피상속인이 무신고한 해외부동산 양도소득에 대해 상속인인 청구인들에게 승계하여 과세한 처분의 당부 등

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 고(故) A(이하 “이 건 피상속인”이라 한다)은 자신이 OOO 에 설립한 재단법인 A(이하 “쟁점재단”이라 한다)으로부터 OOO 소재 OOO (이하 “쟁점해외부동산”이라 한다)을 2007.12.12. 취득한 후, 2016.7.6. 제3자에게 OOO에 양도하였으나 양도소득세를 신고하지 아니하였고, 이후 OOO 사망하였다.
• 나. OOO 지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.1.30.∼2023.2.18. 이 건 피상속인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, OOO 의 부동산 기록시스템(이하 “ OOO 정보시스템”이라 한다) 및 OOO 거래정보(이하 “ OOO 자료”라 한다)상 거래가격 OOO를 실지취득가액으로 보아 이 건 피상속인의 상속인들인 청구인들에게 세무조사 결과통지를 하고 처분청에 자료통보를 하였고, 이에 따라 처분청은 2023.4.14. 청구인들에게 아래 <표1>과 같이 2016년 귀속 양도소득세 합계 OOO원(가산세 포함, 이하 “이 건 양도소득세”라 한다)을 결정‧고지하였다.

1. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 (1) 이 건 양도소득세 납세의무는 승계대상이 아니고, 승계대상이라 하더라도 실제 귀속된 상속재산의 한도 내에서 과세하지 아니하여 무효인 처분이다. (가) 쟁점해외부동산은 2016.7.6. 양도되었고 그 양도소득세 확정신고기한까지 신고가 없었으나, 이후 이 건 피상속인의 상속개시일 OOO 까지 과세관청에 의하여 양도소득세가 결정‧고지된 사실이 없는바, 상속개시일 현재 확정된 국세가 없고 상속개시일 이후 4년이 지나서야 납세의무자 없이 세무조사를 통해 확정한 국세는 승계대상이 될 수 없다 할 것이다. (나) ｢국세기본법｣(2018.12.31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제24조 제1항 및 같은 법 시행령 제11조 제1항은 상속이 개시된 때에 그 상속인 등은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 지고, 상속으로 받은 재산은 상속받은 자산총액에서 상속받은 부채총액과 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액으로 한다고 규정하고 있는바, 상속개시일 현재 이 건 피상속인의 금융계좌에는 OOO가 있었으나, 기 발행된 수표에 의하여 대부분 쟁점재단에 귀속되어 2019년 2월말에는 OOO만 남아 있는 사실이 나타나 이 건 피상속인의 금융재산이 청구인들에게 귀속된 사실이 없다 할 것인바, 처분청은 청구인들에게 실제 귀속된 상속재산을 입증하고 이를 한도로 이 건 양도소득세의 납세의무를 승계하여 과세하였어야 하나, 청구인들이 단지 상속인이라는 이유만으로 이 건 양도소득세 전체를 법정상속지분비율로 부과하였으므로 이 건 처분은 무효이다. (2) ｢소득세법｣ 제118조의4 제1항 제1호 에서 국외자산의 양도에 대한 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제하는 취득가액은 해당 자산의 취득에 든 실지거래가액으로 하되, 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 양도자산이 소재하는 국가의 취득 당시의 현황을 반영한 시가에 따르되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 그 자산의 종류, 규모, 거래상황 등을 고려하여 국외자산의 양도에 대한 과세와 관련하여 이루어진 외국정부(지방자치단체를 포함한다)의 평가가액 등이 확인되는 때에는 이를 당해 자산의 시가로 한다고 규정하고 있는바, OOO정보시스템 및 OOO자료상 이 건 피상속인의 쟁점해외부동산 취득가액은 OOO로 기재되어 있으나, OOO정보시스템상 해당 거래의 유효 표시(Valid Sale)가 없고 OOO자료에서 OOO 가 세액에 의하여 계산된 금액(OOO) 으로 설명되어 있어, 이는 OOO 현지 세액에 의하여 환산된 금액으로 유효한 거래가액으로 볼 수 없고, 2002.1.17. OOO, 2016.7.6. OOO에 각각 거래된 쟁점해외부동산이 2007.12.12. 단돈 OOO에 거래되었다는 것은 보편적인 상식에 반하는 것으로 이를 실지거래가액으로 보기에는 무리가 있다 할 것이므로, 처분청이 OOO 의 취득 당시 현황을 반영한 시가나, OOO 정부의 평가가액 등을 찾아 취득가액으로 삼아야 하고, 이에 대한 입증책임은 처분청에 있음에도, 실지거래가액으로 보기 어려운 OOO를 곧바로 취득가액으로 추정하여 과세한 이 건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 (1) 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다 할 것인바, 청구인들이 상속받은 재산은 OOO원으로 그 범위 내에 있는 이 건 양도소득세 OOO원의 부과처분은 적법하다. (가) ｢국세기본법｣ 제24조 제1항 에서 상속인에게 승계되는 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비라 함은 상속개시 당시 이미 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납세의무가 확정되어 납부할 국세에 한정되지 아니하고, 그 피상속인에게 이미 납세의무가 성립되어 있으나 당해 세법에 의한 절차에 따라 아직 확정되지 아니한 국세까지 포함된다 할 것이다. (나) 이 건 피상속인은 2018.3.17. 사망하여 상속이 개시되었으나, 청구인들은 상속세 신고를 하지 아니하였고, 조사청은 2022.8.17.∼2022.11.14. 상속세조사를 실시한 결과, 금융재산 OOO원, 임차보증금 채권 OOO원, 임대보증금 채무 OOO원이 상속된 것으로 보아 2022.11.9. 청구인들에게 세무조사 결과통지를 하였고 이에 대한 불복이 없어 조사내용대로 결정되었는바, 청구인들이 상속받은 자산총액 OOO원에서 부채총액 OOO원을 차감하여 계산된 상속재산 OOO원 이내로 과세된 이 건 양도소득세 부과처분은 적법하다. (2) 공부상 이 건 피상속인의 쟁점해외부동산 취득가액은 OOO로 확인되고, 공부상 거래가액이 실제와 다르게 기재되어 있다는 사실에 대한 입증은 이를 주장하는 자가 하여야 하는바, 청구인들은 매매계약서, 매매대금 지급 증빙 등 실지거래가액을 입증할 수 있는 자료를 제시하고 있지 못하므로 공부상 기재가액을 실지취득가액으로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.

① 이 건 피상속인이 무신고한 양도소득세에 대하여 청구인들에게 승계하여 과세한 처분의 당부

② 쟁점해외부동산의 취득가액을 상식에 부합하지 아니한 공부상 기재가액으로 하여 과세한 처분이 위법하다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인들과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 내용이 나타난다. (다) 조사청은 2022.8.17.～2022.11.14. 이 건 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 이 건 피상속인의 금융재산 및 임차보증금 채권 합계 OOO원, 임대보증금 채무 OOO원을 신고 누락된 상속재산 및 상속채무로 보고 예상고지세액은 OOO원으로 하여 청구인들에게 세무조사 결과통지를 하였다. (가) 조사청은 2023.1.30.∼2023.2.18. 이 건 피상속인에 대한 양도소득세 조사를 실시하였는바, 그 조사종결보고서의 주요내용은 아래와 같다. (나) 청구인들은 이 건 피상속인의 상속개시일 현재 해외 금융계좌에 예치되어 있던 금액은 기 발행된 수표에 의하여 쟁점재단에 귀속되어 청구인들이 상속받은 재산이 아니라고 주장하며 이 건 피상속인 명의의 OOO 계좌 잔고 내역서를 제출하였는바, 2018.2.28. 현재 OOO, 2019.2.28. 현재 OOO의 잔액이 있는 것으로 나타난다. (다) OOO정보시스템(OOO)에서 나타나는 쟁점해외부동산의 정보는 아래와 같다. (라) 처분청이 쟁점해외부동산의 실지취득가액의 근거 자료로 참고한 쟁점해외부동산의 OOO자료의 주요내용은 아래와 같다. (1) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구인들은 이 건 양도소득세 납세의무가 승계대상이 아니라고 주장하나, ｢국세기본법｣ 제24조 제1항 은 상속이 개시된 때에 그 상속인 등은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다고 규정하고 있는데, 이때 ‘피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등’은 상속개시 당시 과세요건이 충족되어 납세의무가 성립하였지만 아직 확정되지 아니하였거나 납세의무가 확정되었지만 아직 납부․징수가 이루어지지 아니한 국세 등을 말한다(대법원 2011.3.24. 선고 2008두10904 판결 등 참조) 할 것이므로, 이 건 피상속인이 상속개시일 전에 이행하였거나 이행하지 아니한 세법상 신고·납부의무도 상속개시일에 청구인들에게 포괄승계 되었다고 봄이 타당하다 할 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것이다(조심 2023서81, 2023.3.22. 참조). (가) 또한 청구인들은 청구인들에게 귀속된 상속재산의 입증 없이 과세된 이 건 양도소득세 과세처분이 위법하다고 주장하나, 처분청의 상속세조사 결과 이 건 피상속인의 상속재산가액은 OOO원으로 조사된 점, 상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무와 같은 사유의 존재에 대한 주장·입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무 자 측에 있고(대법원 2007.11.15. 선고 2005두5604 판결, 같은 뜻임), ｢상속세 및 증여세법｣ 제14조 및 같은 법 시행령 제10조 제1항 제2호는 상속재산의 가액에서 빼는 채무를 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류를 통하여 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 증명되는 것으로 규정하고 있음에도 청구인들은 상속재산에서 제외되는 상속채무에 대한 입증자료를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 보인다. (2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 이 건 피상속인의 쟁점해외부동산 실지취득가액이 확인할 수 없는 경우에 해당한다고 주장하나, 과세처분 취소쟁송에서 과세근거로 되는 과세표준에 대한 입증책임은 과세관청에 있고 과세표준은 수입으로부터 필요경비를 공제한 것이므로 수입 및 필요경비의 입증책임도 원칙적으로 과세관청에 있으나, 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에 부합한다(대법원 2007.10.26. 선고 2006두16137 판결 등 참조) 할 것인바, OOO 부동산 기록시스템에 등재된 거래가액이 시세와 차이가 크다 하더라도 당사자 사이의 거래증빙에 의하여 기재된 공부상 가액을 특별한 사정없이 실지거래가액에서 부인하기는 어려운 점, 청구인들은 매매계약서, 매매대금 지급 증빙 등 OOO가 아닌 신뢰할만한 다른 취득가액이 있다는 사실을 확인할 수 있는 입증자료를 제시하지 못하고 있는 점, 특수관계에 있는 이 건 피상속인과 쟁점재단이 합의에 의하여 실제 OOO에 쟁점해외부동산을 거래하였을 가능성을 배제하기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 보인다. (3) 따라서 처분청이 청구인들에게 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계) ① 상속이 개시된 때에 그 상속인[ ｢민법｣ 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, ｢상속세 및 증여세법｣ 제2조 제5호 에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는 ｢민법｣ 제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.

③ 제1항의 경우에 상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 ｢민법｣ 제1009조ㆍ제1010조ㆍ제1012조 및 제1013조에 따른 상속분 또는 대통령령으로 정하는 비율(상속인 중에 수유자 또는 ｢민법｣ 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람이 있거나 상속으로 받은 재산에 보험금이 포함되어 있는 경우로 한정한다)에 따라 나누어 계산한 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다. 이 경우 각 상속인은 그들 중에서 피상속인의 국세ㆍ가산금 및 체납처분비를 납부할 대표자를 정하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

⑥ 피상속인에게 한 처분 또는 절차는 제1항에 따라 상속으로 인한 납세의무를 승계하는 상속인이나 상속재산관리인에 대해서도 효력이 있다. (2) 국세기본법 시행령 제11조(상속재산의 가액) ① 법 제24조 제1항에 따른 상속으로 받은 재산은 다음 계산식에 따른 가액(價額)으로 한다. 상속받은 자산총액 - (상속받은 부채총액 + 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세) (3) 소득세법 제118조의4(국외자산 양도소득의 필요경비 계산) ① 국외자산의 양도에 대한 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제하는 필요경비는 다음 각 호의 금액을 합한 것으로 한다.

해당 자산의 취득에 든 실지거래가액. 다만, 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 양도자산이 소재하는 국가의 취득 당시의 현황을 반영한 시가에 따르되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 그 자산의 종류, 규모, 거래상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 취득가액을 산정한다.

2. 대통령령으로 정하는 자본적지출액

② 제1항에 따른 양도차익의 외화 환산, 취득에 드는 실지거래가액, 시가의 산정 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1) 소득세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27829호로 개정되기 전의 것) 제178조의3(국외자산의 시가 산정 등) ① 법 제118조의3 제1항 단서 및 법 제118조의4 제1항 제1호 단서의 규정에 의하여 국외자산의 시가를 산정하는 경우 다음 각 호의 1에 해당하는 가액이 확인되는 때에는 이를 당해 자산의 시가로 한다. 다만, 제178조의2 제2항의 규정에 의한 주식등과 동 조 제3항의 규정에 의한 자산 중 법 제94조 제1항 제4호 나목 및 이 영 제158조 제1항 제1호ㆍ제5호에 규정된 자산(법 제94조 제1항 제4호 나목에 규정된 자산인 경우에는 동 호에 규정된 주식등에 한한다)의 경우에는 제2호 내지 제4호의 규정을 적용하지 아니한다.

1. 국외자산의 양도에 대한 과세와 관련하여 이루어진 외국정부(지방자치단체를 포함한다)의 평가가액

2. 국외자산의 양도일 또는 취득일 전후 6월 이내에 이루어진 실지거래가액

3. 국외자산의 양도일 또는 취득일 전후 6월 이내에 평가된 감정평가기관의 감정가액

4. 국외자산의 양도일 또는 취득일 전후 6월 이내에 수용 등을 통하여 확정된 국외자산의 보상가액

② 법 제118조의3 제1항 단서 및 제118조의4 제1항 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 다음 각 호의 어느 하나에 따라 평가하는 것을 말한다.

1. 부동산 및 부동산에 관한 권리의 경우에는 ｢상속세 및 증여세법｣ 제61조, 제62조, 제64조 및 제65조를 준용하여 국외자산가액을 평가하는 것. 다만, ｢상속세 및 증여세법｣ 제61조, 제62조, 제64조 및 제65조를 준용하여 국외자산가액을 평가하는 것이 적절하지 아니한 경우에는 ｢감정평가 및 감정평가사에 관한 법률｣ 제2조 제4호 에 따른 감정평가업자가 평가하는 것을 말한다.

｢상속세 및 증여세법｣ 제63조 의 규정에 의한 평가방법을 준용하여 평가하는 것. 이 경우 동 조 제1항 제1호 가목의 규정 중 "평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월"은 각각 "양도일ㆍ취득일 이전 1월"로 본다. (1) 상속세 및 증여세법 제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제10조(채무의 입증방법등) ① 법 제14조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것”이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류