쟁점거래의 당사자들은 일정한 계획 하에 쟁점 거래의 구조를 조정하거나 통제하는 등 주식매입‧소각과 같은 결정을 할 권한을 가지고 있다고 볼 수 있는 점, 쟁점주식 증여‧소각이 단기간에 이루어진 점 등에 비추어 처분청이 이를 부정행위로 본 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
쟁점거래의 당사자들은 일정한 계획 하에 쟁점 거래의 구조를 조정하거나 통제하는 등 주식매입‧소각과 같은 결정을 할 권한을 가지고 있다고 볼 수 있는 점, 쟁점주식 증여‧소각이 단기간에 이루어진 점 등에 비추어 처분청이 이를 부정행위로 본 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[사건번호] 조심2023인8910 (2024.06.26) [세 목] 종합소득 [결정유형] 기각 --------------------------------------------------------------------------------- [제 목] 청구인에게 실질과세에 따라 의제배당에 따른 종소세를 과세한 처분의 당부 [결정요지] 쟁점거래의 당사자들은 일정한 계획 하에 쟁점 거래의 구조를 조정하거나 통제하는 등 주식매입‧소각과 같은 결정을 할 권한을 가지고 있다고 볼 수 있는 점, 쟁점주식 증여‧소각이 단기간에 이루어진 점 등에 비추어 처분청이 이를 부정행위로 본 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨 [관련법령] [참조결정] 조심2021중6628 [따른결정] --------------------------------------------------------------------------------- [주 문] 심판청구를 기 각한다. [이 유]
(1) 쟁점거래는 조세회피가 아니라 가업승계를 하기 위하여 지분정리 일환으로 이루어졌다. (가) 2018년부터 쟁점법인의 대표이사로 근무하고 있는 청구인의 아들 aaa은 가업승계 목적으로 회사에 입사하여 경영을 맡고 있었으나 지분이 하나도 없어 대외활동에 불편함이 많았다. 쟁점법인의 기업가치가 OOO원(2018년 8월 기준), 청구인의 지분율이 96%(OOO원)에 이르러 aaa은 지분확보를 위한 적법한 방법을 찾지 못하다가 가업승계 증여세과세특례제도를 활용하기로 하였는바, 가업승계조건이 되지 않는 배우자의 지분을 소각하기로 하면서 청구인이 사망시 발생하게 될 상속세를 줄이기 위하여 배우자에게 쟁점주식을 증여하여 이를 소각하게 되었으며, 가업승계 증여세과세특례제도의 한도(당시 OOO, 2023년 최대 OOO원으로 개정)내에서 OOO원이 넘는 청구인의 지분은 추가로 소각하기로 하였다. (나) 처분청은 청구인이 종합소득세를 회피하였다는 의견이나, 배우자가 부담한 증여세 등을 감안하면, 쟁점거래로 인해 경감된 세금 은 약 OOO원에 불과하고, 여기에 컨설팅 비용 등을 감안하면, 쟁점거래로 인하여 청구인과 직계가족이 얻은 이익은 미미하다. 수원지방법원 판례(2023.5.25. 선고 2022구합70248 판결, 2023.4.26. 선고 2022구합70965 판결, 2023.5.31. 선고 2022구합73537 판결 참조)에 따르면, 이 건과 유사한 쟁점의 사안에서 “배우자공제를 사용하여 손실을 봤고, 증여세 신고과정에서 평가 등의 오류로 발생할 수 있는 위험을 감수하였으며, 국세기본법 제14조 제3항 은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것인데, 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고 이를 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용하지 않으며, 주식 소각대금 등이 수증인에게 귀속된 경우에는 종합소득세 부과처분을 취소”하는 취지로 납세자 승소판결을 한 바 있다.
(2) 이 건 처분은 처분청이 실질과세원칙의 취지를 오인하여 잘못된 법 해석을 적용한 것이므로 취소되어야 한다. (가) 국세기본법제14조 제3항은 형식과 실질에 괴리가 있음을 전제로 형식을 부인하고 소득의 실질귀속자를 납세의무자로 보는 등 거래를 재구성하여 과세하는 규정으로, ‘법적 형식과 경제적 실질이 동일’하다면, 그것이 조세회피라는 이유만으로 형식을 부인하고 회피된 조세를 부과할 수 없다. 쟁점거래는 쟁점주식의 양도의 대가가 배우자에게 귀속되었으므로 형식과 다른 실질이 청구인에게 귀속되었다는 사정은 존재하지 아니하고, 조세회피의 결과가 발생하였더라도 이것이 입법의 미비에 따른 결과인데, 법의 해석을 통해 그로 인한 책임을 당사자에게 돌려 사법상 허용되는 거래를 금지하거나 특정거래 형태만을 취하도록 강제할 수 없다(저서조세법, 저자 임승순, 58면 참조). (나) 국세기본법 제14조 제3항 의 적용대상은 제3자를 통한 간접적인 방법(우회적인 방법) 또는 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(다단계 거래)에 의한 조세회피 행위로서, 문언상 적용대상과 효과를 반대로 보아 단일한 행위 또는 거래를 우회 또는 다단계 거래로 재구성하여 과세하는 것은 허용되지 아니한다. 예컨대, 법인이 직접 대표이사의 딸에게 현금을 증여한 단일한 거래에 대해 법인이 대표이사에게 상여를 지급한 뒤 다시 그 대표이사가 딸에게 증여한 것처럼 재구성하여 딸에 대한 증여세 부과와 더불어 대표이사에 대한 종합소득세를 부과하는 것은 타당하지 아니하다. 즉, 납세자가 사적자치의 원칙에 따라 선택한 ‘특정 거래’를 단지 추가 과세권 확보를 위해 ‘거래의 순서를 바꾸는 방식’으로 거래를 재구성하는 것은 위 규정의 적용 범위를 넘어선 것이다. (다) 대법원(2014.1.23. 선고 2013두17343 판결)은 “납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다”고 판시한바 있는데, 청구인의 경우 증여 의사가 있었고, 계약서를 작성하였으며, 대외적으로 이를 주주명부에 명의개서하고 증여세를 신고납부하였으므로 쟁점거래는 진정한 증여행위만 존재한다. 조세법률주의의 법적안정성과 예측가능성을 담보하기 위하여 실질과세원칙의 적용은 해당 사건들의 순서를 재구성하거나 불필요한 사건을 배제하는 범위에서 엄격하게 해석하여야 함에도, 현금증여라는 납세자가 선택하지도 않은 새로운 사건을 개입시켜 실질과세원칙을 적용하는 것은 국가의 과세권을 남용하는 것이다. (라) 조세법률주의 원칙상 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 하려면 실질과세원칙의 예외를 둔 명시적인 의제규정(상증세법 제45조의2의 명의신탁증여의제규정)이 필요하데, 법률에 이러한 의제규정이 없으면 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 할 수 없다. 국세기본법제14조의 실질과세의 원칙은 경제적 실질이 귀속된 자가 형식적으로 조세를 회피하였을 때 거래를 재구성하여 실질과세를 적용하는 것이지 경제적 실질이 없는 자를 납세의무자로 하여 실질과세를 적용한다는 것이 아니다. (마) 소득세법제101조 제2항은 “거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(괄호 생략)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다”고 규정하고 있는바,특수관계인 사이의 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하는 경우에도 양도소득이 실제로 증여자에게 귀속된 경우에 한하여 위 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것이고, 양도소득이 증여자가 아닌 수증자에게 귀속된 경우에는 동 규정을 적용하여 증여자를 납세의무자로 할 수 없다. 이 건의 경우에도 청구인이 배우자에게 쟁점주식을 증여하여 배우자가 쟁점주식을 양도하고 그 경제적 실질이 배우자에게 전부 귀속되었으므로 실질과세원칙을 적용하여 의제배당으로 과세하는 것은 조세형평에 반하는 부당한 처분이다.
(1) 청구인은 쟁점거래가 조세회피목적이 아니라 가업승계 목적의 지분정리 일환이었다고 주장하나, 청구인은 쟁점법인의 지배주주(지분 96%) 겸 대표이사의 특수관계자로서, 법인에 대한 의사결정 권한을 행사하여 계획적으로 주식 증여 및 감자 등 다단계 행위를 구성할 수 있는 지위에 있었고, 쟁점법인은 2012사업연도 미처분이익잉여금을 재원으로 쟁점주식을 포함하여 자기주식 5,790주(OOO원)를 소각하였다. 조사청 조사시 2022.12.14. 작성한 문답서에 의하면, 청구인은 “잉여금을 줄여 평가액을 낮추기 위하여 쟁점거래가 이루어졌고, 직접 소각을 하면 현금이 본인에게 귀속되어 상속세 및 증여세 절세효과가 없다”는 취지로 답변한 것으로 나타나고, 쟁점법인이 세무법인 OOO에 의뢰하여 2020.3.2. 회신받은 ‘세무의견서’에 따르면, “주주가 소각목적으로 주식을 회사에 매각하는 경우 의제배당소득세를 납부하여야 하므로 배당소득금액을 줄이기 위해 배우자 등 증여를 활용할 수 있다”고 기재되어 있는바, 이를 통해 청구인 등은 쟁점거래 전에 조세회피 목적을 가지고 있었음을 알 수 있다. 쟁점거래는 임시주주총회에서 수증자의 관여 없이 단기간에 걸쳐 증여자에 의해 주도적으로 이루어졌는데, 총회시 자기주식 취득의 목적을 ‘재무구조 개선을 위한 이익소각 목적’이라고 밝히고 있어 청구인이 주장하는 ‘가업승계 목적’과 거리가 있고, 가업승계가 쟁점법인의 사업상 목적이라고 볼 수 없을 뿐만 아니라 쟁점거래를 통해 재무구조 개선이 이루어진 사실도 없다. 이 건과 유사한 쟁점의 사건에서 조세심판원(조심 2021중6628·6629, 2022.2.9. 참조)은 “국세기본법제14조 제3항의 실질과세원칙에 따른 조세회피목적 거래여부로만 판단하고, 소각대금의 귀속 여부에 대하여는 별도로 판단 없이 기각결정한 바 있다. 또한, 처분청은 쟁점주식의 증여를 민법상 ‘가장행위’로 보아 부인한 것이 아니라, ‘주식 증여 후 소각’이라는 거래순서 조작을 통해 의제배당소득을 회피한 것을 대상으로 실질과세원칙을 적용한 것으로, 쟁점거래에서 조세회피목적, 조세부담의 경감 외에 다른 합리적인 이유가 없다. 이 건과 같이 증여자가 직접 발행법인으로부터 소각대가를 지급받은 것으로 보아 의제배당소득으로 과세한 것이 정당하다는 취지의 대법원 판례(2021.8.26. 선고 2021두38505 판결, 2017.2.15. 선고 2015두16963 판결 등)도 존재한다.
(2) 쟁점거래는 청구인이 배우자에게 주식을 증여하는 형식을 빌려 의제배당소득에 따른 배당소득세를 회피한 것으로서, 국세기본법제14조 제3항에 따라 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 정당하다. (가) 배우자가 소각 대금으로 자산 등을 취득한 것은 ‘소득의 귀속’ 문제가 아니라, 증여자에게 귀속되어 이미 과세된 소득을 증여자가 수증자인 배우자의 자산취득 등에 사용한 것이므로 ‘현실적 사용처’에 불과하다. 실질과세원칙의 적용을 통한 거래의 재구성은 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과, 즉 수증인에게 현금이 귀속(증여)된 것을 부인하는 것이 아니라, 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하면서 다만 그 과정에서 회피된 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 ‘세법상’으로만 부인하는 것이므로 수증인이 양도대금을 임의소비하였는지, 보관하였는지 여부는 실질과세원칙의 적용에 영향을 미치지 아니한다. (나) 법원 판례(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결 참조)에 따르면,국세기본법제14조 제3항의 요건은 “① 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, ② 조세회피 목적이 있어야 하며, ③ 조세회피거래에 의한 세법상의 혜택의 부여가 부당하여야 한다”고 기재되어 있다. 청구인이 쟁점주식을 취득하여 소각한 쟁점법인의 사주인 점, 배우자는 쟁점주식을 취득한 후 단기간에 수증한 쟁점주식의 평가액과 동일한 금액으로 이를 쟁점법인에 양도한 점 등을 고려할 때, 쟁점거래는 의제배당소득에 대한 조세를 의도적으로 회피하기 위한 수단으로 이용한 것에 불과하고, 청구인은 쟁점거래를 통해 외형상 주식의 취득가액을 높임으로써 조세의 부담을 경감하였으므로 부당한 혜택을 받은 경우에 해당하는 것으로 보인다. 청구인이 쟁점주식을 1주당 OOO원에 취득한 이래 주식의 가치가 상승하여 미실현 자본이득이 발생하였고, 이 자본이득은 감자절차를 통해 청구인에게 의제배당소득(소각대금)이 귀속되었으며, 배우자에게 증여과정을 통해 현금이 귀속되었으므로 청구인에게 의제배당소득세를 부과하는 것은 정당하다. (다) 처분청은 모든 조세회피유형을 미리 예측하여 개별세법에서 일일이 규정하지 못하는 문제점을 보완하기 위하여 마련한 규정인 국세기본법제3조, 제14조 제3항을 적용하여 이 건 처분을 하였는바, 국세기본법제3조, 제14조 제3항에 해당하는지 여부까지 확인하고 이에 해당하지 아니하면 과세할 수 없고, 이에 해당하면 과세하는 것이 조세공평의 원칙상 당연하다. (라) 법인세란 주주들이 낼 소득세의 선납일 뿐으로서, 법인을 통해 사업을 운영할 경우 법인이 얻은 소득에 대해 우선 저율의 법인세를 선납하고, 이후 주주에게 잉여금이 배당될 때 주주에게 소득세를 과세하는 추가적인 과세계기를 마련함으로써 개인납세자와의 조세부담 형평을 도모하고 있는데, 쟁점거래를 그대로 인정할 경우, 법인의 소득이 주주에게 할당되었음에도 추가적인 세 부담 없이 저율의 법인세만 부담하고 법인의 소득을 주주가 가져가는 결과가 되어 개인납세자와의 형평에 반한다.
(1) 국세기본법(2019.12.31. 법률 제16841호, 2019.12.31.로 개정된 것) 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정된 것) 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當) 4.～10. (생략)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(3) 상법(2020.6.9. 법률 제17362호로 개정된 것) 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
(1) 처분청이 제출한 국세청의 전산자료, 결의서 등의 주요내용은 다음과 같다. (가) 쟁점법인은 1994.1.4.부터 경기도 구리시 OOO에서 일반철물 제조업을 영위하는 법인으로, 대표이사는 청구인의 아들 aaa이며, 최근 5개 사업연도(2017∼2021년)에 대한 법인세 신고내역(아래 <표1> 참조) 및 주식변동내역(아래 <표2> 참조)은 다음과 같다. <표1> 쟁점법인 법인세 신고내역 ㅇㅇㅇ <표2> 쟁점법인의 주식변동내역(2020년) ㅇㅇㅇ (나) 조사청은 2022.10.11.부터 2022.12.23.까지 청구인에 대한 개인통합조사를 실시한 결과, 청구인이 배우자에게 쟁점주식을 증여하고, 배우자가 쟁점법인에 쟁점주식을 양도한 것은 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 것으로 보아국세기본법제14조에 따른 실질과세 원칙을 적용하여 청구인에게 종합소득세를 부과해야 한다는 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청의 이에 따라 2023.3.16. 청구인에게 2020년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정·고지(<아래 <표3> 참조)하였다. <표3> 청구인의 종합소득세 경정내역 ㅇㅇㅇ (다) 쟁점법인이 의뢰하여 2020.3.2. 세무법인 OOO에서 회신받은 ‘세무의견서’의 주요내용은 아래 <표4>와 같다. <표4> 세무의견서 주요내용 ㅇㅇㅇ (라) 쟁점법인의 자기주식 취득과 관련하여 2020.9.22. 개최한 임시주주총회 의사록(아래 <표5> 참조)에 의하면, 자기주식 취득의 목적은 ‘재무구조 개선을 위한 이익소각’이고, 청구인과 아들 aaa이 참석한 것으로 기재되어 있다. <표5> 임시주주총회 의사록 ㅇㅇㅇ (마) 쟁점법인의 통지서, 자기주식 취득내역서, 주식 매매계약서 등에 의하면, 쟁점법인은 2020.9.23. 모든 주주들에게 자기주식 취득과 관련하여 통지하였고, 배우자는 2020.10.30. 쟁점법인과 보유주식 5,790주(쟁점주식 포함)를 증여받은 1주당 가액 OOO원과 동일한 가액으로 쟁점법인에게 양도하기로 매매계약을 체결하였으며, 같은 날 쟁점법인은 취득한 자기주식 5,790주를 소각하는 결정을 한 것으로 나타난다. (바) 조사청의 청구인에 대한 문답서(2022.12.14.)의 주요내용은 아래 <표6>과 같다. <표6> 문답서 ㅇㅇㅇ
(2) 청구인이 제출한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구인은 쟁점주식을 포함한 배우자의 양도주식 5,790주의 소각대금이 배우자에게 귀속되었다고 주장하며, 아래 <표7>의 소각대금 사용내역을 제출하였다. <표7> 소각대금 사용내역 ㅇㅇㅇ (나) 조사청은 쟁점거래를 통해 청구인의 종합소득세가 회피되었다는 의견이나, 배우자가 부담한 증여세와 소득세 및 각종 경비를 감안하면, 경감된 세금은 OOO원 정도에 불과하다고 주장하며, 아래 <표8>를 제출하였다. <표8> 세부담 비교 ㅇㅇㅇ (3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구 인은 쟁점거래로 인한 이익이 청구인에게 귀속되지 않았고, 쟁점거래는 별개의 원인에 따라 이루어진 거래이므로 이에 대하여 청구인이 선택한 거래의 형식을 부인하고 의제배당에 따른 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구인은 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사의 아버지이므로 일정한 계획 하에 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일로부터 자기주식 취득 및 소각시점까지 3개월 이내에 이루어졌고, 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 청구인의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 청구인 및 배우자와 쟁점법인이 선택한 쟁점주식의 증여와 자기주식의 취득·소각이라는 일련의 절차와 관련하여, 청구인에 대한 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 이유는 없어 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.