순서 조작을 통해 의제배당소득을 회피한 것을 규율한 것으로 이와 같이 과세한 사례는 다수 존재한다(조심 2021중6628ㆍ6629(병합), 2022.2.9. 결정 등). (다) 국세기본법 제14조 제3항 의 적용 가능성의 구체적 검토 1) 국세기본법 제14조 제3항 이 적용되기 위해서는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법, 즉 ① 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, ② 조세회피 목적이 있어야 하며, ③ 조세회피거래에 대한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결).
2. 우회행위란 실제의 거래당사자가 직접 계약을 체결하거나 거래를 하는 것이 아니고 형식상 중간에 제3의 당사자를 끼워 넣어 간접적으로 거래하는 형태를 말하는 것이며, 또한, 둘 이상의 행위를 또는 거래를 거치는 방법이란 다단계 거래를 의미하는 것으로, 통상적으로 1개의 행위 또는 거래로 달성할 수 있는 일정한 경제적 성과를 합리적 이유 없이 2개 이상의 행위 또는 거래로 분할하여 마치 여러 개의 행위 또는 거래가 존재하는 것처럼 구성하는 형태를 말한다.
3. 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우란 통상적인 거래의 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적이거나 이상한 다른 거래 형식을 취함으로써 받는 경우를 의미하며, 여기서의 부당이란 경제적 사정이나 경제적 합리성에 비추어 적합하지 않거나 자연스럽지 못한 경우를 말하는 것으로 조세회피를 목적으로 하는 것을 의미한다. 조세회피의 목적이 있는지의 여부는 우회거래 또는 다단계거래를 하게 된 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인지, 사업목적상 합리성이 있는지의 여부를 종합적으로 고려하여야 할 것이다.
(2) 청구인이 제시한 하급심 판례들의 주요 판결의 공통 내용은 ① (판결이유1) 청구인은 배우자공제를 사용하여 손실을 보았고, ② (판결이유2) 상법상 적법 절차를 거친 가장행위가 없으며, ③ (판결이유3) 국세기본법 제14조 제3항 은 거래형식을 모두 부인하고 이를 다시 복수의 거래로까지 재구성하는 경우까지 허용되지 아니하고, ④ (판결이유4) 주식소각 대금은 모두 수증인의 가지급금 반제에 사용되어 실질과세원칙에 따라 부과처분할 수 없다는 내용이다. 앞에서 설명한 절의 내용과 같이 이 건은 증여행위 등 자체를 가장행위로 보는 것이 아니라, 주식 증여부터 소각까지의 일련의 쟁점거래는 수증인의 가지급금을 반제하기 위해 잘 짜여진 계획 하에 진행하였고, 일반적인 경험칙에 부합하는 통상적인 거래에 따라 법인자금을 유출하면 응당 부담할 세금에 대해 실질과세원칙을 적용한 것이다. (가) 쟁점거래의 경제적 목적은 청구인이 쟁점주식을 현금화하여 배우자에게 증여하는데 있는 것으로 쟁점주식의 수증자에게 증여재산공제는 부부간 증여에 따른 공제된 것으로서 실질과세원칙에 따른 과세는 세법 적용에 필요한 한도 내에서 거래를 재구성하는 것을 의미하며, 그렇다고 해서 그 행위의 사법상 효과까지 부인하는 것은 아니므로, 쟁점주식의 수증자에게 쟁점주식의 소각 대금이 귀속되는 것은 당연하고 그 증여에 따라 배우자증여공제가 되어 증여세 부담하지 않았기 때문에 이를 손실을 보았다고 할 수 없다. 청구인이 쟁점주식을 수증인에게 증여한 이후 쟁점거래에 대해 자기주식 취득을 할 경우 다른 주주 보호를 위해 상법상 절차를 거치는 것은 당연한 것이며, 청구인이 자신의 주식을 수증인에게 증여한 행위 자체를 가장행위로 본 것이 아니며 쟁점거래의 진정한 목적은 청구인의 쟁점주식을 현금화하여 배우자에게 증여하는 것에 있다고 판단한 것이므로 이 건에 가장행위의 개념이 개입될 여지는 없다. (나) 이 건의 경우 컨설팅회사의 계획에 따른 ‘쟁점주식 증여 → 이익소각’ 거래라는 순서를 통상적인 거래순서 ‘이익소각 → 현금증여’ 거래로 재구성한 것이지, 여러 단계의 거래를 부인하고 다시 복수의 거래로 재구성한 것이 아니라 위와 같이 우회거래로 판단한 것이다. 주식소각대금 모두 수증인의 가지급금반제에 사용된 것은 앞서 설명한 바와 같이 청구인과 수증인과의 ‘증여’ 자체를 가장거래를 본 것이 아니기 때문에 증여행위에 따라 의제배당소득이 모두 수증인에게 귀속됨은 당연한 결과이다. (다) 청구인은 수원지방법원 2023.4.26. 선고 2022구합70965 판결 이후 탄력적으로 판결하고 있는 하급심 판례의 인용 사유를 주장하나, 과세관청은 좀 더 심도있는 심리를 위해 항소심을 진행하고 있으므로 하급심의 판례들이 이 건에 적용될 수 없다.
(3) 현재 동일 쟁점 선행 사건에 대한 조세심판원의 최근 심판례[조심 2021중6628·6629(병합), 2022.2.9. 참조]의 경우에도, 단지국세기본법제14조 제3항의 실질과세원칙에 따른 조세회피목적 거래여부로만 판단하고, 소각대금의 귀속 여부에 대하여는 청구 주장이 있었음에도 별도의 판단 없이 기각하였다. (가) 쟁점주식의 양도대금을 청구인이 사용·소비하여 수증인이 소득의 귀속자가 아니므로 쟁점주식을 증여한 행위를 부인할 수 없다고 주장하는 내용에 대하여 살펴보면 증여라는 사법상 계약을 부인하는 것이 아니고 더 나아가서 이러한 형식을 취한 행위를 거짓된 가장행위로 볼 수도 없다. (나) 실질과세원칙의 적용을 통한 거래의 재구성은 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과, 즉 수증인에게 경제적으로 귀속(증여)된 것을 부인하는 것이 아니라, 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하지만 그 과정에서 회피된 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 ‘세법상’으로만 부인하는 것에 불과하므로, 실질과세원칙의 적용 여부에 영향을 미치는 사정이 되지 않는다고 할 것이어서 청구인의 주장은 타당하지 않다.
(4) 서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결(국승) 등 다수의 판례에 따르면, 국세기본법 제14조 제3항 의 요건을 ① 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, ② 조세회피 목적이 있어야 하며, ③ 조세회피거래에 의한 세법상의 혜택의 부여가 부당하여야 한다고 판시하고 있다. (가) 청구인은 증여를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태였으며, 수증인이 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거두었으므로, 조세회피를 목적으로 한 조세회피행위에 해당한다. 수증인이 청구법인의 실질적인 주주인 점, 청구인의 주식증여로부터 단기간내에 수증한 주식의 평가액과 동일한 금액으로 양도한 점 등은 의제배당소득에 대한 조세를 의도적으로 회피하기 위한 수단으로 이용한 것에 불과하다. (나) 청구법인의 주주가 청구법인으로부터 현금을 유출하는 방법으로는 ① 배당을 받는 방법, ② 주식을 양도하는 방법, ③ 주식 양도 후 소각하는 방법 등이 있으며, 이 경우 각각 배당소득세, 양도소득세, 의제배당소득세가 부과되는 바, 결국 청구인이 법인으로부터 현금을 유출하는 과정에서 어느 방법을 취하더라도 소득세가 부과됨이 마땅함에도 쟁점거래와 같은 다단계 거래 및 순서 조작을 통해 소득세를 부과받지 않게 되었다. (다) 처분청은 쟁점주식의 증여를 민법상 ‘가장행위’로 보아 부인하는 것이 아니라, ‘주식 증여 후 소각’이라는 거래순서 조작을 통해 의제배당소득을 회피한 것을 대상으로 실질과세원칙을 적용한 것으로서, 이와 같은 경우 증여자가 직접 청구법인으로부터 소각대가를 지급받은 것으로 보아 의제배당소득으로 과세가 정당하다는 사례도 다수 존재한다.[조심 2021중6628ㆍ6629(병합), 2022.2.9. 등]
(5) 과세관청의 실질과세원칙 적용에 대하여 대법원은 가장행위의 존재라는 조건을 제시하고 있다는 주장에 대하여 (가) 청구인이 제시하고 있는 대법원 판례(대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결)는 실질과세원칙을 적용하기 위한 전제조건으로 가장행위를 필수요소로 제시하고 있는 것이 아니라 납세의무자가 선택한 거래형식이 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다는 판례이다. (나) 위에서 살펴본 바와 같이 이 건 과세처분은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의한 조세회피 규정인 국세기본법제14조 제3항에 따른 실질과세원칙을 바로 적용하여 ‘주식 증여 후 이익소각’을 ‘이익소각 후 현금 증여’로 보아 과세한 건이다. 쟁점법인이 쟁점주식을 취득하여 소각한 거래 내용을 살펴보면 외형상 [쟁점주식 증여→쟁점주식 양도→소각]이라는 거래로 구성되었지만 [쟁점주식 양도→소각→현금증여]와 시간적 순서만 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 보이므로 전자의 거래는 후자의 거래에 배우자에 대한 쟁점주식 증여행위를 개재시킨 우회행위라 볼 수 있다.
(6) 청구인이 제시한 판례(대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결)는 쟁점거래와 사실관계가 전혀 다른 판례로, 위 판례는 사주의 장남이 자살하고, 차녀가 경영에 개입되어 지배구조 개편 및 아들의 채무 변제를 위해 이 사건 주식 교환 및 양도가 이루어진 것으로 납세의무자의 통상적인 형태에 부합되고 합리적인 이유가 있다고 보아 국가가 패소한 사건이다. 청구법인이 사실상 수증인의 의사에 따라 의사결정이 이루어지는 상황에서 수증인이 쟁점주식에 대한 주주권을 별도로 행사할 의사가 전혀 없음에도 불구하고 굳이 쟁점주식을 수증인에게 증여하여 소각절차를 진행하는 것이 합리적인 선택이라고 볼 수 없으므로 조세회피 목적 외에 다른 어떤 경제적 실질이나 합리적인 목적을 찾아볼 수 없어 거래 부인 대상에 해당되고, 납세자가 선택의 자유를 남용한 경우에 해당되어 납세자의 선택행위는 부인대상에 해당된다.
(7) 법원 판례[서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결, 대법원 2022.8.25. 선고 2017두41313 판결]에 의하면 “오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위는 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되므로, 국세기본법 제14조 제3항 은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화·전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정”이라고 하면서, 국세기본법 제14조 제3항 이 “개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 해석은 받아들일 수 없고, 개별세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래 형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다”고 판시하고 있다. (가) 국세기본법 제14조 제3항 이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면, 그가 취한 거래형식이 ‘세법상’ 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 재구성된 거래에 따라 세법이 적용되는 바, 이는 거래의 재구성은 세법의 적용에 필요한 한도 내에서의 재구성을 의미하며 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 ‘사법상’ 효과까지 부인되는 것은 아니다. (나) 쟁점주식의 증여행위의 사법상 효력은 인정되더라도, ‘세법상’ 실질과세 원칙에 따라 거래를 재구성함으로써 중간에 이루어진 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 없는 쟁점주식의 증여행위를 걷어내면, 최종적으로 일련의 거래의 경제적 실질은 청구인이 소유하는 쟁점주식을 청구법인에 직접 양도한 후 소각한 것과 동일한 경제적 효과를 나타낸다. 즉, 청구인에게 쟁점주식 관련 소득이 발생하지 않은 것이 아니라, 쟁점주식을 주당 5,000원에 취득한 이래 주식의 가치가 상승하여 미실현 자본이득이 발생하고 있었다. 이 자본이득을 주식소각 절차를 통해 수증인에게 의제배당소득(소각 대금)이 귀속되었고, 수증인에게는 증여과정을 통해 현금이 귀속되었으므로 청구인에게 배당소득세를 부과한 것은 타당하다.
(7) 배우자 증여를 이용한 의제배당과세 회피의 수단으로 이용한 경우, 양도소득의 부당행위계산 부인을 규정한 소득세법 제101조 제2항 과 같은 개별규정이 없어도 국세기본법 제14조 제3항 에 근거하여 곧바로 과세처분할 수 있고(창원지방법원 2021.1.14. 선고 2020구합52335 판결, 서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결 등, 참조), 쟁점거래의 경우 의제배당 과세회피(조세회피)에 관한 것으로서 양도소득의 부당행위계산 부인 규정과 그 근거 법령 및 법리, 쟁점이 전혀 다르다. 법률이 경제현상의 변화 등에 따른 모든 조세회피유형을 미리 예측하여 개별세법에서 일일이 규정하지 못하는 문제점을 보완하기 위하여 마련된 조세회피방지를 위한 일반적 규정인 국세기본법 제3조, 제14조 제3항과 이를 적용한 결과 과세요건이 충족되는 소득세법 제17조 제1항 제3호 및 제2항을 근거로 그 실질에 따라 청구인에게 직접 의제배당소득이 귀속된 것으로 보아 이에 따른 종합소득세를 정당하게 과세한 것이지, 소득세법 제10조 제2항 본문 또는 같은 법 제97조의2를 적용하여 이 건 과세처분을 한 것이 아니다. (가) 개별세법에 마련된 조세회피방지 규정을 절세의 목적으로 사용한 결과 과세요건에 충족되지 않는다고 하여 곧바로 조세법률주의 원칙을 들어 당연히 과세할 수 없는 것이 아니라, 납세자들이 절세 목적이라기보다는 조세회피 목적으로 이들 개별세법상 조세회피방지 규정을 남용한 경우에는 과세관청으로서는 나아가 조세회피방지를 위하여 마련된 일반적 규정인 국세기본법 제3조, 제14조 제3항에 해당하는지 여부까지를 확인하고 이에 해당하지 않을 때서야 비로소 과세할 수 없는 것으로서 이에 해당하여 과세하는 것은 조세법률주의를 엄격히 준수하는 것이고 조세공평의 원칙상 당연한 조치인 것이다. 따라서, 이 건은 동일한 이익잉여금을 재원으로 하여 적법한 배당절차를 거쳐 현금 배당을 받고 그 배당소득을 종합소득세로 성실신고한 경우와 그 거래의 실질이 같으므로 현금배당 받은 납세자와 동일하게 과세하여 조세공평을 실현하는 측면에서도 조세법률주의의 원칙을 위배하지 않은 것이다. (나) 법인세란 주주들이 낼 소득세의 선납일 뿐으로서 법인을 통해 사업을 운영할 경우에 법인이 벌어들인 소득에 대해 우선 저율(10%)의 법인세를 선납하고 이후 주주에게 잉여금이 배당될 때 주주에게 소득세를 과세(배당소득세에서 기 납부한 법인세(gross-up)를 차감)하는 추가적인 과세계기를 마련함으로써 개인납세자와의 조세부담 형평을 도모하고 있다. 청구인의 다단계 거래를 그대로 인정할 경우, 법인의 소득이 주주에게 할당되었음에도 추가적인 세부담 없이 저율의 법인세만 부담(선납)하고 법인의 소득을 주주가 가져가는 결과가 되어, 현재 법인세제의 구조 및 개인납세자와의 형평에도 반하게 된다. 즉, 청구법인이 소각을 목적으로 주주로부터 자기주식을 직접 취득하였을 경우 소득세법 제17조 제2항 에서 규정한 의제배당에 해당하여 동항 제1호에 따라 주주는 해당 주식의 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하지 않았고, 이후에 수증인이 청구법인에 쟁점주식을 양도하는 거래에서는 취득가액과 양도가액이 같아 양도소득세를 납부하지 않게 되어 세법상 부당한 혜택을 받았다.
(8) 상기 검토내용과 같이 쟁점거래는 통상적인 거래가 아닌 부자연스러운 거래로 청구인과 수증인이 청구법인에 관한 의사결정을 계획적으로 주도할 수 있었던 소유관계에서 비롯된 것으로서 조세회피 목적 이외에 다른 합리적인 사유를 찾아보기 어려운 바,국세기본법제14조에 따른 실질과세원칙을 적용하여 청구인에게 한 2019년 귀속 종합소득세 과세처분은 정당하다고 판단된다.
청구인이 배우자에게 쟁점주식을 증여한 후 청구법인이 이를 매수하여 소각한 거래에 대하여 실질과세원칙에 따라 의제배당소득으로 보아 종합소득세 및 원천세를 과세한 처분의 당부
(1) 청구인들과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인 법인등기부등본에 의하면 농업용 및 산업용 기계 제조, 소프트웨어ㆍ하드웨어 개발 및 판매업, 수출입업을 목적으로 2005.3.17. 설립된 법인으로 1주의 금액은 설립 당시 OOO원이었으나, 쟁점거래 이후 OOO원이고, 발행주식 총수는 OOO주에서 2009.9.16. OOO주로 변경등기되었고, 다시 2019.7.26. OOO주로 변경등기되었다. 청구인은 2005.3.17.부터 2010.1.8.까지 쟁점법인의 사내이사로 등재되어 있다가 사임하였으며, 수증인은 2010.10.29. 대표이사를 취임하여 현재까지 대표이사로 등재되어 있고, 주주 D은 청구법인의 감사를 재임하였으며, 2016.3.31. 사내이사로 취임한 것으로 나타난다. (나) 2019사업연도 주식등 변동상황명세서에 의하면 청구법인의 주식변동현황은 OOO과 같다. (다) 청구인은 2019.6.3. 본인 소유의 쟁점주식을 주당 OOO원으로 평가(증여재산가액 OOO원)하여 배우자인 수증인에게 증여하였고, 수증인은 2019.9.30. 배우자공제를 적용하여 증여세 과세표준 0원으로 신고하였다. (라) 청구법인의 2019사업연도 이익잉여금처분(결손금처리)계산서에 의하면 미처분이익잉여금은 OOO원(전기이월미처분이익잉여금은 OOO원)이고, 주식소각금액 OOO원은 전기오류수정손실로 계상하였으며, 당기순이익은 OOO원으로 나타난다. (마) 쟁점거래와 관련한 일자별 시간내역은 아래 <표11>과 같다. <표11> 쟁점거래와 관련한 일자별 사건 내역 일자 구분 세부사항 2019.6.3. 증여계약·청구인이 배우자 수증인에게 쟁점주식(OOO주)을 증여함
• 1주당 OOO원, 증여대상금액 OOO원 2019.6.17. 임시주주총회·자기주식의 취득(취득할 수 있는 주식 보통주식 OOO주, 취득기간 2019.7.3.부터 2019.7.26.까지)·취득한도: 총 OOO원·주당 가액: 1주당 OOO원·목적: 재무구조 개선을 위한 이익소각 ※ 대표이사 수증인 기명날인(그 외 주주 없음) 2019.6.18. 주주통지·상기 자기주식 취득에 대한 내용을 사전 통지 ※ 수신인: 수증인, E, D, B, C 2019.7.26. 이사회결정 자기주식취득 자기주식 취득 결정(OOO주)
• 1주당 가액 OOO원
• 주식취득의 대가 총액: OOO원
• 양도대가로 금전 등 교부시기: 없음
• 세부적인 소각절차 및 후속처리: 수증인에게 일임 2019.7.26. 주식매매계약
• 수증인이 쟁점법인에 쟁점주식을 양도
• 1주당 양도가액: OOO원
• 양도금액 합계: OOO원
• 주주명부 명의개서일: 2019.7.26.
• 양도대가로 금전 등 교부시기: 명의개서일로부터 1개월 이내 2019.7.26. 이사회 자기주식 소각 결정 2019.7.26. 청구법인 보유 주식 OOO주 소각결정 2019.7.26. 주식대금지급 청구법인은 쟁점주식의 양수대금으로 수증인에게 OOO원을 지급 2019.7.26. 가지급금 반제 수증인은 청구법인의 계좌로 OOO원을 송금 하였고, 청구법인은 수증인의 가지급금을 반제처리함 2019.7.26. 발행주식 총수 감소 등기 청구법인은 발행주식 총수를 OOO주에서 OOO주로 감소 등기하였으나, 자본금은 OOO원으로 동일함 2019.9.30. 증여세 신고 수증인은 배우자공제를 적용하여 증여세 과세표준 0원을 신고함
(2) 조사청의 조사종결보고서(2023년 6월)에 의하면 청구인이 쟁점주식을 배우자에게 증여한 후 법인에 양도하는 형식을 취하여 의제배당 소득 과세를 회피한 행위는 청구인이 청구법인에 주식을 양도하고 주식양도대금을 배우자에게 현금 증여하여 배우자인 수증인의 가지급금을 상환하는데 거래목적이 있어 보이고, 달리 특별히 주주권을 행사할 사정이 없는 것으로 판단하였고, 1주당 양도가액 OOO원, 취득가액은 OOO원으로 하여 청구인 의제배당소득금액 OOO원을 산출하였으며, 청구인 등은 아래 <표12>와 같이 문답서를 작성하였고, 컨설팅을 받아 쟁점거래를 한 것으로 보인다. <표12> 청구인 및 수증인의 문답서(발췌)
○ 청구인의 문답서 발췌(2023.6.20.자)
- 문. 귀하는 청구법인의 주주로서 2019.6.3. 청구법인의 소유주식OOO주 중 일부인 OOO주를 청구법인의 대표자이며 배우자인 수증인에게 증여한 사실에 대하여 알고 있었나요?
- 답. 네 알고 있습니다.
- 문. 주식증여계약서는 배우자와 함께 작성한게 맞나요?
- 답. 네 맞습니다.
- 문. 귀하는 배우자에게 주식 증여의사를 표시하고 관련 계약서 작성과 청구법인에 증여사실 통지 및 증여세 신고는 누가 하였나요?
- 답. 배우자 수증인이 주도하여 회사를 통해 하였습니다.
- 문. 당시 주식의 평가금액이 어느 정도인지는 알고 있었나요?
- 답. 모르겠습니다.
- 문. 귀하는 2019.7.26. 청구법인이 대표자 수증인으로부터 OOO주의 자기주식을 취득하여 소각한 사실을 알고 있나요?
- 답. 네 알고 있습니다.
- 문. 귀하는 주주로서 2019년 7월26일 이전에 청구법인의 자기주식 취득과 관련한 통지서를 청구법인으로부터 수령하거나 임시주주총회에 참석한 사실이 있나요?
- 답. 예 통지서를 수령하였습니다.
○ 수증인의 문답서 발췌(2023.6.20.자)
- 문. 배우자로부터 주식을 증여받은 특별한 이유가 있나요?
- 답. 조사법인의 재무제표 건정성 때문에 증여를 받았습니다.
- 문. 재무제표의 건전성은 무얼 의미하나요?
- 답. 재무제표상으로 신용등급을 보기 때문에 가지급금 등을 없애기 위한 것을 의미합니다.
- 문. 귀하는 2019.6.3. 배우자로부터 조사법인의 주식 OOO주를 증여받았고 2019.7.26.에 조사법인은 귀하로부터 동 주식을 취득 후 소각하였는데 이러한 조사법인의 자기주식 취득 및 소각과 관련한 의사결정 과정과 내용에 대하여 설명해 주실 수 있나요?
- 답. 컨설팅 회사로부터 자기주식 취득을 통해 재무 건전성을 높일 수 있다고 컨설팅을 받아 진행하였습니다. 그리고, 저는 그러한 방법을 알지도 못했으며 컨설팅회사는 합법적인 방법이라고 조언해 주었습니다.
- 문. 서면확인 때 제출한 임시주주총회 의사록에는 자기주식 취득의 목적이 재무구조 개선을 위한 이익소각 목적으로 기재되어 있는데 구체적으로 설명해 줄 수 있나요?
- 답. 위에서 진술한 것처럼 입찰을 위한 재무제표의 건전성을 위해서입니다.
- 문. 주식을 배우자로부터 증여받을 당시 주식 평가액OOO은 어떤 방식으로 평가하여 증여세 신고를 하였나요?
- 답. 컨설팅 회사에서 소개시켜준 감정평가법인에게 감정평가를 받아 평가하였습니다. 지난 서면확인시 제출하였습니다.
- 문. 귀하는 2019.7.26. 증여받은 주식 전부를 조사법인에 양도하면서 주식양도 대금은 언제 어떠한 방식으로 수령하였나요?
- 답. 2019.7.26. 저의 계좌로 바로 받아서 다시 회사 계좌로 입금하였습니다.
- 문. 수령한 양도대금은 어디에 사용하였는지 그 용처를 말씀해 주실 수 있나요?
- 답. 주식소각하면서 바로 저의 가지급금과 상계처리하였습니다.
(3) 처분청은 쟁점거래에 대하여 청구인이 쟁점주식을 직접 청구법인에 양도한 것으로 보아 OOO 의제배당액을 산정하여 청구법인에게 원천세 OOO원을 결정하였고, 이와 관련하여 청구인에게 OOO 2019년 귀속 종합소득세 OOO원을 결정하였다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있는 것(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결, 같은 뜻임)인바, 쟁점거래에 대한 이익의 실질 귀속자는 청구인의 배우자이고, 쟁점거래는 재무구조 개선을 위한 것으로 부당한 조세회피행위를 한 바 없으며, 청구인은 처분청이 쟁점거래를 증여자의 의제배당에 따른 원천세(배당소득) 등을 회피하기 위한 우회거래로 보아 해당 거래를 부인하고 청구법인에게 원천세(배당소득)를 부과하고, 청구인에게 종합소득세(의제배당)를 부과한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 아래와 같은 사정에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (가) 국세기본법제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있다. 또한, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결, 같은 뜻임). (나) 이 건의 경우, 청구인과 청구법인의 대표이사인 배우자 A이 부부관계에 있을 뿐만 아니라, 청구인과 청구법인의 대표이사인 배우자와 그의 특수관계인들이 청구법인의 지분 대부분을 보유하고 있어서 다른 주주를 고려하지 않고 일정한 계획 하에 쟁점거래의 구조를 조정하거나 통제하는 등 주식매입·소각과 같은 결정을 할 권한을 가지고 있다고 볼 수 있고, 실제 쟁점거래(쟁점주식의 증여, 양도, 소각)가 2개월로 비교적 짧은 기간(쟁점주식 양도일과 쟁점주식 소각일은 같은 일자임) 내에 이루어진 점, 청구인과 청구법인의 대표이사인 배우자가 컨설팅을 받아 상속세 및 증여세법상의 배우자 증여재산공제 한도 내에서 청구인 소유의 쟁점주식을 청구법인의 대표이사인 배우자에게 증여하였고, 배우자 등 특수관계자들 간에 이루어진 거래이며, 청구인의 배우자는 증여가액과 동일한 금액(1주당 증여가액과 1주당 양도가액이 동일함)으로 하여 양도차익 없이 청구법인에게 쟁점주식을 양도하였으며, 청구인이 청구법인에게 쟁점주식을 직접 양도하는 경우와 쟁점거래를 비교하여 살펴보면 주식소각(의제배당)에 따른 종합소득세, 원천세(배당소득) 등을 경감하였다고 볼 수 있는 점, 청구인과 청구법인의 대표이사인 배우자, 그리고 청구법인의 사이에 이루어진 쟁점거래에 있어서 의제배당에 따른 종합소득세, 원천세(배당소득)를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 거래의 경제적 이유를 찾기 어려운 점 등에 비추어 청구인이 쟁점거래를 통하여 우회적으로 청구법인의 이익을 배당 받은 것으로 보인다[조심 2022중2341(2022.5.23.), 조심 2023구10463(2023.12.27.) 외 다수, 같은 뜻임].
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법(2020.12.29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것) 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액
2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세
③ 제2항에 따라 증여자에게 양도소득세가 과세되는 경우에는 당초 증여받은 자산에 대해서는 상속세 및 증여세법의 규정에도 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다. (3) 소득세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정되기 전의 것) 제46조(배당소득의 수입시기) 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
4. 법 제17조 제2항 제1호·제2호 및 제5호의 의제배당 주식의 소각, 자본의 감소 또는 자본에의 전입을 결정한 날(이사회의 결의에 의하는 경우에는 상법제461조 제3항의 규정에 의하여 정한 날을 말한다)이나 퇴사 또는 탈퇴한 날
(4) 법인세법 제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우
(6) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다. 제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
2. 직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 중인 배우자를 포함한다]으로부터 증여를 받은 경우: 5천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 2천만원으로 한다.
(7) 상법 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간
③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.
④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다. (8) 상법 시행령 제9조(자기주식 취득 방법의 종류 등) ① 법 제341조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법
② 자기주식을 취득한 회사는 지체 없이 취득 내용을 적은 자기주식 취득내역서를 본점에 6개월간 갖추어 두어야 한다. 이 경우 주주와 회사채권자는 영업시간 내에 언제든지 자기주식 취득내역서를 열람할 수 있으며, 회사가 정한 비용을 지급하고 그 서류의 등본이나 사본의 교부를 청구할 수 있다. ※ 양도소득세 집행기준 94-0-14(양도소득의 부당행위계산) 법인이 자본 감소를 위하여 주주로부터 주식을 취득해 소각하는 경우 주식소각을 당한 주주가 법인으로부터 받은 금액이 그 주식 취득을 위해 소요된 금액을 초과하는 경우 그 초과금액은 양도소득이 아닌 의제배당소득으로 본다.
주문과 같음