쟁점보증금은 피상속인이 대표로 있던 aaa가 쟁점부동산에 임차하면서 지급하기로 한 임대보증금으로 aaa가 쟁점부동산을 임차할 당시 쟁점보증금 지급에 대한 회계처리를 하지 않았으며 실제 임대보증금이 지급되었는지 여부에 대한 금융거래자료 등이 제시되지 않았고 처분청 담당공무원이 이 건 상속세를 조사하는 과정에서 청구인은 쟁점보증금을 수수한 사실이 없다는 취지의 확인서를 작성하여 과세관청에 제출하였던 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점부동산에 설정된 근저당권 채무(쟁점채무액)와 임대 채무(쟁점보증금)는 각각 별개의 채무에 해당하기 때문에 이를 합산한 가액을 쟁점부동산의 평가액(취득가액)으로 보아야 한다. (가) 피상속인은 쟁점부동산을 취득하여 개인사업에 이용하다가 2008.1.10. 이후 BBB에 임대하였고, 쟁점부동산의 등기사항전부증명서 및 부채증명원을 보면 상속개시일 현재 쟁점부동산에 근저당권 채권최고액이 OOO원이 설정되어 있고 잔존 채무는 OOO원(쟁점채무액)이며 그 채무자는 BBB로 확인되는바 결국 쟁점부동산에는 쟁점보증금과 쟁점채무액이 중첩되어 설정되어 있음을 알 수 있다. (나) 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 하고, 같은 법 시행령을 이하 “상증법 시행령”이라 한다)은 시가 평가를 원칙으로 하되 시가가 불분명한 경우에는 기준시가에 의해 평가하도록 규정(상증법 제60조)하고 있고 한편, 상증법 제66조 제1항은 저당권 등이 설정된 재산의 평가는 상증법 제60조에 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액으로 평가하도록 하는 특례규정을 두고 있으며, 상증법 시행령 제63조 제1항 제1호에서 저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액, 제5호에 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)으로 각 평가하도록 되어 있고 같은 조 제2항에는 “동일한 재산이 다수의 채권(전세금의 채권과 임차보증금의 채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 채권이 담보하는 채권의 합계액으로 한다”고 규정되어 있다. (다) 처분청은 쟁점부동산에 설정된 근저당권의 채무자가 쟁점부동산의 소유자인 피상속인이 아니라 그가 대표이사로 재직하는 BBB라는 점과 쟁점부동산의 임대 채무(쟁점보증금)와 근저당권 채무(쟁점채무액)가 동일 채무에 해당하는 점을 근거로 이 건 부과처분을 하였으나 이는 사실관계의 오해에서 비롯된 것이다. (라) 우선 상증법 제60조에 의한 평가액이 기준시가OOO이고 상증법 제66조에 의한 평가액이 OOO원인 쟁점부동산의 경우 그 중 큰 금액인 OOO원으로 평가함이 타당함에도 그 가액을 기준시가OOO로 평가한 것은 관련 법령의 적용 오류에 해당한다. (마) 상증법에서 저당권 등이 설정된 상속재산에 대하여 담보채무가액 등을 기준으로 평가하도록 한 이유는 당해 상속재산이 소지하고 있는 본질적 가치를 반영하는 것이 그 재산의 실체적 가치에 가장 근접할 뿐만 아니라 현실에도 부합하는 등 지극히 합리적인 평가방법이기 때문이다. (바) 따라서 쟁점부동산을 담보제공하고 근저당권이 설정된 채무자가 비록 피상속인이 아니라 BBB라 하더라도 그에 대한 평가는 그 재산이 가진 고유의 가치를 반영하여 평가하는 것이 관련 법령의 충실한 해석이고 그렇다면 쟁점부동산의 평가에 관련 법령에 따라 쟁점채무액과 쟁점보증금의 합산액을 쟁점부동산의 취득가액으로 평가함이 타당하다. (사) 다음으로 처분청은 쟁점채무액과 쟁점보증금이 동일한 채무라고 하나, 피상속인이 쟁점부동산을 OOO원의 임대보증금을 받고 BBB에 임대하였던 사실이 피상속인의 부가가치세 및 종합소득세 신고서 및 BBB의 재무제표 등 객관적 자료에 의해 확인되고 있고, BBB는 쟁점부동산을 EEE주식회사(이하 “EEE”이라 한다)에 담보로 제공하고 금전을 차용함에 따라 쟁점부동산에는 근저당권이 설정되었는바, 이에 대하여 처분청은 국세청 예규OOO를 제시하면서 그 합산액을 쟁점부동산의 가액으로 평가할 수 없다고 하였으나 위 국세청 예규는 임대보증금 그 자체를 근저당권의 담보로 제공받고 대여한 경우로서 임대보증금과 무관하게 쟁점부동산 자체의 고유가치만을 담보대상으로 삼은 이 건 사례와는 그 적용 범위가 다르다.
(2) 한편 처분청은 이 건 양도소득세 부과처분에 있어서 쟁점부동산 취득가액의 기초가 되는 쟁점보증금이 실제로 존재하지 아니하는 채무라는 취지로 의견을 제시하면서 그 근거로 2019.8.21.자 청구인의 확인서를 제시하고 있다. (가) 그러나 청구인의 위 확인서는 피상속인에 대한 상속세 조사(2019.6.24.～2019.8.25.)가 종료될 무렵 처분청 담당공무원이 조사 종결을 위해서는 그들이 작성하여 제시한 확인서에 서명․날인을 하여야만 한다는 말에 이에 불응할 경우 어떤 불이익이 따를지 모른다는 두려움과 조사의 압박에서 조속히 벗어나고 싶은 마음에서 공무원이 제시한 확인서에 서명․날인하였을 뿐 그 내용이 진실이기 때문에 서명․날인을 한 것은 아니다. (나) 비록 청구인이 2019.8.21.자 위 확인서에 서명ㆍ날인을 한 것은 사실이지만 쟁점보증금은 실존하는 채무이다. (다) BBB는 2010.8.13. 쟁점부동산을 담보제공하고 피상속인이 차입한 은행 근저당 채무를 피상속인으로부터 인수한 사실이 공부에 의하여 확인되고 있으며 이에 대하여는 처분청도 답변서에서 그 사실을 인정하고 있는바, 비록 당시 피상속인과 BBB 간에 쟁점보증금을 직접 수수한 사실이 있는지에 대하여 청구인으로서는 알기 어려우나 피상속인의 은행 근저당권 채무를 BBB가 인수하였다면 서로 간 은행 채무의 대체가 이루어졌기 때문에 그 실질에 있어서는 쟁점보증금을 수수한 것과 동일하다. (라) 다만 그 당시 이와 같은 사실을 양 당사자의 장부에 반영하지 못하였으나 2014년에 이 부분에 오류가 있음을 인식하고 BBB는 2015.1.1.부터 쟁점보증금을 임차보증금 채권으로 장부에 계상하였고, 피상속인 역시 2015년 제1기부터 상속개시 당시까지 계속하여 부가가치세 과세표준과 세액신고 시 쟁점보증금에 상당하는 부가가치세를 신고․납부한 사실이 제 증빙에 의하여 확인되고 있다. (마) 심지어 처분청이 작성한 상속세 결정결의서를 보면 BBB 관련 OOO원의 임대보증금 채무를 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정한 사실도 확인되고 있다. (바) 위와 같이 사실들을 종합해 볼 때 쟁점보증금이 실존 채무인 사실은 그 근거가 명백함에도 처분청이 아무런 근거없이 작성된 확인서에 기초해 쟁점보증금의 존재를 부인한 것은 근거과세의 원칙에 반한다.
(3) 따라서 쟁점부동산의 양도차익을 산정함에 있어서 그 취득가액은 쟁점채무액과 쟁점보증금을 합한 OOO원으로 보아 양도소득세를 경정하여야 한다.
(1) 상속개시일 현재 피상속인의 쟁점부동산에 대한 피담보채무는 쟁점채무액이 전부이다. (가) 쟁점부동산에는 OOO와 같이 피상속인의 개인사업장인 기성산업과 피상속인이 대표이사로 재직 중인 BBB가 각 사업장을 두고 있었다. (나) 피상속인은 2009.7.16. 및 2009.11.13. 쟁점부동산을 담보로 CCC으로부터 채권최고액 OOO원을 차입하였으며 그 후 BBB는 2010.8.13. 쟁점부동산에 설정된 피상속인의 근저당채무를 인수하였고 2012.12.14. 채권최고액이 변경되어 상속개시일 현재 설정된 근저당권의 채권최고액은 OOO원이고 실제 해당 재산이 담보하는 채권액은 OOO원(쟁점채무액)이다. (다) BBB는 근저당채무를 인수한 2010.8.13. 즉시 장부에 반영하지 않고 5년 후인 2015.1.1. 임대보증금 OOO원(쟁점보증금)의 부동산임대차계약서를 재작성하고 BBB 명의의 대출을 쟁점보증금과 상계하는 대체전표를 작성하여 장부에 반영하였다. (라) 즉 BBB가 법인장부상 계상한 쟁점보증금은 피상속인이 당초 쟁점부동산을 담보로 CCC으로부터 차입한 채무를 인수하여 임대보증금으로 대체한 것일 뿐 새롭게 채무가 형성된 것이 아니다. 이는 청구인이 제출한 확인서에서도 BBB가 피상속인에게 별도로 OOO원을 임대보증금으로 지급한 별건의 채무가 아님이 확인된다. (마) 따라서 상속개시일 현재 피상속인의 쟁점부동산에 대한 피담보채무는 쟁점채무액OOO이 전부이며, 피상속인이 쟁점부동산을 담보로 은행에서 차입한 채무액인 쟁점채무액과 동 채무를 BBB가 인수한 후 임대보증금으로 대체한 쟁점보증금을 합산하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
(2) 한편 청구인은 쟁점채무액과 쟁점보증금은 그 당사자가 다르고 자금의 원천, 사용자 및 사용처도 다르다고 주장하나, 피상속인이 쟁점부동산을 담보로 대출받아 사용한 대출금을 BBB가 명의만 바꿔 인수한 이후 해당 대출금의 일부를 계약서만 존재하는 임대보증금으로 전환하였으나 두 채무의 자금원천은 같고 피상속인이 수령한 적이 없는 쟁점보증금은 사용자 및 사용처가 있을 수 없다. (가) 또한 저당권 등이 설정된 재산의 평가특례는 그 부동산에 담보된 실제 채권액으로 평가해야 하는바, 근저당권이 설정된 재산이 담보하는 채권액의 일부가 임대보증금으로 대체된 경우에는 당해 채권액과 상증법 제60조의 규정에 의한 평가가액 중 큰 금액으로 하는 것이다. (나) BBB가 피상속인의 채무를 인수한 시점과 부동산 임대차계약서를 작성한 시점은 차이가 있지만 개인의 대출을 법인이 인수하고 개인이 법인에 진 채무를 임대보증금으로 대체하는 거래는 임차인인 BBB가 임대인인 피상속인의 쟁점부동산을 담보로 대출을 받아 임대보증금을 지급한 거래와 같아 경제논리에 어긋나며 합리성이 결여된 비정상적인 거래행위이다. (다) 청구인은 이미 성립된 기존 채무를 임대보증금에 대체하여 임대차계약을 설정한바 쟁점부동산 평가 시 실제 임대보증금과 근저당채무액 중 큰 금액으로 반영해야 하나, 해당 금액은 쟁점부동산을 기준시가로 평가한 금액보다 작으므로 기준시가로 평가한 금액OOO을 쟁점부동산의 취득가액으로 보는 것이 타당하다. (라) 따라서 처분청이 쟁점부동산의 취득가액을 기준시가로 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다.
(1) 소득세법 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법 제18조 에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.
(3) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). (단서 생략) 제66조(저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권, 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산
3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다) (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제63조(저당권등이 설정된 재산의 평가) ① 법 제66조에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.
3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액
5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)
② 제1항 각호의 규정에 의하여 법 제66조 제1호의 재산을 평가함에 있어서 당해 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 하고, 당해 재산에 설정된 물적담보외에 기획재정부령이 정하는 신용보증기관의 보증이 있는 경우에는 담보하는 채권액에서 당해 신용보증기관이 보증한 금액을 차감한 가액으로 하며, 동일한 재산이 다수의 채권(전세금채권과 임차보증금채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.