[요지] 명의수탁자와 청구인의 관계, 명의수탁자이 자신의 인감 등을 맡긴 사실 등에 비추어 적어도 명의신탁에 대한 묵시적 합의가 있었다고 보는 것이 타당하므로 쟁점주식 명의신탁이 명의도용에 따른 것이라는 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 명의수탁자와 청구인의 관계, 명의수탁자이 자신의 인감 등을 맡긴 사실 등에 비추어 적어도 명의신탁에 대한 묵시적 합의가 있었다고 보는 것이 타당하므로 쟁점주식 명의신탁이 명의도용에 따른 것이라는 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2018중2487
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유] 1.처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점주식①의 증여세 부과처분과 관련하여 GGG이 2015.8.11. BBB에게 양도한 OOO주(이하 “합산주식①”이라 한다)에 대한 증여세 부과처분은 중복처분으로 위법한 처분이다. (가) 대법원은 납세고지는 그 결정 또는 경정을 납세의무자에게 고지함으로써 구체적 납세의무확정의 효력을 발생시키는 부과처분으로서의 성질과 확정된 조세채권의 이행을 명하는 징수처분으로서의 성질을 아울러 갖는 것(대법원 1985.10.22. 선고 85누81 판결)이라고 하는 한편, 동일한 납세의무에 대하여 양립될 수 없는 수 개의 부과처분이 중복된 경우 선행처분을 당연무효로 보아야 할 경우가 아니라면 선행처분이 취소되었다는 등의 특별한 사정이 없는 한 후행처분은 중복처분에 해당하여 위법한 것(대법원 2002.12.26. 선고 2001두6227 판결)이라고 하여 중복처분이 이루어지는 경우, 특별한 사정이 없는 한 후행처분이 위법한 것으로 보고 있다. (나) 이 건의 경우, 처분청은 합산주식① 및 AAA이 2016.4.25. BBB에게 양도한 쟁점주식①(OOO주)를 조세회피 목적으로 명의신탁한 것으로 보고 청구인에 대하여 납세고지서를 발부하였으나, 처분청은 이미 2019.8.8. 합산주식①을 증여세 회피를 위한 명의신탁으로 보고 청구인에 대하여 증여세 연대납세의무자 지정 및 부과처분(이하 “종전처분”)을 한 사실이 있으므로, 두 처분은 합산주식①에 대한 중복처분에 해당하는바, 합산주식①에 대한 증여세 부과처분은 취소되어야 한다.
(2) 쟁점주식에 대한 명의신탁은 명의수탁자의 동의 없이 청구인의 일방적인 행위로 이루어졌다. (가) 대법원은 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의2 제1항 명의신탁을 증여로 의제하는 것은 그 관련 법령을 해석·적용할 때는 유추해석이나 확장해석은 엄격하게 절제되어야 한다(대법원 2017.1.12. 선고 2014두43653 판결 참조)고 하였고, 명의신탁에 대한 증여의제 규정의 해석과 관련하여 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자의 명의를 사용하여 등기등을 한 경우에는 증여의제 규정이 적용될 수 없다(대법원 2008.2.14. 선고 2007두15780 판결 참조)고 판시하고 있으므로, 증여의제 규정이 적용되기 위해서는 실질소유자와 명의자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재해야 하며, 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자의 명의를 사용하여 명의개서를 한 경우는 상증세법 제45조의2에 따른 “실제소유자와 명의자가 다른 경우”에 포함되지 아니하므로, 증여의제 규정이 적용되지 아니하고, 실질소유자와 명의자 사이에 명의신탁에 관한 합의가 존재하여야 한다는 점은 과세관청에 증명책임이 있다(대법원 2017.5.30. 선고 2017두31460 판결 등 참조). (나) 청구인과 명의수탁자들 사이에는 쟁점주식에 대한 명의신탁에 관하여 어떠한 합의도 없었다.
1. 청구인이 BBBㆍDDDㆍGGG에게 여러 차례 인감도장 및 인감증명서를 요청한 것은 사실이나, 청구인이 BBBㆍDDDㆍGGG에게 이 사건 명의신탁을 하기 위한 목적으로 그들의 인감도장 및 인감증명서를 요청한 사실은 없는데, 청구인은 BBBㆍDDDㆍGGG을 형식상 임원으로 등재하여 이에 따른 서류를 만들고, 쟁점법인과 고객 사이의 소송 관련 주소 확인을 위하여 주민센터에 계약자 인감이 들어가야 한다는 사유로 BBBㆍDDD에게 인감도장 및 인감증명서를 요청하였을 뿐이다. GGG의 2021.6.18. 법정증언에서 볼 수 있듯이, 청구인이 HHH나 III을 통하여 쟁점법인 직원인 GGG에게 위와 동일한 사유로 GGG의 인감도장 및 인감증명서를 요청하였다는 사실을 고려할 때, BBBㆍDDD도 같은 사유로 청구인에게 자신의 인감도장ㆍ인감증명서를 제출하였음이 인정되고, 청구인은 BBBㆍDDDㆍGGG이 이 건 명의신탁 사실을 알게 될 경우, 이들이 쟁점주식을 자기 소유 주식이라고 주장할 것을 우려하여, 이들에게 이 건 명의신탁 사실을 알리지 않았다.
2. 청구인과 FFF 사이에도 이 건 명의신탁에 관한 합의가 존재하지 않았으나, 3명 이상 발기인 요건을 갖추기 위해 청구인은 FFF의 동의 없이 인감증명서 및 인감도장을 이용하여 명의신탁 관련 서류를 작성하였다. 이 건 명의신탁이 있었던 2016년 JJJ(청구인의 배우자 겸 FFF의 모친)이 FFF의 인감을 등록하고 인감증명서를 발급받았고, JJJ이 보관 중인 FFF의 인감도장 및 인감증명서를 사용하여 이 건 명의신탁을 하였으므로, FFF는 이 건 명의신탁에 대하여 전혀 알지 못하였다. FFF가 2017.10.23. 작성한 확인서에서 이 건 명의신탁에 대하여 아는 바가 없고, 쟁점주식③에 대한 주식양도양수계약서를 작성한 사실 자체가 없다고 진술하였으며, GGG의 2021.6.18. 법정증언이나 HHH의 증언 등을 통해 알 수 있듯이 청구인은 쟁점주식③ 외에 다른 쟁점주식에 관한 명의변경 과정에서도 명의수탁자들에게 그 사실을 알리지 않았는데, 청구인이 FFF에게만 이 사건 명의신탁을 고지하였다고 보기는 어렵다. 특히 FFF는 청구인이 2010.3.3. 재혼한 JJJ과 JJJ의 前배우자인 KKK 사이에 출생한 자로서, 청구인과 혈육관계에 있지 아니하고 양자 또는 친양자 관계에 있지도 아니하다는 점에서 직원들과 다르게 볼 이유가 전혀 없고, 게다가 청구인이 2018년 4월 FFF 명의의 쟁점주식③을 전부 청구인에게 환원하였다는 점, FFF는 주식회사 LLL의 임직원으로 일하고 있었을 뿐, 쟁점법인과는 무관하게 활동하고 있었다는 점을 고려할 때, 청구인이 FFF의 동의를 받거나, FFF에게 이 사건 명의신탁 사실을 알리고 이 사건 명의신탁을 진행했다고 보기 어렵다.
3. HHH는 2019.8.27. 오직 자신만 이 건 명의신탁 사실을 알고 있었다고 증언하였는데, 이는 청구인이 명의신탁받은 주식에 대하여 BBBㆍDDDㆍGGG이 그 소유권을 주장할 가능성을 우려하여 관련 사실을 아는 사람을 최소화하려고 하였던 것으로, GGG의 2019.7.10. 진술서, DDD의 2023.2.9. 내용증명 및 DDD이 CCC에게 쟁점주식②의 명의를 이전하는 과정에서 작성된 양도소득세 신고 및 납부계산서를 결재한 서류에도 담당과 팀장의 결재없이 관리부장인 HHH의 서명만 있는 점에서도 그 사실을 확인할 수 있다.
4. 청구인이 BBBㆍDDDㆍFFFㆍGGG에게 이 건 명의신탁 사실을 알리지 않았다는 것은 주식양도양수계약서 및 증권거래신고서에서도 확인되는데, 이 건 명의신탁과 관련한 주식양도양수계약서의 ‘양도인’, ‘양수인’ 란의 인적사항이 부동문자로 기재되어 있고, 특히, AAA과 BBB의 주식양도양수계약서 ‘양도인’란도 부동문자이며, ‘양수인’란의 필체도 BBB의 자필 확인서상 필체와 다르다. 또한 청구인은 주식양도양수계약의 통지 및 승낙 절차를 한 번도 진행한 적이 없어서 당사자들 사이에서 주식양도양수계약에 따른 통지 및 승낙을 했다는 사정도 없었고, 계약당사자들 사이에 주식양도양수계약서을 한 부씩 각각 나누어 보관했어야 함에도 불구하고 해당 주식양도양수계약서는 모두 쟁점법인이 보관하고 있었다. 참고로 증권거래세법 제3조 제3호는 주권의 양도자를 납세의무자로 규정하고 있는데, 이 건 주식양도양수계약 체결에 따른 증권거래세 납부의무자는 각 주식의 양도인이지만, 쟁점주식①에 대한 증권거래세 과세표준신고서에는 납세의무자가 쟁점법인으로 기재되어 있고, 쟁점주식②에 대한 증권거래세 신고서의 경우는 DDD이 퇴사한 후인 2011년으로 기록되어 있는바, 이는 청구인이 FFF 및 쟁점법인의 직원들에게 명의신탁 사실을 전혀 알리지 않고 명의수탁자들의 납세의무까지 모두 이행하였기 때문이다.
5. 법원은 명의주주와 실질주주의 관계, 실질주주가 임의로 명의를 사용한 데 대한 책임을 지겠다고 확약한 점 등을 고려할 때 형사고소가 없었다는 이유 등으로 명의신탁의 합의가 존재하였다고 볼 수는 없다고 판단하였고, 명의수탁자가 사후에 명의도용 사실을 알게 되었을 때에는 이미 사문서위조 등의 공소시효는 지났고, 명의신탁을 위해 주민등록등본을 부탁한 자들과의 친밀한 관계, 임의로 명의를 사용한 자가 자신이 모든 책임을 지겠다는 확약서를 작성하여 교부한 점 등에 비추어 명의신탁 합의가 묵시적으로도 존재했다고 볼 수 없다고 하였다(서울고등법원 2018.4.18. 선고 2017누76182 판결 참조). 청구인의 각 사문서위조 범죄는 쟁점주식①의 경우는 2015년도 및 2016년도, 쟁점주식②는 2008년도, 쟁점주식③은 2016년 4월경 및 쟁점주식④는 2011년도에 발생한 것이어서, 쟁점주식에 대한 과세처분 당시에는 사문서위조 공소시효(7년)가 만료되었거나 만료까지 겨우 한 달 정도 남았던 상황이었고, 특히 FFF의 경우에는 어머니의 배우자이자 자신이 근무하는 주식회사 LLL의 대표자인 청구인을 고소하는 것을 기대하기 어렵다고 할 것이다. 한편, 쟁점주식과 관련하여, BBB․GGG이 청구인에게 상황정리를 요구하자 청구인은 모든 책임을 지고 관련 문제를 해결하겠다고 BBB․GGG에게 확약한 후, 청구인은 처분청이 BBB․GGG에게 2023.3.2. 부과한 증여세를 모두 납부하였고, 특히, 쟁점주식②와 관련하여 DDD이 청구인에게 보낸 2023.2.9. 내용증명에서 이 건 명의신탁 사실을 알지 못하였다고 주장하면서 이 건 처분에 관하여 청구인이 책임지지 않을 경우, 청구인을 형사고소하고, 국세청에 민원을 제기하는 등 청구인에게 불이익을 주겠다고 언급하였는데, 이에 대해서도 청구인은 처분청이 DDD에게 부과한 증여세도 모두 납부하였는바, 이에 따라 BBB․DDD․GGG은 청구인에게 더 이상의 법적조치를 취하지 않았다. 따라서 단순히 DDDㆍBBBㆍFFFㆍGGG이 청구인을 고소하지 않았다는 사유만으로 DDDㆍBBBㆍFFFㆍGGG이 청구인과 이 건 명의신탁에 관한 합의를 하였다고 볼 수 없다.
(3) 이 건은 동일한 명의수탁자 명의로 명의신탁을 반복하는 경우와 명의수탁자를 변경하여 명의신탁을 반복하는 경우는 다르게 취급될 이유가 전혀 없는바, 이 사건 처분은 위법한 처분이다. (가) 대법원은 최초 증여의제 대상이 된 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식은 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 다시 이 사건 법률조항이 적용되어 증여세가 과세될 수는 없다고 보면서, ① 증여의제는 조세회피행위를 방지하기 위하여 필요하고도 적절한 범위 내에서만 적용되어야 하고, ② 다시 명의개서된 다른 주식에 대하여 제한 없이 별도로 증여세를 부과하는 것은 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제의 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있어 부당하며, ③ 각각 별도의 증여의제 규정을 적용하게 되면 애초에 주식이나 그 매입자금이 수탁자에게 증여된 경우에 비하여 지나치게 많은 증여세액이 부과될 수 있어서 형평에 어긋난다는 이유로, 종전의 명의신탁관계와는 다른 새로운 명의신탁관계가 형성되는 경우에도, 새로운 명의신탁에 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식이 재차 명의개서된 경우 명의개서된 주식에는 과세할 수 없다고 하였다(대법원 2020.4.29. 선고 2014두2331 판결). 이 건에서도 합산주식①은 최초로 CCC에게 명의신탁되었다가 다시 BBB에게 명의신탁되었고, 쟁점주식①은 AAA에게 명의신탁되었다가 다시 BBB에게 명의신탁되었으며, 쟁점주식②는 최초로 CCC에게 명의신탁되었다가 DDD에게 명의신탁되었고, 쟁점주식③은 MMM에게 명의신탁되었다가 HHH, EEE, FFF에게 순차적으로 명의신탁되었으며, 쟁점주식④는 CCC에게 명의신탁되었다가 GGG에게 명의신탁되었으므로, 위 대법원 판례에 따라 최초 명의신탁 이후 다시 명의신탁된 이 건 증여세 부과처분 대상에 대한 증여의제 효과는 제한되어야 한다. (나) 대법원은 최근 기존 명의신탁 주식을 기초로 하여 취득하는 주식을 다시 동일한 명의수탁자 명의로 반복하여 취득한 경우 명의신탁 증여의제 규정에 따른 증여세를 과세할 수 있는지에 대해 명의신탁 증여의제에 의한 증여세 과세를 부정하였는데, 이는 명의신탁 증여의제 규정의 적용을 최대한 억제할 필요가 있다는 배경에서 나온 것으로 보이는바, 대법원은 ‘동일인 명의로 반복되는 명의신탁은 증여의제 과세대상이 되지 아니하여 상증세법 제45조의2 증여의제 규정을 적용할 수 없다’는 입장을 취하고 있는데 위 대법원 판례의 구체적인 사안을 살펴보면, 동일한 명의수탁자 명의로 명의신탁을 반복하는 경우와 명의수탁자를 변경하여 명의신탁을 반복하는 경우는 다르게 취급될 이유가 전혀 없다.
(1) 쟁점주식①에 대한 이 건 증여세 부과처분이 중복처분이라는 청구주장은 다음과 같은 이유로 잘못된 것이다. (가) 처분청은 BBB가 2015.8.12. 명의를 이전받은 합산주식①OOO 및 2016.4.25. 명의를 이전받은 쟁점주식①OOO의 증여세를 2023.3.2. 고지하였는데, 이는 BBB가 청구인으로부터 명의신탁을 받은 주식의 증여재산가액을 합산하여 세액을 계산한 후 기 부과된 증여세액을 공제하여 부과한 것으로 이는 중복처분이 아니다. (나) 증여세 산출구조를 보면, 증여세 과세가액에 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 재차증여 가산액으로 합산하여 과세표준을 산출하도록 되어 있는바, 재차증여 가산액을 합산하여 도출된 과세표준에 해당하는 세율을 적용하여 산출세액을 도출한 후, 재차증여 가산액에 대하여 고지되었던 세액을 차감하여 해당 증여분에 대한 세액을 산출하도록 되어 있다. (다) 따라서 BBB가 명의신탁 증여의제 대상으로 명의이전을 받은 합산주식①과 쟁점주식①은 모두 청구인이라는 동일인으로부터 10년 이내에 재차증여를 받은 것이어서, 처분청이 2019.8.8. BBB에게 고지한 합산주식①에 대한 증여세 OOO원은 본세 OOO원과 가산세OOO원으로 구성되어 있는바, 처분청은 이 건 증여세 부과처분을 하면서 총납부할 세액에서 2019.8.8. 고지한 본세를 차감하여 납부세액을 계산하였으므로 이 건 부과처분은 중복처분이 아니다.
(2) 청구인과 BBB 등 명의수탁자들 사이에서 명의신탁에 대한 의사합치가 있었다. (가) 상증세법 제45조의2의 명의신탁에 대한 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통하에 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와는 관계없이 일방적으로 명의자 명의를 사용하여 등기한 경우에는 적용될 수 없으며, 이 경우 과세관청이 그 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 입증하면 그 명의자에로의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 한다(대법원 2008.2.14. 선고 2007두15780 판결 참조). (나) 명의신탁관계는 반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적 계약에 의하여만 성립되는 것이 아니라 묵시적 합의에 의하여도 성립될 수 있다(대법원 2000다49091, 대법원 95누7239). (다) BBB가 2021.6.8. 작성한 진술서에 따르면, BBB가 2017.10.26. 진술서를 작성하면서 그 내용으로 명의신탁 사실을 알고 있었음을 기재하였는데, BBB는 명의이전 당시에 알고 있었다는 뜻이 아니라고 하였으나 그 문언의 내용상 명의이전 당시부터 알고 있었음이 확실하며, BBB는 2007년부터 청구인이 대표이사인 법인에 사내이사 등으로 근무하면서 장기간 신뢰관계를 형성하고 있어서 이들 사이에 명의신탁에 관한 사실을 서로 알고 있었다고 보는 것이 자연스러운 것이다. 그리고 GGG의 경우 2006년 5월부터 2014년 7월까지(2011년 11월〜2013년 3월 기간 동안은 이사로 재직) 쟁점법인에서 근무하였고 2014년 7월부터 2016년 6월까지는 청구인이 대표이사로 있었던 주식회사 LLL에 근무하였는바, BBB와 마찬가지로 GGG도 청구인과 장기간 신뢰관계를 형성하고 있어서 이들 사이에 명의신탁에 관한 사실을 서로 알고 있었다고 보는 것이 자연스러운 것이다. (라) 청구인이 증거로 제시하고 있는 GGG의 증언 녹취서OOO, HHH의 증언 녹취서OOO, BBB의 사실확인서 등은 관련사건인 의정부지방법원 OOO 사건에서 기제출 되었던 것으로 의정부지방법원은 상기의 증거들 만으로는 청구인과 명의수탁자들 사이에서 명의수탁자들의 의사와 관계없이 이 건 명의신탁계약이 일방적인 행위로 이루어졌음을 인정하기에는 부족하다고 판시한 바 있다. (마) 쟁점주식의 양수도계약 및 명의개서 등에 명의수탁자들의 인감도장 및 인감증명서가 사용되어 그 명의가 단순 도용된 것이라고 볼 수는 없을 뿐만 아니라, 인감도장과 인감증명서의 사용처를 알지 못한 채 청구인이나 JJJ에게 제출했다는 것은 일종의 묵인이나 묵시적 합의에 가깝다고 볼 수 있다. (바) 청구인은 주식 양도양수 계약서 및 증권거래세 신고서상 인적 사항이 모두 부동문자로 기재되어 있다는 사실만으로 청구인의 일방적인 행위임을 주장하고 있으나 계약서나 신고서 등은 일반적인 상호합치의 경우에도 통상적으로 부동문자를 사용하므로 부동문자를 사용하여 작성하였다는 것만으로는 일방적인 명의신탁 행위에 대한 근거가 될 수 없다. (사) 청구인은 DDD의 근무기간이 타 직원에 비해 짧고, 쟁정법인의 관계사인 주식회사 LLL의 이사 및 지배인으로 등기되었던 적이 없어 상대적으로 다른 수탁자들에 비해 청구인과의 신뢰관계가 부족한 것을 근거로 명의신탁사실을 알려줄 가능성이 현저히 낮다고 주장하나 근무기간과 관계사 이사 등재 여부는 일방적 명의신탁을 판단하는 직접 근거가 될 수 없다. (아) 청구인은 명의신탁 의사의 합치에 대한 입증책임이 처분청에게 있다고 주장하나, 과세관청이 그 실질소유자와 명의자가 다르다는 점만 입증하면 그 명의 이전이 명의자와 의사와 무관하게 실질소유자의 일방적 행위로 이루어졌다는 점에 대해서는 이를 주장하는 명의자에게 있는바(대법원 2008.2.14. 선고 2007두15780 판결 등 참조), 청구인은 쟁점법인 설립시 3인 이상의 발기인이 필요하다는 법무사의 잘못된 설명에 따라 임의로 주주명부에 명의를 기재하였다고 하지만, 쟁점법인은 2002년 설립되었고 주주가 1인이면 된다는 사실은 2016년으로 그 기간 동안 이 사실을 모르고 지냈다는 것을 이해하기 어렵고, 청구인은 2014.8.21. 주식회사 NNN를 설립하면서 주주를 1인으로 등재하였으므로 위와 같은 청구주장은 인정하기 어렵다.
(2) 재차 명의신탁을 할 때에도 그 명의수탁자가 다르면 증여의제 규정이 적용된다. (가) 동일한 주식에 대하여 명의수탁자의 변동에 따라 순차로 명의신탁이 이루어진 경우에 있어 최초의 명의신탁과 별도로 그 이후의 명의신탁에 대하여도 증여의제 규정을 적용할 수 있는지에 관하여 보건대, 청구인이 쟁점주식을 최초로 CCC에게 명의신탁한 이후 DDD에게 순차로 명의신탁하여 명의수탁자의 인적 동일성이 유지되지 않는 점, 청구인이 필요에 따라 명의수탁자를 다른 사람으로 변경하기 위하여 종전의 명의신탁을 해소하여 자신의 명의로 회복시킨 후 다시 새로운 명의수탁자에게 명의를 이전하는 방법과 이 사건에서처럼 그 중간과정을 생략한 채 명의수탁자를 변경하는 방법이 그 거래적 또는 경제적 실질에서 별다른 차이가 없다고 보이는 점, 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁 주식이 다른 명의수탁자 명의로 다시 명의개서된 경우에 증여의제 규정을 적용하여 별도로 증여세를 부과하더라도 수탁자의 변동이 있는 이상 재차의 명의신탁 주식에 대한 증여의제로 최초의 명의신탁 주식에 대한 증여의제 효과를 부정하는 모순이 초래되는 것으로는 보이지 않는 점, 종전의 명의수탁자의 지위를 이전받음으로써 다시 증여세가 부과된다고 하더라도 이를 이중과세로 볼 수는 없는 점 등을 고려하면, 증여의제에 대한 과세처분의 위법성은 없다고 판단된다. (나) 또한 청구인이 원용하는 대법원 2020.4.29. 선고 2014두2331 판결은 동일한 명의수탁자가 최초 명의신탁된 주식의 매도대금으로 다시 새로운 주식을 취득하는 경우에 관한 사안으로, 그러한 경우 이미 증여로 의제되어 수탁자에게 귀속된 재산이 다시 수증자에게 중복적으로 증여로 의제되는 문제점이 있어 다시 증여 의제 조항으로 과세할 수 없다는 것으로서, 수탁자의 동일성이 변경되는 이 사건에 원용하기에는 적절하지 않다.
3. 심리 및 판단
① BBB에 명의신탁한 쟁점주식①에 대해 증여세를 부과할 때, 앞서 BBB에 명의신탁하여 증여세가 이미 부과된 합산주식①에 대한 증여세를 다시 부과하여 중복하여 과세하였다는 청구주장의 당부
② 쟁점주식은 명의수탁자들 모르게 청구인이 독자적으로 명의를 개서한 것으로서 당사자간 의사가 합치된 명의신탁 계약이 성립되지 않아 과세대상이 아니라는 청구주장의 당부
③ 이 건 명의신탁은 이미 제3자에게 명의신탁한 주식을 매매형식으로 다시 재차신탁한 경우로서, 당초 명의신탁이 계속된 것에 불과하여 과세대상이 아니라는 청구주장의 당부
(1) 쟁점법인의 사업연도 말 주주별 주식보유 현황은 OOO과 같다.
(2) 쟁점법인 주식을 명의수탁받은 쟁점법인 및 주식회사 LLL(대표이사 청구인) 직원들의 근로소득지급명세서에 의하여 확인된 해당 법인 근무기간을 살펴보면 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표4＞ 명의개서한 직원들의 근무기간 성명 명의수탁기간 쟁점법인 근무기간 LLL 근무기간 MMM 2002.1.1.〜2004.4.24. 2002.1.1.〜2002.6.1.
• CCC 2002.1.1.〜2011.11.25. 2002.4.1.〜2008.2.9.
• 2009.2.2.〜2011.9.30.
• HHH 2004.2.24.〜2015.8.11. 2004.4.6.〜2014.6.30. 2014.7.1.〜2015.8.12. AAA 2004.2.24.〜2016.4.25. 2002.4.1.〜2016.4.28.
• DDD (쟁점주식②) 2008.1.1.〜2010.12.24. 2003.8.6.〜2009.6.30. 2009.7.1.〜2010.7.31. GGG (쟁점주식④) 2011.11.25.〜2015.8.11. 2006.5.8.〜2014.7.16. 2014.7.17.〜2016.6.05. EEE 2015.8.11.〜2016.4.25. 2003.5.20.〜2016.4.28.
• BBB (쟁점주식①) 2015.8.11.〜 2007.9.12.〜2009.6.30. 2009.7.1.〜
(3) 쟁점법인 주식의 명의신탁에 대한 일자별 거래내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 일자별 거래내역 (단위: 주) 일자 양도인 양수인 주식수 비고 (불복제기 상황) 2004.2.24. MMM HHH OOO 2004.2.24. 청구인 AAA OOO 2007.4.12. MMM OOO OOO 2007.4.12. HHH OOO OOO 2008.1.16. CCC DDD OOO 쟁점주식② 2010.12.24. DDD CCC OOO OOO각하 2011.11.25. CCC GGG OOO 쟁점주식④ 2015.8.11. HHH EEE OOO OOO기각 2015.8.11. GGG BBB OOO 합산주식①, OOO 2016.4.25. AAA BBB OOO 쟁점주식① 2016.4.25. EEE FFF OOO 쟁점주식③
(4) 청구인이 제출한 심리자료는 다음과 같다. (가) 처분청이 2023.2.2. 청구인에게 한 쟁점주식①(명의수탁자 BBB)의 과세예고통지서는 OOO과 같다. (나) 처분청은 쟁점주식①에 대한 BBB의 명의신탁과 관련하여, OOO 결정결의서의 내용과 같이, 합산주식①에 대한 증여세 경정은 없이, 쟁점주식①에 대한 증여세 과세가액을 계산할 때 합산주식①의 증여재산가액을 합산한 후 산출세액을 계산하고 합산주식①에 대한 기 부과세액을 공제하여 세액을 계산한 것으로 나타나며, 합산주식①에 대해서 이 건 과세를 할 때 별도의 증여세를 부과한 사실은 없는 것으로 나타난다. (다) 서울고등법원OOO 사건에 대한 GGG의 2021.6.18. 증언 녹취서의 주요내용은 아래와 같다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 다음과 같이 살펴본다. (가) 우선, 쟁점①과 관련하여 살펴보면, 청구인은 이미 2019.8.8. 합산주식①에 대하여 2015.8.11. 증여분 증여세를 부과하였음에도, 처분청이 2023.3.2. 쟁점주식①에 대한 2016.4.25. 증여분 증여세 부과처분을 하면서, 합산주식①에 대한 2015.8.11. 증여분 증여세를 합산하여 다시 부과하여 중복과세하였다고 주장한다. 한편, 2018.12.31. 법률 제16102호로 개정되기 전의 상증세법(이하 “구 상증세법”이라 한다) 제47조 제2항은 같은 법 제45조의2에 따라 증여로 의제된 명의신탁된 증여재산의 경우 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산하도록 규정하고 있다. 처분청이 2023.3.2. 쟁점주식①에 대한 이 건 2016.4.25. 증여분 증여세 결정결의서의 내용(위의 ＜표4＞)을 살펴보면, 2015.8.11. 증여한 것으로 의제된 합산주식①에 대한 증여재산가액 OOO원을 상증세법 제47조에 따라 가산하여 과세표준을 OOO원으로 산정하였고, 기납부세액으로 상증세법 제58조에 따라 과거 10년 이내 동일인으로부터 증여받은 합산주식①에 대하여 2019.8.8. 부과된 2015.8.11. 증여분 증여세 OOO원을 세액공제한 것으로 나타나는바, 이 건 증여세 부과처분은 구 상증세법 제47조 및 제58조에 따라 과거 10년 이내 동일인으로부터 증여받은 증여재산가액을 합산하여 산출세액을 구한 후 합산된 증여재산에 대한 기부과된 증여세액을 기납부세액으로 공제하여 산정된 세액을 납부할 세액으로 청구인에게 고지한 것으로, 중복부과된 과세라는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 쟁점②와 관련하여 살펴보면, 청구인은 BBB 등 명의수탁자들이 모르게 청구인이 임의로 쟁점주식의 명의를 BBB 등 명의수탁자의 이름으로 개서한 것으로, 당사자간 의사의 합치에 따른 정상적인 명의신탁이 성립되지 않았으므로 이 건 증여세 부과처분은 잘못된 것이라고 주장한다. 그러나, 청구인은 명의수탁자들의 명의를 도용하여 쟁점주식의 명의를 개서했다고 주장하나, 명의수탁자와 청구인과의 관계, 명의수탁자들이 자신의 인감과 인감증명서를 맡긴 사실 및 사내이사 등 쟁점법인 내부 임원인 명의수탁자들이 자신 명의로 쟁점법인 주식이 명의개서된 사실을 수년간 몰랐다고 볼 수 없으며, 주주등변동상황신고서가 매해 제출되어서 명의개서 사실을 알 수 없었다고 보기 어려운 점 등을 보아 청구주장을 받아들이기 어려운 점, 명의수탁자들의 인감날인과 인감증명서가 첨부된 주식양수도계약서가 작성되었고, 명의수탁자들의 지위가 명의신탁 사실을 알았거나 쉽게 알 수 있었던 쟁점법인 임직원 등이었던 사실 등을 보건데 적어도 명의신탁에 대한 묵시적인 합의가 있었다고 보는 것이 타당한 점, 청구인이 제출한 명의도용에 대한 입증자료 등을 살펴보면, 부동문자로 명의신탁계약서를 작성하는 것은 일반적으로 인정되는 계약서 작성방법이고, 2017년 세무조사 등을 통해 쟁점주식 명의신탁 사실이 확인되었음에도 명의수탁자들이 제기한 증언이나 내용증명 등은 2017년 세무조사 이후 상당한 기간이 경과하여 작성되어 청구주장처럼 명의도용에 대한 입증자료로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인이 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 보고 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (다) 쟁점③과 관련하여 살펴보면, 청구인은 이 건 명의신탁은 이미 제3자에게 명의신탁한 주식을 매매형식으로 다시 재차신탁한 경우로서, 당초 명의신탁이 계속된 것에 불과하여 과세대상이 아니라고 주장하나, 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 사정이 있다면 이는 새로운 명의신탁으로 보아야 하는바(대법원 2017.2.21. 선고 2011두10232 판결 등 참조), 이 건 쟁점주식에 대한 명의신탁은 명의수탁자가 바뀐 것으로 명의신탁계약의 당사자가 변경된 경우로서, 이전 명의신탁을 종료한 후 다른 사람과 새로운 명의신탁을 시작한 것으로, 이 건 명의신탁은 이전의 명의신탁과 단절된 별개의 명의신탁으로 보이는바, 이 건 명의신탁은 당초 명의신탁이 계속된 것에 불과하여 과세대상이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지2＞ 관련 법률 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 개정되기 전의 것) 제4조의2(증여세 납부의무) ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.
1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산
⑤ 증여자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무가 있다. 다만, 제4조 제1항 제2호 및 제3호, 제35조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우는 제외한다.
4. 제45조의2에 따라 재산을 증여받은 것으로 보는 경우 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
③ 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다.
④ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다. 제47조(증여세 과세가액) ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항 제2호 및 제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3, 제45조의3 및 제45조의4에 따른 증여재산(이하 “합산배제증여재산”이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.
② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.