감정평가서 작성일은 감정평가를 한 다음 그 결과를 문서로 작성한 날인 반면, 가격산정기준일은 감정평가액을 결정하기 위한 기준일에 해당하는 점에 비추어 감정가액을 산정하는데 실질적 영향을 미쳤다고 볼 수 없는 가격산정기준일 이후 사정을 이유로 쟁점감정가액이 시가에 해당하지 않는다고 보기 어려움
감정평가서 작성일은 감정평가를 한 다음 그 결과를 문서로 작성한 날인 반면, 가격산정기준일은 감정평가액을 결정하기 위한 기준일에 해당하는 점에 비추어 감정가액을 산정하는데 실질적 영향을 미쳤다고 볼 수 없는 가격산정기준일 이후 사정을 이유로 쟁점감정가액이 시가에 해당하지 않는다고 보기 어려움
(1) 조사청은 청구인의 상속세 신고 이후 자의적으로 감정평가를 의뢰하여 평가한 감정가액을 시가로 보았는바, 해당 처분은 조세법률주의의 원칙에 위배되어 위법하다. (가) 청구인은 상속세를 신고하는 과정에서 쟁점부동산들의 매매사례가액, 감정가액이 확인되지 아니하여 상증법 제61조에서 규정한 방법에 따라 쟁점부동산들 토지의 개별공시지가 및 건물의 기준시가의 합계액을 상속재산가액으로 평가하였다. (나) 그러나, 조사청은 상증법 시행령 제49조 제1항 단서를 근거로 상속세 신고 이후 상속재산에 대해 소급감정평가를 실시함으로써 조세 부담에 대한 법적 안정성, 예측가능성, 과세형평성을 심하게 저해하였다. 우리나라는 헌법 제59조 등을 통해 조세체계의 근간으로 조세법률주의 및 과세요건 명확주의를 채택하고 있음을 명시하였음에도 과세관청이 상증법 시행령에 자의적으로 소급감정을 할 수 있는 근거를 마련하였는바, 이는 조세법률주의에 위배된다.
(2) 처분청이 제시한 쟁점부동산들의 감정가액 평가기준일은 상속개시일인 2021.11.14.이지만 감정평가서 작성일은 2022.11.17.이므로 해당 기간 동안 쟁점부동산들의 가격변동의 특별한 사정이 없어야만 감정가액을 시가로 볼 수 있는데, 그 기간 동안 쟁점부동산들의 가격변동에 특별한 사정이 발생하였다. (가) 쟁점부동산들의 개별공시지가 변동추이를 보면 2021년의 공시지가는 2020년 대비 13.6% 상승, 2022년의 공시지가는 2021년 대비 10.1% 상승하는 등 개별공시지가가 크게 상승하였다. 또한, 한국부동산원에서 발표한 2021년 11월부터 2022년 11월까지의 서울특별시 강서구 OOO 소재 상가지역의 지가변동률은 4.71%로 나타났고, 국세청에서 소급감정평가를 실시하면서 비교 표준지로 산정한 서울특별시 강서구 OOO 토지의 개별공시지가는 2021년에 전년 대비 13.6% 상승, 2022년에 전년 대비 10.1% 상승한 것으로 나타났다. (나) 쟁점부동산들은 OOO 재건축정비사업 대상 부지에 위치하고 있었는데, OOO 재건축정비사업시행인가결정에 따라 재건축사업 대상 부동산의 가격이 크게 상승하였다. 예를 들어 재건축사업시행부지 내에 위치한 서울특별시 강서구 OOO 소재 건물(239㎡)의 2021.9.1.자 거래가격은 OOO원이었는데, 사업시행계획인가 이후인 2022.5.29. 같은 동 OOO 소재 건물(281㎡)은 OOO원에 거래되었는바, 1㎡당 상승 가격은 약 OOO원이었다.
(1) 처분청은 상속세 법정결정기한 내에 2개의 감정평가법인들이 평가한 감정가액에 대해 평가심의위원회를 거쳐 그 감정가액을 쟁점부동산들의 시가로 적용하였는바, 처분청의 쟁점부동산들에 대한 평가방법은 적법하다. (가) 2019.2.12. 개정된 상증법 시행령 제49조 제1항 단서에서 상속재산의 평가기간 이후의 감정가액이라고 하더라도, 가격산정 기준일과 감정평가서 작성일이 상속세 법정 결정기한까지 이내이고, 평가기준일 이후부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 감정가액을 시가로 볼 수 있도록 명확하게 규정하고 있다. (나) 상증법령상 상속재산의 평가액은 원칙적으로 시가인바, 납세자가 시가보다 현저히 낮은 기준시가로 상속재산을 평가하여 신고한 것을 그대로 인정한다면 시가파악이 용이한 아파트를 보유하거나 현금 등의 금융자산을 보유한 납세자들이 그렇지 않은 경우보다 높은 상속세를 부담하는바, 과세관청에서 상속재산가액을 시가로 평가하지 않는다면 조세평등주의의 원칙에 위배된다. (다) 납세자 입장에서도 통상 인근 물건의 시세 등을 통해 보충적평가방법에 의한 평가액이 실제 가치에 못 미쳐 추후 시가로 볼 수 있는 가액에 의해 과세할 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있는바, 처분청의 소급감정이 납세자의 예측가능성이나 법적안정성을 침해하는 정도가 중요하다고 보기 어렵다.
(2) 청구인은 평가기준일(이 건의 경우 상속개시일)부터 감정평가서 작성일까지의 기간 동안 쟁점부동산들의 가격변동에 영향을 미치는 특별한 사정이 있는바, 쟁점부동산들의 감정가액을 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 평가기준일부터 감정평가서 작성일까지 발생한 가격변동 사유는 감정가액을 시가로 볼 수 있는지를 판단할 때 고려요인이 아니고, 청구인이 제시한 사유가 가격 변동에 영향을 중대한 영향을 미친다고 볼 수도 없다. (가) 감정평가법인들은 쟁점부동산들의 가격산정기준일을 평가기준일로 하여 감정평가를 하였다. 따라서, 쟁점부동산들의 가격산정기준일 내지 평가기준일 이후 발생한 사건은 감정가액 산정에 아무런 영향을 미치지 못하는바, 청구주장과 같이 평가기준일부터 감정평가서 작성일 사이에 쟁점부동산들의 가격 변동에 중대한 영향을 주는 사유가 있었는지를 고려하여 쟁점부동산들의 시가를 결정할 이유가 전혀 없다. (나) 쟁점부동산들이 속한 지역이 재건축정비사업에 대한 인가를 받은 것은 가격변동의 특별한 사유가 될 수 없다.
1. 재건축정비사업에 대한 사업시행계획인가는 주무관청의 요식적인 행위에 불과하고, 인가일 이전부터 부동산가격에 재건축정비사업과 같은 요소가 반영된다.
2. 청구인이 사업시행계획인가에 따른 가격 급등의 사례로 제시한 서울특별시 강서구 OOO 소재 부동산의 2022.5.29.자 거래가격(OOO원)은 2021.9.1. 약 OOO원에 거래된 같은 동 OOO 소재 부동산과 비교하였을 때 입지적인 요소(역세권 및 재건축 촉진정비구역 내 위치)를 고려하여 결정된 것이어서 이를 근거로 사업시행계획인가가 쟁점부동산들의 가격에 중대한 영향을 미쳤다고 볼 수는 없다.
① 상속세 법정 결정기간 내에 처분청이 의뢰하여 소급감정한 가액을 쟁점부동산들의 시가로 결정한 것이 조세법률주의 등에 위배되어 위법하다는 청구주장의 당부
② 쟁점부동산들의 평가기준일부터 감정평가서작성일 사이에 가격변동에 중대한 사유가 있으므로 감정평가액을 시가로 적용할 수 없다는 청구주장의 당부
(1) 청구인의 상속세 신고내역과 처분청의 결정내역을 비교하면 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구인의 상속세 신고내역과 처분청의 결정내역 비교 (단위: 천원) 구 분 신고액 결정액 증감금액 상속세과세가액 OOO OOO OOO 1) 과세표준 OOO OOO OOO 세율 50% 50% 산출세액 OOO OOO OOO 신고불성실가산세 OOO OOO 2) 납부지연가산세 OOO OOO 2) 총결정세액 OOO OOO 기납부세액 OOO OOO 차감고지세액 OOO OOO
1. 쟁점부동산들의 상속재산가액 평가증가액 OOO원 외에 다른 부동산들의 평가증가액 OOO원, 금융재산 신고누락액 OOO원, 비상장주식 과소평가액 OOO원 등도 포함됨
2. 쟁점부동산들의 상속재산가액이 증가함에 따라 부과된 가산세는 없음
(2) 청구인은 상속세신고 당시 쟁점부동산들을 상증법 제61조 제1항에 따라 토지는 개별공시지가, 건물은 국세청장이 고시한 방법에 의해 산정한 가액으로 평가하였으나, 조사청은 상속세 조사 당시 2개 감정평가기관에서 평가한 감정평가액의 평균액을 쟁점부동산들의 상속재산가액으로 평가하였는데, 이를 비교하면 아래 <표2>와 같다. <표2> 상속세신고 및 결정 당시 쟁점부동산들의 상속재산가액 비교 (단위: 천원) 구분 청구인 신고 처분청 결정 ㈜A감정평가법인 감정평가액 ㈜B감정평가법인 감정평가액 평균액
부동산① OOO OOO OOO OOO
부동산② OOO OOO OOO OOO
(3) 조사청의 의뢰에 따라 ㈜A감정평가법인, ㈜B감정평가법인에서 실시한 쟁점부동산들에 대한 주요 감정평가 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점부동산들에 대한 주요 감정평가 내역 감정평가기관 감정평가 목적 기준시점 조사기간 작성일 ㈜A 감정평가법인 일반거래 (국세청 제출용) 2021.11.14. 2022.11.2. 2022.11.17. ㈜B 감정평가법인 2021.11.14. 2022.11.2. 2022.11.16. * 피상속인의 상속개시일은 2021.11.14.임
(4) 조사청 평가심의위원회는 쟁점부동산들의 감정가액을 상속개시 당시 시가로 볼 수 있는지에 대해 심의하였는데, 해당 위원회에서 작성한 평가결정서의 주요 내용은 아래 <표4>와 같다. <표4> 평가심의위원회의 평가결정서의 주요 내용
당해 재산에 대하여 심의 의뢰한 감정가액은 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하여 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증법 시행령 제49조 제1항 단서 규정에 따라 평가기준일 현재 시가로 보는 것이 타당함
(5) 청구인은 쟁점부동산들의 평가기준일(2021.11.14.)부터 감정평가서 작성일(2022.11.16. 또는 2022.11.17.)까지의 기간 동안 쟁점부동산들의 가격변동에 중대한 요인이 있다며 다음과 같은 증빙을 제출하였다. (가) 청구인은 2020년부터 2022년까지 쟁점부동산들 중 토지의 개별공지시가를 아래 <표5>와 같이 제출하였다. <표5> 쟁점부동산들 중 토지의 개별공시지가 (단위: 원, %) 연도 공시일 1㎡당 공시지가 변동율 2020년 2020.5.29. OOO 2021년 2021.5.31. OOO 13.8 2022년 2022.4.29. OOO 10.1 (나) 청구인이 제출한 서울특별시 강서구청장의 ‘ OOO 재건축정비사업 사행시행계획인가 고시’를 보면 OOO 은 OOO 설립인가 되어 쟁점부동산들이 포함된 서울특별시 강서구 OOO 일대에 대한 재건축정비사업을 추진하여 OOO 재건축정비사업계획을 인가받은 것으로 나타난다. (다) 청구인은 쟁점부동산들이 위치한 지역의 근린생활시설의 매매내역을 아래 <표6>과 같이 제출하였다. <표6> 쟁점부동산들 인근 지역의 근린생활시설 매매내역
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여, (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 상속세 신고 이후 처분청이 쟁점부동산들에 대하여 감정평가를 실시하여 그 감정가액을 시가로 본 것은 위법하다고 주장하나, 상증법 제49조 제1항 단서에 따라 상속개시일을 가격산정기준일로 정한 경우라도 감정가액평가서 작성일을 상속세 법정결정기한 전까지로 하여 2개 감정기관에서 감정평가한 가액이 있는 경우 그 감정가액은 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정되는 가액에 포함시킬 수 있는 점(조심 2023서614, 2023.5.8., 같은 뜻임), 조사청은 상속개시일(2021.11.14.)을 가격산정기준일로 정하여 쟁점부동산들의 소급감정가액을 산정하였으나 감정가액평가서 작성일(2022.11.16. 등)은 상증법 시행령 제78조 제1항에 따른 상속세 법정결정기한 이내이고, 둘 이상의 감정평가기관으로부터 감정평가를 받아 서울지방국세청 평가심의위원회의 심의를 통해 동 감정가액을 시가에 포함할 수 있는 것으로 인정받은 점 등에 비추어 처분청이 감정가액 평균액을 쟁점부동산들의 상속개시일 당시 시가로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 감정가액이 상속개시 당시 쟁점부동산들의 시가로 인정되려면, 평가기준일부터 감정평가서작성일까지 쟁점부동산들의 가격이 변동하였다는 특별한 사정이 없었어야 하나 평가기준일 이후 쟁점부동산들의 개별공시지가가 급등하고, 쟁점부동산들이 위치한 지역 내의 재건축정비사업이 시행인가결정을 받는 등 평가기준일부터 감정평가서작성일 사이에 쟁점부동산들의 가격 변동에 중대한 사유가 있는바 쟁점부동산들의 감정가액을 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 감정가액의 감정평가서작성일은 감정평가법인이 감정평가를 한 다음, 그 결과를 문서로 작성한 날에 해당하는 반면, 가격산정기준일은 실제 감정평가를 함에 있어 감정평가액을 결정하기 위한 기준일에 해당하는 점을 감안하면, 감정가액을 산정하는데 실질적인 영향을 미쳤다고 볼 수 없는 가격산정기준일 이후의 사정을 이유로 가격산정기준일을 기준으로 하여 상속개시 당시의 시가를 대변하여 평가한 감정가액을 부인하기는 어려워 보이는 점(조심 2021서2656, 2023.1.11. 합동회의, 같은 뜻임), 쟁점부동산들에 대한 감정평가는 평가기준일을 가격산정기준일로 하여 실시되었고, 가격산정기준일 이후의 사정이 평가요소에 반영된 것으로 보이는 사정이 제시되지도 아니한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2021.12.21. 법률 제18591호로 일부개정되기 전의 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액
건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도·면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정·고시한 가액 제67조(상속세 과세표준신고) ① 제3조의2에 따라 상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 제13조와 제25조제1항에 따른 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2022.2.15. 대통령령 제32414호로 일부개정되기 전의 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. (단서 및 각 목 생략)
2. 해당 재산(법 제63조제1항제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다 ]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다. 제49조의2(평가심의위원회의 구성 등) ① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.
1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매등의 가액의 시가인정 1의2. 제49조 제8항에 따른 시가불인정 감정기관의 지정
2. 제54조 제1항에 따른 비상장주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)의 같은 조 제6항에 따른 가액평가 및 평가방법
3. 제15조 제11항 제2호 나목 및 조세특례제한법 시행령 제27조의6 제6항 제2호 나목에 따른 업종의 변경
4. 법 제61조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 건물, 오피스텔 및 상업용 건물 가치의 산정ㆍ고시를 하기 위한 자문 제78조(결정･경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
심판청구를 기각한다.