2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인이 쟁점법인에 대하여 자금을 투자하고 대여한 사실은 다음과 같다. (가) 청구인은 OOO 을 운영하던 ㈜C의 부사장, 전무이사 등 주요 임원 지위를 역임하다가 퇴직하였는데, ㈜C에 근무하면서 수십 년간 쌓은 노하우로 새로운 OOO 사업을 수행하고자 2006년 3월경 자본금 OOO원을 투자하여 쟁점법인을 설립하였다. 쟁점법인은 OOO에 위치한 낙후된 OOO 공장을 매수한 후, 이를 증축 및 현대화하고자 연면적 3,643㎡에 이르는 OOO 공장을 건축(증축)하는 대규모 건축공사를 시행하게 되었고, 2006년 6월경 청구인으로부터 대규모 건축(증축) 공사에 필요한 자본금 6억 원을 유상증자로 추가 조달받았다. 그런데 위 공사를 담당하던 시공회사인 ㈜D이 2007년 4월경 도산하여 공사를 더 이상 진행할 수 없게 되었고, 쟁점법인은 2011년경까지 청구인으로부터 빌린 대여금과 투자받은 자본금 대부분인 약 OOO원(OOO원)이 건설중인자산에 묶인 채 수년간 사실상 사업활동을 수행하지 못하였다. 청구인은 쟁점법인의 존속을 위하여 회사 유지에 필요한 자금을 지원할 수밖에 없었다. 어떻게든 사업을 일으켜보고자 쟁점법인에게 계속하여 자금을 빌려준 결과 2010.12.31. 기준 청구인이 쟁점법인에게 빌려준 금액은 무려 OOO원(주·임·종 장기차입금 OOO원)에 달하였다. (나) 청구인은 쟁점법인에 투자한 자금을 회수하기 위해서는 공장을 완공시켜 영업활동을 하여야 한다고 보았고, 이에 ㈜E와 2010.12.23.부터 2011.5.22.(이후 2011.9.30.으로 변경)까지 OOO공장 공사용역을 OOO원에 제공받기로 하는 계약을 체결하고 공사를 새로이 시작하였다. 이외에도 쟁점법인은 사업의 기반을 마련하기 위해 다양한 거래처와 설비공급계약, 폐기물처리용역계약, 소방감리용역계약, 기술용역계약, 건축물설계변경계약 등을 체결하였다. 위 용역계약 등에 필요한 자금을 조달하기 위하여, 쟁점법인은 2011년경 금융기관(OOO)으로부터 공사에 필요한 약 OOO원을 대출받기로 하였으나, ㈜E가 대출약정에 필요한 책임준공확약서를 제출하지 않는 바람에 대출약정이 끝내 체결되지 못하였고, 필요한 자금을 내부적으로 조달할 수밖에 없어서 청구인으로부터 2011년 1월경 OOO원을, 같은 해 3월경 OOO원을 유상증자로 조달받았다.
(2) 처분청이 가공채무로 본 미지급금 채무가 발생 및 소멸된 경위는 다음과 같다. (가) ㈜E는 2011.7.28. 공사용역의 일부만을 제공한 상태에서 위 공사를 모두 완료한 것처럼 쟁점법인에게 잔여 공사용역대금 전부를 공급가액으로 한 세금계산서를 발급하였다. 쟁점법인의 기장을 담당하던 세무사 사무실에서는 이러한 사정을 알지 못하여 실제 공사 진행과 무관하게 세금계산서상 공급가액 전액을 공사비용으로 회계처리 하였고, 그 결과 2011.12.31. 현재 기존에 지급한 기성고 대금과의 차액 OOO원(이하 “쟁점미지급금”이라 한다)이 장부상 ㈜E에 대한 미지급금 채무로 남게 되었다. (나) ㈜E는 자신이 쟁점법인에게 위 세금계산서를 발급하였음을 이유로 쟁점법인으로부터 받을 공사대금이 있다고 주장하였으나, 쟁점법인은 제공받지도 않은 용역에 대한 대가를 지급할 이유가 없었고, 오히려 ㈜E의 위법한 공사진행으로 공사중지 명령을 받고 형사처벌을 받는 등 막심한 손해를 입었기 때문에 잔여대금을 지급하지 않았다. 이에 ㈜E는 2012.5.8. 쟁점법인의 OOO공장 공사 부지에 대한 가압류를 신청하여 가압류 등기가 경료되었다. 또한, ㈜E는 2012.7.20. 쟁점법인을 상대로 소를 제기하여 공사대금 지급을 청구하였으나(OOO), 소송이 진행되면서 공사대금 청구권이 부존재하다는 점이 밝혀졌고, 이후 법원의 화해권고결정에 따라 2013.10.15. 소를 취하하였다. 위 화해권고결정에 따라 쟁점법인이 ㈜E에게 지급할 공사대금이 전혀 없다는 사실이 확정되었으므로, 쟁점법인의 장부상 미지급금 채무로 남아있던 쟁점미지급금 역시 제거되었어야 하나, 쟁점법인의 기장을 담당하던 세무사 사무실에서 위 소송결과를 반영하는 것을 누락하는 바람에 쟁점미지급금은 실제로 존재하지 않음에도 불구하고 쟁점법인의 장부에 2018.12.31.까지 잔존하게 되었다.
(3) 청구인은 2018년경 쟁점법인의 사업중단을 결정하고, 남은 잔여재산을 모두 매각할 수밖에 없었다. (가) 청구인은 쟁점법인에 막대한 자본금을 투자하고 대여금을 대여하여 사업을 정상화시키고자 하였으나, 2011〜2013년 ㈜E와의 법적 분쟁으로 인하여 공사를 적절한 시기에 완공하지 못하는 바람에 막대한 손해만 남긴 채 정상적인 사업운영능력을 상실하였다. 청구인은 그 이후에도 중단된 공사를 계속하여 완공시켜 쟁점법인의 사업을 계속하고자 하였지만, 시공사 선정 문제나 자금조달 등의 문제로 인하여 끝내는 실패하였다. 특히 2016년경에는 쟁점법인과 시공사들 사이에서 공사도급계약을 체결하기까지 하였으나 공사도급계약이 해지되기도 하였다. (나) 청구인은 쟁점법인에게 매년 수십만원에서 수천만원에 달하는 금전을 필요할 때마다 계속적으로 대여하여 왔는데, 현재 쟁점법인이 보유하고 있는 2011년 이후의 장부에 따르면, 청구인은 쟁점법인에게 2011년 10회, 2012년 39회, 2013년 32회, 2014년 12회, 2015년 25회에 걸쳐 계속하여 돈을 빌려주었다. 청구인의 위와 같은 거액의 투자 및 대여에도 불구하고, 쟁점법인은 2012년부터 매출이 ‘OOO’원으로 감소하였고, 2013년부터 회사 유지에 필요한 최소비용만 지출하는 상태에 전락하였으며, 지속적으로 당기순손실을 기록하는 등 스스로 사업을 유지할 수 없는 사실상 폐업상태에 이르렀고, 2016년에는 재기할 기회마저 상실하였다. 청구인 역시 쟁점법인을 운영하면서 막대한 자금만 일방적으로 투여하고 수익을 거둘 수는 없었다. 청구인은 대표이사로서 2011년 OOO원, 2012년 OOO원의 급여를 장부상 비용으로 계상한 적도 있었지만 실제로 급여를 수령하지도 못한 채 십수년동안 무상으로 업무수행을 하였다.
(4) 쟁점미지급금이 청구인에 대한 가수금으로 계상된 이유는 다음과 같다. (가) 쟁점법인은 사업 청산을 위해 장부를 정리하다가 쟁점미지급금 등 재무제표에 오랫동안 남아있는 채무들을 발견하였다. 쟁점법인은 위 채무들이 언제 상환되었는지 구체적인 시점을 알지 못하였으나, 카드대금, 전기요금 등 당연히 상환이 완료되었지만 제대로 회계처리되지 않아 장부상으로만 남아있는 채무들이 대부분이었다. (나) ① 회사가 채무를 상환하였으나 상환기록을 누락하는 일은 종종 발생하고, ② 이를 사후에 발견할 경우 회사가 대표자로부터 돈을 빌려 상환한 것으로 처리하는 것은 회계오류를 처리하기 위하여 관행적으로 벌어지는 일이며, ③ 실제 쟁점법인은 설립 이래로 급전이 필요할 때마다 청구인으로부터 돈을 빌려 지출하였으므로, 회계처리 담당자는 2019.1.1. 위 채무들을 장부에서 제거하면서 같은 금액을 ‘쟁점법인의 청구인에 대한 채무’로 대체하였다. 이 때 쟁점미지급금도 ‘주·임·종 단기차입금’ 계정으로 대체되었다. (다) 그에 따라 ‘쟁점법인의 청구인에 대한 채무’의 잔액은 2018.12.31. 기준 OOO원이었는데, 위와 같은 회계처리 담당자의 계정대체로 인하여 2019.1.1. 기준 OOO원으로 증가하였다.
(5) 쟁점법인은 청구인에게 잔여재산 전부인 OOO원 중 약 OOO원을 채무의 상환 명목으로, 나머지 약 OOO원을 자본의 환급 명목으로 지급하였는데, 이는 사실상 사업을 폐지하면서 1인 주주이자 채권자인 청구인에게 잔여재산 전부를 분배한 것이었다. (가) 쟁점법인은 더 이상 사업진행이 불가능하여 사업중단을 결정하고 2019년 10월경 가금류 OOO업을 영위하는 B에게 모든 유형자산(토지와 건물 등)을 OOO원에 매도하였다. (나) 쟁점법인은 청구인에게 B로부터 수령한 매도대금 OOO원과 기존에 보유한 현금성 자산 등 잔여재산을 지급하면서 ① 2019년 10월 및 11월경 ‘쟁점법인의 청구인에 대한 채무’ OOO원을 상환한 것으로, ② 2019년 11월경부터 2020년 4월경까지 청구인에게 OOO원을 유상감자대금으로 지급한 것으로 회계처리 하였다. 그 결과 청구인이 여전히 회수하지 못하고 쟁점법인에 남아있는 자본금은 OOO원이었다.
(6) 처분청은 쟁점미지급금에 관하여 ‘지급사실 없는 미지급금을 가수금으로 대체한 후 자금을 유출하였다고 보았으나, 이는 다음의 이유로 부당하다. (가) 청구인은 현재까지도 쟁점법인으로부터 회수하지 못한 거액의 투하자본이 남아있는 상황이므로 일부 자본을 환급받았다는 이유로 ‘소득’이 발생하였다고 볼 수 없다. 청구인은 쟁점법인의 사실상 1인주주로서 쟁점법인에게 OOO원에 달하는 자본을 투자하였고, 쟁점법인을 운영하는 과정에서 약 OOO원(장부상 주·임·종 장기차입금 OOO원에서 쟁점미지급금 OOO원을 차감한 금액)에 달하는 금전을 대여하기도 하였다. 즉, 청구인은 쟁점법인으로부터 총 OOO원에 달하는 돈을 회수할 권리가 있었다. (나) 청구인이 쟁점법인에게 위 금전을 지급한 때 처리한 계정과목이 ‘대여’인지 ‘투자(자본)’인지에 따라 회계처리 과정은 달라질 수 있지만, 청구인이 쟁점법인으로부터 위 금전 전부를 회수할 권원이 있다는 점은 변하지 않는 사실이다. 만약 청구인이 쟁점법인으로부터 위 금전(대여금, 자본금)을 회수하면서 소득이 발생하려면, 대여금보다 많은 돈을 회수하여 이자소득이 발생하거나, 자본금보다 많은 돈을 회수하여 의제배당소득이 발생하여야 하나, 청구인은 쟁점법인의 사실상 청산과정에서 위 OOO원 중 일부에 불과한 OOO원만 회수하였을 뿐이고, 나머지 OOO원은 여전히 회수하지 못한 채 회사가 사실상 청산되었다. (다) 청구인이 쟁점법인으로부터 수령한 OOO원은 ‘원본의 회수’로서 청구인의 소득을 구성하지 않는다. 쟁점법인이 청구인에게 한 금전지급은 투하자본 회수라는 단 하나의 목적을 위하여 이루어진 것이다. 쟁점법인은 사실상 2016년 이후 사업활동 없이 폐업상태였고, 유형자산 처분이 이루어진 2019년 10월경 이후로는 아무런 사업활동을 하지 않았으며, 활동의 기반이 되는 인적⋅물적시설을 전혀 보유하지 않았다. 즉, 쟁점법인은 위 지급 당시 모든 사업을 폐지하고 남은 재산을 청산하는 것만 남은 상태였다. 결국 쟁점법인이 청구인에게 금전을 지급하면서 그 지급원인이 ‘채무의 상환’인지 ‘자본의 환급’인지 여부는 형식적 구분에 불과하다. (라) 쟁점미지급금에 관한 회계처리를 어떠한 방식으로 하더라도, 어차피 청구인에게 발생할 소득은 없었다. 이 사건은 쟁점미지급금이 부존재함에도 불구하고, 존재한다는 전제하에 상대계정을 ‘청구인에 대한 채무’로 처리하는 바람에 그만큼 청구인의 ‘소득’이 생긴 것인지 여부가 문제되면서 발생하였다. 그런데 만약 쟁점법인이 청구인에 대한 실제 채무가 (장부상 금액인 OOO원이 아닌) OOO원(＝OOO원-OOO원)이라는 점을 알았더라도, 쟁점법인은 청구인에게 잔여재산 전부인 약 OOO원을 지급하였을 것인데, 위 채무 OOO원을 초과한 부분인 약 OOO원은 ‘자본의 환급’을 이유로 귀속되었을 것이고, 위 금액은 쟁점법인의 전체 자본금인 OOO원에 현저히 미달하여 청구인에게 별도의 의제배당소득이 발생하지 않는다.
(7) 처분청 의견에 대한 항변내용은 다음과 같다. (가) 상법이 엄격한 자본금 감소 절차를 규정한 이유는 채권자를 보호하기 위함인데, 쟁점법인의 채권자는 청구인뿐이었으므로 자본금 감소절차를 준수할 실질적 필요성이 없었다. (나) 1인 회사의 경우, 1인 주주의 의사가 존재하였다는 사정만으로 주주총회결의요건이 완화되는데, 청구인은 쟁점법인의 사실상 1인 주주로서 사업중단⋅폐업⋅청산을 단독으로 결정하였다. 청구인 이외의 다른 주주들은, 청구인의 명의수탁자로서 청구인이 다른 주주들의 주금을 대신 납부하였고 회사 일에 조금도 관여하지 않았다. 청구인이 위 주주들의 명의를 빌린 이유는 쟁점법인의 설립 당시 3명 이상의 발기인이 필요한 것으로 착오하였기 때문이다. 과거 상법은 주식회사 설립 시 7명(1995.12.29. 이전) 또는 3명(2001.7.24. 이전)의 발기인을 요구하였는데, 쟁점법인의 설립 당시인 2006년 3월경에는 1명의 발기인만으로도 주식회사 설립이 가능하였으나, 청구인은 다수의 발기인이 필요한 것으로 착각하여 지인들에게 명의만 빌렸을 뿐이다. 쟁점법인은 2020년경 사실상 청산을 종료하였기에 2020사업연도 이후 재무제표에 변동이 없고, 2020사업연도의 재무제표 내용 그대로 형식적 청산 절차만 최근 진행하였을 뿐이다. (다) 대법원도 주주가 사실상 청산된 회사로부터 회수한 돈이 투하자본보다 낮을 경우, 주주에 대한 소득 발생을 부정하고 있다. 대법원은 원고 대표이사에게 금전을 대여한 뒤 폐업한 회사가 대표이사로부터 대여금을 회수하지 않자 피고 과세관청이 원고에게 대여금이 확정적으로 귀속되었다고 보아 종합소득세 부과 처분을 한 사안에서 아래와 같은 이유로 위 처분이 위법하다고 보았다(대법원 2012.6.28. 선고 2011두30205 판결 참조). •회사는 정식 청산 절차를 거치지는 않았지만 폐업한 뒤 별다른 수익사업을 하지 않은 점 •폐업 당시 잔여재산이 자본금에 미달하여 청산소득이 발생할 수 없었던 점 •정상적인 청산절차를 밟았다고 하더라도 원고 등이 분배받을 수 있는 잔여재산은 당초 주식취득가액보다 적어서 배당소득에 대해 세금을 부담하지 않았을 것이 분명한 점 •청산절차를 거쳤다고 하더라도 어차피 원고 등에게 청산금으로 귀속될 것이 분명하였기에 형식적인 절차를 밟지 않은 것으로 보이는 점 (라) 오랫동안 사업이 중단된 쟁점법인의 장부에 존재한 단 하나의 잘못된 회계처리로 인하여 거액의 종합소득세를 부담하는 것은 법률에 문외한인 청구인에게 지나치게 가혹하다. (마) 처분청은 청구인이 변칙적 회계처리를 통해 법인자금을 유출시킨 것이 ‘단순 회계실수라고 볼 수 없는 계획적인 행위’라는 의견이나, 청구인이 쟁점법인을 청산할 때까지 쟁점미지급금을 의도적으로 남겨두었다가 쟁점법인의 잔여재산을 분배받았다고 볼 수는 없고, 오히려 청구인이 쟁점미지급금이 부존재하다는 점을 알았더라면, 쟁점미지급금 상당액만큼의 자본금을 회수하였을 것이며, 그 과정에서 청구인이 부담할 세금은 없었을 것이다.
(8) 설령, 청구인이 쟁점법인의 1인 주주가 아니라고 하더라도 청구인이 수령한 OOO원 중 형식적 지분율(82.5%)을 초과하는 부분에 한하여 상여로 소득처분이 이루어지는 것이 타당하다.
(9) 쟁점법인은 2020.9.5. OOO원을 감자 결의한 후, 2020.10.16. 청구인에게 자본금 OOO원을 분배한 것으로 처리하고, 나머지 OOO원은 청구인에 대한 채무(가수금, 감자대금 지급채무)로 처리하였는바, 쟁점법인이 사실상 청산되지 않았다고 하더라도, 청구인이 쟁점법인으로부터 수령한 OOO원 중 OOO원은 청구인의 쟁점법인에 대한 채권(감자대금 지급채권)과 상계되었다고 보아야 한다.
(1) 법인세법상 대표자 인정상여 제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라, 법인에 의한 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대해 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 것이고, 이는 대표자가 법인에 대하여 채권을 가지고 있는 경우도 마찬가지라고 할 것이므로, 대표자 인정상여처분에 의하여 대표자에게 귀속되는 것으로 간주되는 소득에서 대표자의 법인에 대한 채권액을 공제할 것은 아니다(대법원 2008.6.26. 선고 2007두3855 판결, 서울행정법원 2009.8.21. 선고 2009구합4524 판결, 조심 2008서2817, 2008.10.31.).
(2) 청구인이 주장하는 ‘투입한 자본의 환급’은 상법상 엄격한 자본감소의 절차를 거쳐야만 허용되는 것으로, 쟁점법인의 주주명부상 청구인은 쟁점법인의 지분 85%를 소유하고 있다. 상법에 따르면, 주식회사의 출자자들이 출자금을 회수하는 방법으로는 주주총회 결의를 통하여 자본감소에 의한 지분의 유상소각 또는 환급을 받거나(제438조 및 제439조), 이익에 의한 지분의 소각(제343조), 다른 주주들이나 제3자에게 지분을 양도하는 방법이 있을 뿐이고, 그 밖의 방법으로 자본금 반환을 요구하는 것은 자본충실의 원칙상 허용되지 않는다(대법원 2007.5.10. 선고 2007두4537 판결).
(3) 청구인은 “회사가 채무를 상환하였으나 상환기록을 누락하는 일은 종종발생하고 이를 사후에 발견할 경우 회사가 대표자로부터 돈을 빌려 상환한 것으로 처리하는 것은 회계오류를 처리하기 위하여 관행적으로 벌어지는 일”이라며 청구인의 부당회계처리를 정당한 것으로 주장하였으며, 조사 과정에서 부당회계처리로 인한 법인자금 유출한 사실이 발견되어 종합소득세가 부과되자, 청구인이 회사에 투입한 자금이 상여로 소득처분된 금액보다 많으므로 이는 청구인의 소득을 구성할 수 없다고 주장하나, 청구인은 쟁점법인이 소유한 OOO이 매각되어 현금유입이 예상되자, 2019.1.1. 2011년경부터 2018년경까지 채무(미지급금 및 선수금)로 계상되어 있던 OOO원을 실제 가수금이 아님에도 가수금으로 변칙회계처리하여 가수금을 증가시키고, 실제 OOO 매각대금이 법인에 입금되자 가수금 반제 형식으로 법인자금을 유출시켰는바, 이는 회계상 단순오류라고 보기 어렵다.
(4) 또한, 청구인은 가수금과 자본금 납입을 동일시하여 언제든지 법인에서 환원시킬 수 있는 채권으로 여기고 있으나, 이는 법률적으로 엄연히 구분된다. 법인에 자금이 부족한 경우 자본금 납입의 방식이 아닌 가수금으로 처리하는 것은 법인의 자금이 여유있을 때 자본금의 환원절차가 상법에 따라 엄격한 반면, 가수금은 절차가 용이하여 다른 채무자보다 우선적으로 환원받을 수 있기 때문이다. 자본금은 법인의 해산 또는 청산 시점에 잔여재산가액을 산정하여 분배금액이 있을 때 분배가능한 것으로 쟁점법인은 2020사업연도 재무제표상 분배가능금액이 거의 없어 실제로 주주가 분배받을 금액은 거의 없었고, 청구인은 상법상 엄격한 절차를 거쳐야만 환급이 가능한 자본금을 ‘주주가 법인에 투입한 금원만큼 언제라도 법인에서 환급받을 수 있는 채권’이라는 잘못된 주장을 하고 있다.
(5) 청구인의 항변내용은 다음과 같이 부당하다. (가) 청구인은 심판청구서 접수 시점인 2023년 10월경에 청산등기를 진행하면서 청구인 외의 주주는 명의수탁자에 불과하다고 주장하나, 쟁점법인의 2020사업연도 주식변동상황명세서에 따르면, 쟁점법인의 주주는 청구인 외 5인으로 상법상 발기인 수를 착각하여 이를 명의신탁한 것으로 보기 어렵다. (나) 쟁점법인은 2019년경 OOO을 B에 매각하면서 매각대금 OOO원 중 OOO원만을 쟁점법인 계좌로 지급받고, 잔금 OOO원은 청구인의 개인 계좌로 지급받았다. 이후 쟁점법인에 계상된 B에 대한 미수금 OOO원은 청구인이 대납하고, 회계처리는 B가 매도법인에 대한 미지급금을 지급한 것처럼 하면서, 반대계정으로 가수금 반제 또는 가지급금으로 회계처리한 것은 단순히 회계실수로 볼 수 없는 계획적인 행위이다.