[요지] 상속개시일 당시 쟁점부동산이 매각예정이었다가 상속개시일 이후 잔금청산·소유권이전등기되어 매각되었고 가업상속공제를 받은 상속인이 상속개시일로부터 5년 이내에 정당한 사유 없이 가업용자산의 10% 이상을 처분한 경우에 해당하므로 가업상속공제대상에서 배제함이 타당함
[요지] 상속개시일 당시 쟁점부동산이 매각예정이었다가 상속개시일 이후 잔금청산·소유권이전등기되어 매각되었고 가업상속공제를 받은 상속인이 상속개시일로부터 5년 이내에 정당한 사유 없이 가업용자산의 10% 이상을 처분한 경우에 해당하므로 가업상속공제대상에서 배제함이 타당함
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유] 1.처분개요 가.청구인은 ㈜AAA(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 대표이사인 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)의 자녀로, 피상속인이 2021.8.23. 사망하자 상속세 과세가액 OOO원, 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제18조의2에 따른 가업상속공제로 OOO원을 적용하여 상속세 OOO원을 신고·납부하였다. 나.OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하여, 쟁점법인이 정당한 사유 없이 상속세 신고기한 내 가업용자산 100분의 10 이상을 처분하여 가업상속공제 사후관리를 위반한 것으로 보아 위반금액을 상속세 과세가액에 산입하는 내용을 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2023.2.17. 2021.8.23. 상속분 상속세 OOO원 결정·고지하였다. 다.청구인은 이에 불복하여 2023.3.13. 심판청구를 제기하였다. 2.청구인 주장 및 처분청 의견 가.청구인 주장 (1)처분청은 가업상속공제 적용 오류를 지적하였는데, 이 중 쟁점법인이 처분한 OOO의 공장(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 BBB와 2021.6.16. OOO원에 부동산매매계약을 체결하고 2021.9.17. 잔금을 수령하고 소유권이전등기를 하였다. (2)피상속인은 사망 원인이 급성 골수성 백혈병으로 2020년 11월경 패혈증으로 입원하여 입원 치료를 받고 건강 상태가 호전되었다. 쟁점법인이 OOO 및 OOO 토지를 2017.7.3. 취득하여 건물을 대수선 및 신축을 하게 되어 2018.3.19. 완공하였고 쟁점부동산이 더 이상 필요 없게 되어 매각하려고 했으나 거래가 되지 않았다. 그러던 중 다행히 매수인이 나타나 2021.6.16. 부동산 매매계약을 체결하였다. 이후 피상속인의 건강이 급속히 악화되어 잔금일을 얼마 남기지 않고 63세의 나이로 사망하게 되었다. (3)상증세법 제18조의2 제1항에 의하여 가업상속공제를 받은 후 7년 이내에 가업용자산의 100분의 20(상속개시일부터 5년 이내에는 100분의 10) 이상을 처분한 경우에는 상속세를 부과한다고 규정하고 있어 처분일을 청구인은 계약일로 보아 상속세 신고를 하였는데 처분청은 잔금청산일로 보아 가업용자산 처분비율이 100분의 10을 넘어 추징을 당하였다. 일반적인 양도의 경우 잔금일이 양도시기가 맞겠으나 이 건과 같은 부동산 처분의 경우 부동산 매매계약을 하고 잔금청산일 전에 상속이 이루어지면 가업상속공제를 가업용자산 처분비율만큼 받지 못하는 불이익이 발생한다. 이 경우 2021.6.16. 부동산 매매계약(잔금일 2021.9.17.)을 하고 2021.8.23. 상속이 되었는데 사망 원인은 금성 골수성 백혈병으로 전혀 예상하지 못한 상황에서 상속이 개시되어 만일, 가업용자산 처분일을 잔금 시점으로 본다면 계약일에 생각하지도 못하였던 단순히 상속개시일 이후 잔금일이 도래한다는 점만으로 또한 상속세 조사를 받기도 전에 가업상속공제 후 사후관리 위반으로 추징을 당하게 되는 매우 불합리한 일이 발생하게 된다. 따라서 가업용자산 처분일을 예측 가능한 시점인 매매계약일로 보아야 사후관리 위반으로 억울하게 추징당하는 일이 발생하지 않을 것이다. 나.처분청 의견 (1)조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추 해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 외 다수). 부동산 물권의 변동은 원칙적으로 등기하여야 하는 것으로 쟁점부동산은 피상속인의 상속개시 당시 소유권 이전등기가 이루어지지 않아 매매계약이 완료되지 않은 상태로 쟁점법인의 자산에 해당하며 소득세법제98조 및 같은 법 시행령 제162조의 규정에 따라 양도시기를 잔금일자로 보는 것이 타당하다. 매매계약 체결 후 계약금을 수령하여 처분이 예측되었다는 사실을 근거로 쟁점부동산의 처분일자를 매매계약일자로 보아야 한다는 청구인의 주장은 청구인의 자의적·확장적 해석에 불과하므로 청구인의 주장에는 이유가 없다. (2)감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 1998.3.27.선고 97누20090 판결 등 참조). 가업상속공제 후 사후의무 위반에 따른 추징의 예외 사유 또는 정당한 사유는 상증세법 시행령 제15조에 규정되어 있어야 하고, 위 조항은 예시적이 아니라 열거적인 조항으로, 쟁점부동산의 처분은 가업상속공제 후 사후의무 위반 추징의 예외적인 사유로 열거되어 있지 아니한바, 가업상속공제 사후관리 위반으로 보아 위반금액을 상속세 과세가액에 산입하여 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 정당하다. 3.심리 및 판단 가.쟁점 상증세법 제18조 제6항 제1호에서 규정하는 가업상속재산의 처분일자를 매매계약일(청구인)로 볼 것인지 잔금청산일(처분청)로 볼 것인지 여부 나.관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2022.12.31. 법률 제19195호로 개정되기 전의 것) 제18조【기초공제】② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.
1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 4천억원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 “가업상속”이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액
⑤ 제2항 및 제3항을 적용할 때 피상속인 및 상속인의 요건, 주식 등을 상속하는 경우의 적용방법 등 가업상속 및 영농상속의 범위, 가업상속재산 및 가업상속재산 외의 상속재산의 범위 및 가업을 상속받거나 받을 상속인이 상속세로 납부할 금액의 계산방법과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
⑥ 제2항 각 호의 구분에 따른 공제를 받은 상속인이 상속개시일(제1호 라목의 경우에는 상속이 개시된 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 말일)부터 7년(제2호의 경우에는 5년) 이내에 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하게 되면 제2항에 따라 공제받은 금액에 해당 가업용 자산의 처분 비율(제1호가목만 해당한다)과 해당일까지의 기간을 고려하여 대통령령으로 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 상속개시 당시의 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 그 부과하는 상속세에 가산한다.
1. 제2항 제1호의 가업상속 공제를 받은 후 다음 각 목의 어느 하나에 해당하게 된 경우
⑧ 제6항을 적용하는 경우 가업용 자산의 범위, 가업용 자산의 처분비율 계산방법, 지분의 감소 여부에 관한 판정방법, 영농상속재산의 범위, 공제받은 금액의 산입방법과 정규직 근로자 수 평균의 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33278호로 개정되기 전의 것) 제15조【가업상속】⑧ 법 제18조 제6항 각 호 외의 부분 전단에서 “대통령령으로 정하는 정당한 사유”란 다음 각 호에 해당하는 사유를 말한다.
1. 법 제18조 제6항 제1호 가목을 적용할 때에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
⑨ 법 제18조 제6항 제1호 가목에서 “가업용 자산”이란 다음 각 호의 자산을 말한다.
1. 소득세법을 적용받는 가업: 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산
2. 법인세법을 적용받는 가업: 가업에 해당하는 법인의 사업에 직접 사용되는 사업용 고정자산(사업무관자산은 제외한다)
⑩ 가업용자산의 처분비율은 제1호의 가액에서 제2호의 가액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 “자산처분비율”이라 한다)로 계산한다.
1. 상속개시일 현재 가업용자산의 가액
2. 가업용자산 중 처분(사업에 사용하지 아니하고 임대하는 경우를 포함한다)한 자산의 상속개시일 현재의 가액
(3) 법인세법 제68조【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
1. 상품(부동산을 제외한다)·제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매: 그 상품 등을 인도한 날
2. 상품 등의 시용판매: 상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.
3. 상품 등외의 자산의 양도: 그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 “외화대금”이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다.
(4) 소득세법 제98조【양도 또는 취득의 시기】자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.
(5) 민법 제186조【부동산물권변동의 효력】부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다. 제568조【매매의 효력】① 매도인은 매수인에 대하여 매매의 목적이 된 권리를 이전하여야 하며 매수인은 매도인에게 그 대금을 지급하여야 한다. 다.사실관계 및 판단 (1)청구인과 처분청이 제출한 자료에 의하여 확인되는 내용은 다음과 같다. (가)피상속인은 2021.8.23. 급성 골수성 백혈병에 의한 폐렴으로 사망하였음이 ‘사망진단서’에 나타난다. (나)쟁점법인은 2021.6.16. 쟁점부동산을 OOO(BBB)에 OOO원에 매매하는 내용의 부동산 매매계약을 체결하였고, OOO는 2021.9.17. 쟁점법인에게 전자세금계산서 1매(건물분 공급가액 OOO원) 및 전자계산서 1매(토지분 공급가액 OOO원)를 발급하였다. (다)쟁점부동산의 소유권이 2021.9.17.(등기원인 2021.6.16. 매매) 쟁점법인에서 BBB에게 이전되었음이 쟁점부동산 등기사항전부증명서에 나타난다. (라)청구인은 피상속인의 사망에 따라 쟁점법인의 주식 OOO주를 상속받은 후 해당주식 가액 OOO원에 대하여 상증세법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속공제 OOO원을 신고하였고, 조사청은 비상장주식 과다평가, 사업무관자산 등을 확인하여 아래 ＜표1＞과 같이 결정하였다. ＜표1＞청구인의 가업상속공제 신고 및 조사청 결정 내용 ㅇㅇㅇ (마)청구인은 피상속인의 상속재산 중 쟁점법인의 주식에 대해 쟁점부동산을 재무상태표에 포함하여 당해재산 매매가액으로 평가한 가액으로 상속세 신고서를 제출하면서, 가업상속공제 신청서에는 쟁점부동산 처분일자를 매매계약일자로 하여 총자산가액에서 쟁점부동산가액을 제외하였고, 조사청은 처분일자를 잔금일자로 보아 총자산가액에 쟁점부동산 가액을 포함하고 쟁점부동산 등 가업용자산 처분(임대)금액이 사업용 고정자산가액의 10%를 초과하여 상증세법 제18조 제6항 가업상속공제의 사후관리를 위반한 것으로 판단하여 아래 ＜표2＞와 같이 위반금액을 상속개시당시 상속세 과세가액에 산입하여 가업상속공제액을 결정한 것으로 나타난다. ＜표2＞가업상속공제 사후관리 위반에 대한 결정 내용 ㅇㅇㅇ (2)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점법인이 상속개시일 전에 매매계약을 체결하고 계약금을 수령한바 상증세법 제18조 제6항 제1호에서 규정하는 “가업용 자산을 처분한 경우”의 처분일자는 잔금청산일이 아닌 매매계약일로 보아야 한다고 주장하나, 법인세법 시행령제68조에 따라 자산의 양도시기는 대금을 청산한 날인바, 비록 상속개시일 당시 쟁점부동산이 매각이 예정되어 있기는 하였으나 아직 부동산의 양도가 완성되지 아니한 상태이고, 상속개시일 이후 잔금을 청산하고 소유권이전등기를 한 시점에 비로소 이를 처분한 것으로 보아야 할 것인 점, 상증세법 제18조 제6항에 따르면 같은 법 제2항의 공제를 받은 상속인이 상속개시일로부터 5년 이내에 정당한 사유 없이 각 호의 어느 하나에 해당하게 되면 공제받은 금액을 과세가액에 산입하여 상속세를 부과한다고 규정하고 있고, 제1호에서 해당 가업용 자산의 100분의 10 이상을 처분한 경우를 들고 있는바, 쟁점법인이 처분한 쟁점부동산의 가액은 총 가업용자산의 약 10.79%에 해당하여 법령상 추징사유에 해당하는 점, 상증세법에 이 건과 같이 자산의 양도계약이 체결된 상태에서 상속이 개시되는 경우 사후관리 대상자산 여부에 대한 별도의 규정이 없고, 달리 상증세법 시행령 제15조 제8항에서 추징에서 제외하는 정당한 사유에 해당하지 아니하는 점, 청구인은 피상속인의 상속재산 중 쟁점법인의 주식에 대해 쟁점부동산을 재무상태표에 포함하여 쟁점법인의 주식을 평가하였음에도 가업상속공제 신청시에는 쟁점부동산 처분일자를 매매계약일자로 하여 쟁점법인의 총자산가액에서 쟁점부동산가액을 제외하였던 점 등을 종합할 때 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.