쟁점주택들은 물론 그 주택의 부속토지 또한 토지가 아닌 주택으로 보아야하므로 주택분재산세과세대상에 해당하고, 도시정비법에 따른 사업시행자가 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지는 분리과세대상 토지로 한다는 지방세법 규정은 적용될 여지가 없는 점, 쟁점부택들 및 그 부속토지의 소유자인 청구법인은 주택분 재산세납세의무자로서 주택분종부세 납세의무자에 해당하는 점, 2018년귀속종부세 과세기준일 현재 쟁점주택들이 사실상멸실되었다는사정은나타나지않는 점, 관할지자체장이 쟁점주택들과 그 부속토지에 대해 주택분 재산세과세대상에서 제외한다는 취지의결정을 한적 없고, 이에 대해 청구법인이 불복을 제기하여 다투고 있는 사실도 없는 점 등에 비추어, 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 개발정비사업구역 내에서 사업시행인가일 이후에 조합이 취득하여 소유하는 토지는 지상에 주거용 건축물이 있더라도 모두 주택건설사업용 토지로서 재산세 분리과세대상이다. 지방세법제106조 제1항 제3호 사목 및 같은 법 시행령 제102조 제7항 제7호에 따라도시 및 주거환경정비법제24조부터 제28조까지의 규정에 따른 사업시행자가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 따라 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지는 분리과세대상으로 규정하고 있으며, 특별히 주택의 부속토지만을 분리과세대상에서 제외하도록 제한을 두고 있지 않다. 여기서 “사업계획승인”이라 함은 주택재개발사업의 경우 “사업시행인가”에 해당하는 것이며, “주택건설사업에 제공되고 있는 토지”라 함은 사업시행인가(사업계획 승인)를 받은 토지로서 주택재개발사업의 부지로 제공되기 위하여 기존과 다른 용도로 사용되지 않고 있는 토지를 의미한다. 즉, 지방세법 시행령제102조 제7항 제7호에서는 “사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지”로만 규정되어 있을 뿐, 당해 토지상의 지장물 등이 모두 제거되고 나대지 상태가 되어 기존의 용도대로는 토지를 사용할 수 없도록 개발이 이루어진 상태가 되어야만 분리과세대상 토지로 본다는 취지가 아니므로 설령 재개발정비사업 시행일 이후에 일정 기간 기존의 사용용도에 따라 해당 토지가 주거, 경작, 임대 등으로 사용되고 있다고 하더라도 관련 법령의 규정에 따라 사업시행인가일부터 공사완료일까지의 기간 동안은 주택건설용에 해당한다 할 것이며(조심 2021인4606, 2021.12.21. 같은 뜻임), 특별히 주택의 부속토지는 분리과세대상에서 제외한다는 명문의 법 규정도 두고 있지 아니한다. 주택재개발사업승인이나 주택건설계획사업승인이 있은 후에 나지(裸地), 임야, 비주거용 건축물 부속토지 등 주택의 부속토지 외의 토지만 분리과세대상 토지로 과세하고, 주택의 부속토지는 지목이 대(垈)인 토지임에도 불구하고 종합부동산세 과세대상에서 제외하지 아니하고 주택분 종합부동산세를 과세한다면 동일한 재개발구역 내에 소재하는 토지에 대하여 주택의 부속토지라는 이유만으로 종합부동산세를 과세하는 것으로서 종합부동산세법 제1조 에서 규정하고 있는 “이 법은 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과하여 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 한다.”라는 종합부동산세의 부과목적에도 부합하지 아니하고, 주택의 공급확대를 위한 주 택재개발사업에서 기존의 주택에 대하여만 높은 세부담을 지우는 것은 합리적인 이유없이 차별을 하는 것으로서 피해의 최소성이나 법익 균형성의 원칙에 어긋나며, 헌법 제11조 제1항의 평등원칙에 위배된다. 따라서 도시 및 주거환경정비법에 따라 주택재개발정비사업구역으로 지정고시되고, 행정관청으로부터 주택재개발사업시행인가를 받았다면, 그때부터 기존의 용도와 다른 용도로 사용되지 아니하는 한 주택재개발구역 내의 주거용, 비주거용, 나지(裸地) 등의 형태에 상관없이 모든 토지는 주택건설사업에 제공되고 있는 토지로서 모두 분리과세대상이 된다.
(2) 청구법인이 주택재개발사업을 시행하기 위하여 취득한 주택의 부속토지는 재산세 분리과세대상으로서 종합부동산세 과세대상이 아니다. 청구법인은 2009.2.9. OOO시장이 도시 및 주거환경정비법에 따라 주택재개발정비사업구역으로 지정고시한 재개발구역에서 OOO구청장으로부터 2010.6.1. 주택재개발사업시행인가를 받아서 주택재개발사업시행을 하였다. 조세특례제한법제104조의19에서는 도시 및 주거환경정비법 제24조 부터 제28조까지에 따른 사업시행자가 주택건설을 위하여 취득한 토지 중 취득일부터 5년 이내에 사업계획승인을 받을 토지의 경우 종합부동산세 과세표준 합산대상이 아니라고 규정하고 있는바, 이는 주택건설업의 특성상 사업계획승인 전에 대규모 토지를 사전에 확보하여야 하고 사업계획승인에 3∼5년이 걸리는 점을 감안하여 과중한 종합부동산세 부담을 덜어 주려는 취지에서 2008년말에 신설된 것이다. 주택건설사업자가 사업계획승인을 받지 못한 토지에 대하여까지 종합부동산세를 과세하지 않도록 조세특례제한법제104조의19를 신설하였는바, 사업계획승인을 받기 전까지는 조세특례제한법 제104조의19 에 의해서 종합부동산세 종합합산과세대상에서 제외되고, 사업계획승인을 받게 되면 사업구역 내의 모든 토지가 분리과세대상으로 전환되어 종합부동산세 과세대상에서 제외되는 것이다. 따라서, 주택재개발구역 내에 소재하는 OOO 외 224건의 토지 및 OOO 외 77건의 주택부속토지는 모두 지방세법 시행령제102조 제7항 제7호에 따라 주택건설사업계획의 승인(재개발사업시행인가)을 받은 토지로서 주택의 부속토지나 비주거용 건물의 부속토지 모두 주택건설사업(주택재개발사업)에 제공되고 있는 토지임이 명백하기 때문에 분리과세대상에 해당하므로 2018년도부터 사업이 완료될 때까지 종합부동산세 과세대상이 아니다.
(3) 쟁점주택들은 주택재개발을 위하여 멸실 예정주택에 해당하여 사실상 주택의 기능이 상실된 건설용지에 해당하므로 이를 주택으로 보아 종합부동산세를 과세한 것은 부당하다. 조세심판원(조심 2014지165, 2014.3.27.) 및 법원(대법원 2015.8.27. 선고 2015두40002 판결)은 신축주택의 건설용지에 대하여 재산세를 부과함에 있어 주택으로 보지 않고 토지로 보아 과세하여야 한다고 결정하였고 조합이 오로지 철거를 위한 절차상 필요에 의하여 취득한 것은 공부상 주택으로 등재되어 있다 하더라도 실질적으로 주택으로 볼 수 없다고 판결(대구지방법원 2008.8.9. 선고 2007구합902 판결)하기도 하였다. 도시 및 주거환경정비법제48조의2 제1항에서는 사업시행자는 관리처분계획의 인가를 받은 후 기존의 건축물을 철거하여야 한다고 규정하고 있는 바, 청구법인은 OOO구청으로부터 2017.3.28. 관리처분계획인가를 받았을 뿐만 아니라, 2017.8.7. 시공사와 공사도급계약서를 작성한 것으로 볼 때 쟁점주택들은 사실상 철거예정 되어 있으므로 주택의 기능을 상실한 주택건설용지에 해당한다. 그리고, OOO구청이 쟁점주택들에 대한 재산세 부과시 재개발·재건축 사업이 진행되는 구역에서 멸실이 임박한 주택의 경우 어느 시점까지 ‘주택’으로 볼 것인지에 대해 행정안전부가 지방자치단체장에 통보한 ‘재개발·재건축구역 멸실 예정주택 적용기준’(2018.1.2.)에 따라 주택과 토지로 구분하여 이에 따라 재산세를 부과하였으나, 행정안전부의 기준은 과세관청 내부의 세법의 해석기준 또는 집행기준일 뿐 국민을 기속하는 효력이 있는 법률에 해당하지 아니한다. 또한, 행정안전부장관으로부터 통보받은 과세자료는 참고자료에 불과하고 재산세와 종합부동산세의 입법취지가 다르므로 과세대상을 달리 특정하여야 함에도, 기계적으로 재산세의 과세대상을 종합부동산세 과세대상으로 보는 것은 납세자의 재산권이 부당하게 침해되는 것이며 국세기본법 제18조 의 세법해석의 기준 및 조세법률주의에 반한다. 더욱이, 종합부동산세법 시행령이 2022.2.15. 대통령령 제32525호로 개정되어 종합부동산세 과세표준 합산 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 않는 주택에 관한 제4조 제1항 제21호가 신설되었고, 그 중 나목에서는 ‘도시 및 주거환경정비법제24조부터 제28조까지의 규정에 따른 사업시행자가 주택건설사업을 위하여 멸실시킬 목적으로 취득하여 그 취득일부터 3년 이내에 멸실시키는 주택’을 명시한 것은 재개발사업 등 도시정비법에 따른 재개발 사업 등 정비사업에서 사업시행자가 주택의 신축을 위해 철거할 목적으로 기존주택을 취득한 경우, 그 주택을 종합부동산세의 과세대상에 포함하는 것은 적절하지 아니하다는 입장에서, 이와 같은 주택이 과세 대상에서 제외된다는 것을 분명히 하려는 데에 그 취지가 보인다고 법원에서도 판결OOO한 바 있다. 따라서, 쟁점주택들은 멸실 예정주택에 해당하여 사실상 주택의 기능이 상실된 건설용지에 해당하므로 이를 주택으로 보아 종합부동산세를 과세한 것은 부당하다.
(1) 종합부동산세법 제5조(과세구분 및 세액) ① 종합부동산세는 주택에 대한 종합부동산세와 토지에 대한 종합부동산세의 세액을 합한 금액을 그 세액으로 한다.
② 토지에 대한 종합부동산세의 세액은 제14조 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 토지분 종합합산세액과 동조 제4항 내지 제6항의 규정에 의한 토지분 별도합산세액을 합한 금액으로 한다. 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. 제12조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.
1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자
2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자
(2) 지방세법 제104조(정의) 재산세에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “토지”란 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부의 등록대상이 되는 토지와 그 밖에 사용되고 있는 사실상의 토지를 말한다.
2. “건축물”이란 제6조 제4호에 따른 건축물을 말한다.
3. “주택”이란 주택법 제2조 제1호 에 따른 주택을 말한다. 이 경우 토지와 건축물의 범위에서 주택은 제외한다. 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호 가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
② 주거용과 주거 외의 용도를 겸하는 건물에서 주택의 범위를 구분하는 방법, 주택 부속토지의 범위 산정은 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다.
1. 1동(棟)의 건물이 주거와 주거 외의 용도로 사용되고 있는 경우에는 주거용으로 사용되는 부분만을 주택으로 본다. 이 경우 건물의 부속토지는 주거와 주거 외의 용도로 사용되는 건물의 면적비율에 따라 각각 안분하여 주택의 부속토지와 건축물의 부속토지로 구분한다.
2. 1구(構)의 건물이 주거와 주거 외의 용도로 사용되고 있는 경우에는 주거용으로 사용되는 면적이 전체의 100분의 50 이상인 경우에는 주택으로 본다.
3. 주택 부속토지의 경계가 명백하지 아니한 경우 주택 부속토지의 범위 산정에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 지방세법 시행령 제102조(분리과세대상 토지의 범위) ⑦ 법 제106조 제1항 제3호사목에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다. 다만 제9호 및 제11호에 따른 토지 중 취득일로부터 5년이 지난 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지는 제외한다.
7. 주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자(같은 법 제11조에 따른 주택조합 및 고용자인 사업주체와 도시 및 주거환경정비법 제24조 부터 제28조까지 또는 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제17조 부터 제19조까지의 규정에 따른 사업시행자를 포함한다)가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 토지(주택법 제2조제11호 에 따른 지역주택조합ㆍ직장주택조합이 조합원이 납부한 금전으로 매수하여 소유하고 있는 신탁법에 따른 신탁재산의 경우에는 사업계획의 승인을 받기 전의 토지를 포함한다) 제103조의2(철거ㆍ멸실된 건축물 또는 주택의 범위) 법 제106조 제1항 제2호 다목에서 "대통령령으로 정하는 부속토지"란 과세기준일 현재 건축물 또는 주택이 사실상 철거·멸실된 날(사실상 철거·멸실된 날을 알 수 없는 경우에는 공부상 철거·멸실된 날을 말한다)부터 6개월이 지나지 아니한 건축물 또는 주택의 부속토지를 말한다.
(4) 주택법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “주택”이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.
(5) 조세특례제한법 제104조의19(주택건설사업자가 취득한 토지에 대한 과세특례) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자(이하 이 조에서 "주택건설사업자"라 한다)가 주택을 건설하기 위하여 취득한 토지(토지를 취득한 후 해당 연도 종합부동산세 과세기준일 전까지 주택건설사업자의 지위를 얻은 자의 토지를 포함한다) 중 취득일부터 5년 이내에 주택법에 따른 사업계획의 승인을 받을 토지는 종합부동산세법 제13조 제1항 에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 토지의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.
1. 주택법에 따라 주택건설사업자 등록을 한 주택건설사업자
3. 도시 및 주거환경정비법 제24조 부터 제28조까지 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제17조 부터 제19조까지의 규정에 따른 사업시행자
② 제1항을 적용받으려는 자는 해당 연도 9월 16일부터 9월 30일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 토지의 보유현황을 신고하여야 한다.
③ 주택건설사업자가 제1항에 따라 취득한 날부터 5년 이내에 주택법에 따른 주택건설을 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받지 못한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 종합부동산세액과 이자상당가산액을 추징한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 2018년 귀속 주택분 종합부동산세 결정내역은 아래 <표>와 같고, 당초 청구법인이 보유한 토지를 종합합산대상으로 보아 종합부동산세가 부과되었으나 2022.1.14. 일부 환급된 것으로 나타난다. <표> 2018년 귀속 주택분 종합부동산세 결정내역 OOO (나) 청구법인은 쟁점주택들은 멸실예정주택이므로 주택으로 보지 않아야 한다고 주장하는바, 주택분 과세대상 물건명세서에 따르면 쟁점주택들(토지분 과세면적 총 3,482.24㎡, 건물분 과세면적 총 3,753.42㎡)에는 건물이 소재하고 있고 주택분 재산세가 부과된 것으로 나타나며, 그 밖에 쟁점주택들이 사실상 멸실되었는지 여부는 나타나지 아니한다. (다) OOO시장은 2009.2.9. OOO 일대에 OOO주택재개발사업 시행을 위하여 도시 및 주거환경정비법제4조에 따라 정비계획수립 및 정비구역을 지정‧고시한 것으로 나타난다. (라) OOO구청장은 2010.6.1. OOO 일대 OOO주택재개발사업에 대하여 청구법인을 사업시행자로 인정‧고시하고 2017.3.28. 관리처분계획을 인가하였음이 나타난다. (마) 청구법인이 제출한 공사도급계약서, 착공신고필증, 준공인가증에 따르면, 청구법인은 2017.8.7. AAA 주식회사와 OOO 주택재개발 정비사업 관련 공사도급계약을 체결하였고, 2019.5.1. 주택재개발 건축공사에 착공하였으며 2021.8.13. 준공인가된 것으로 나타난다. (바) OOO구청장은 2021.11.15. 청구법인이 소유한 OOO 소재 토지 243건에 대하여 분리과세대상으로 보아 재산세 등을 경정한 것으로 나타나나, 쟁점주택들에 대한 주택분 재산세 경정내역은 나타나지 않고, 청구법인은 OOO구청장의 재산세 부과처분에 대해 별도로 불복을 제기하지 않았다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대 청구법인은 개발정비사업구역 내에서 사업시행인가일 이후에 조합이 취득하여 소유하는 토지는 지상에 주거용 건축물이 있다 하더라도 모두 주택건설사업용 토지로서 재산세 분리과세대상이라고 주장하나,지방세법제104조 제3호에 따르면 “주택”이란주택법제2조 제1호에 따른 주택을 말하며, 그 단서는 토지의 범위에서 주택은 제외한다고 규정하고 있고,주택법제2조 제1호는 “주택”이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말한다고 규정하고 있는바, 쟁점주택들은 물론 그 주택의 부속토지 또한 토지가 아닌 “주택”으로 보아야 하므로 주택분 재산세 과세대상에 해당하고,도시 및 주거환경정비법에 따른 사업시행자가 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택건설사업에 제공되고 있는 “토지”는 분리과세대상 토지로 한다는지방세법규정은 적용될 여지가 없는 점, 종합부동산세법제7조 제1항은 “과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 OOO원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.”고 규정하고 있는바, 쟁점주택들 및 그 부속토지의 소유자인 청구법인은 주택분 재산세 납세의무자로써 주택분 종합부동산세 납세의무자에 해당하는 점, 청구법인은 쟁점주택들이 멸실예정주택이므로 주택으로 볼 수 없다고 주장하나, OOO지역 주택재개발 정비사업 관련 건축공사 착공일은 2019.5.1.이고 2018년 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 쟁점주택들이 사실상 멸실되었다는 사정은 나타나지 않는 점, 관할지방자치단체장인 OOO구청장이 쟁점주택들과 그 부속토지에 대해 주택분 재산세 과세대상에서 제외한다는 취지의 결정을 한적 없고, 이에 대해 청구법인이 불복을 제기하여 다투고 있는 사실도 없는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점주택들 및 그 부속토지에 대해 종합부동산세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.