쟁점매입처는 청구법인에 대한 매출채권의 장부가액에서 출자전환주식의 시가를 차감한 금액에 대해 대손세액공제를 적용하여 해당 금액을 환급받은 사실 등에 비추어부가가치세법제45조 제3항에 따라 쟁점매입처의 대손세액공제액 상당액을 당초 매입세액 공제를 받은 청구법인에게 쟁점매입처의 대손이 확정된 날이 속하는 2017년 제1기 및 2019년 제2기 부가가치세 과세기간의 매입세액에서 차감하여 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 회생채무자의 회생채권 변제방식에 따라 회생계획인가는 통상적인 변제방식(출자전환 + 10년 분할 현금상환), 회생계획인가 ‘이전’ M&A 방식, 회생계획인가 ‘이후’ M&A 방식으로 나눌 수 있고, 각 방식별로 출자전환된 주식이 회수불능 채권에 해당하는지 여부를 개별적으로 검토하여야 한다. 법원은 “인가된 회생계획의 효력에 따라 새로 발행된 주식은 그에 대한 주주로서의 행사할 여지가 없고 다른 대가 없이 그대로 소각될 것이 확실하게 된다. 그렇다면 위와 같은 출자전환의 전제가 된 회생채권은 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다고 봄이 상당하다.”라고 판시하였는바(대법원 2018.6.28. 선고 2017두68295 판결), 이에 따르면 회생계획인가 결정 직후 출자전환과 동시에 그 출자전환된 주식이 그대로 100% 무상 소각되어 주주총회 등 법에서 정한 주주로서의 권리행사 기회를 부여받지 못한 경우에 한하여 회수불능으로 확정된 채권으로 해석된다. 회생계획인가 ‘이전’ M&A를 추진하였던 위 대법원 판례와 달리, 청구법인은 2017.1.9. 1차 회생계획 ‘이후’ 공장 화재 발생에 따른 막대한 합의금 지출 등 불가피한 사정에 따라 최초 회생계획이 정상적으로 수행될 수 없어 이에 대한 해결방안으로 변경회생계획안 작성을 통해 최초 회생계획시 결정된 채무에 대한 변제방식을 조정한 인가 ‘이후’ M&A 방식에 해당한다. 인가 이후 M&A 방식의 특성상 채권자들은 1차 회생계획 인가에 따라 출자전환된 청구법인의 주식을 일정한 비율로 주식병합하여 회생채권자가 주주의 지위를 그대로 유지하게 되었고, 이를 통해 회생절차에서 새롭게 주주가 된 채권자들은 주주총회의 참여로 회사경영의 의사결정에 참여할 수 있게 되었다. 이는 출자전환 된 주주가 채무자 회사의 지배구조에 영향을 미치고 채무자회사인 청구법인의 경영권에도 개입하여 주주로서 경영정상화를 도모할 수 있도록상법상 주주로서의 권리를 행사한 것에 해당한다. 이 건 1차 출자전환주식은 출자전환주식 전량이 무상소각된 2019.12.2. 2차 회생계획인가 시점까지 약 2년 11개월 동안 주주총회 소집을 통해 청구법인의 자본잠식 해소 및 재무구조 개선을 위한 유상증자, 대표이사 및 이사 변경에 관한 건의 등 주주로서의 권리를 행사하였다. 따라서 1차 출자전환주식의 경우, 쟁점매입처(채권자)의 회생채권을 청구법인의 주식으로 대물변제하여 약 2년 11개월 동안 주주로서의 권리를 행사하였기 때문에 이미 채권자들에게 회생채권에 대한 변제가 완료되어 회수불능채권으로 볼 수 없다. 만약, 주주로서 권리행사를 한 1차 출자전환주식을 회생계획인가의 결정에 따른 회수불능으로 확정된 채권으로 인정한다면, 인가 이전 M&A에 한하여 주주로서의 권리를 행사할 여지가 없는 경우로 한정적으로 해석한 위 대법원 판례 입장과 모순되는 것이고, 또한 특별한 사정이 없는 한 확장해석 내지 유추해석을 허용하지 않는 조세법률주의 원칙에도 부합하지 않는다.
(2) 1차 출자전환주식이 2차 회생계획 인가에 따라 그 주식이 전량 무상소각이 될 것이라는 예측 불가능한 예외적인 사안까지 회수불능으로 볼 수 없다. 회생계획안에서 회생채권을 출자전환 후 그 주식 일부를 감자할 것을 정한 경우에도 다른 경제적 대가 없이 그대로 소각될 것이 확실한 것으로 보아야 하는지에 관하여, 법원은 회수불능으로 확정된 것으로 볼 수 없다고 판시하였다(서울고등법원 2019.11.29. 선고 2019누47393 판결). 이 건 1차 출자전환주식은 위 서울고등법원 판례와 마찬가지로 출자전환 후 일정한 비율의 주식재병합을 통해 일부 감자를 하는 경우로서, 종전 채권자가 주주의 지위를 유지하게 되어 장래에 주식 가치가 상승할 경우 그 이익을 얻을 수 있게 된다. 다만, 1차 회생계획 인가 이후 부득이한 사유로 2차 회생계획 인가를 통하여 1차 출자전환주식을 전량 무상소각 하였지만, 1차 회생계획 인가결정에 따라 출자전환된 1차 출자전환주식 상당의 회생채권은 사실상 1차 회생계획인가 시점인 2017.1.9. 대물변제가 이루어진 것이므로, 2차 회생계획에 따라 이를 무상소각하였다 하여 이미 변제된 회생채권이 회수불능채권으로 확정된 것으로 볼 수 없다.
(3) 1차 출자 전환주식을 대손으로 본다면, 회생채권자들 사이의 합의에도 어긋나고 강행규정인 채무자회생법의 취지에도 반하게 된다. 법원은 “ 채무자회생법 제252조 제1항 에 따라 회생계획 인가결정에 따른 회생채권의 출자전환 시 그 권리는 인가결정 시 또는 회생계획에서 정하는 시점에 소멸하도록 되어 있다”라고 판시하였다(대법원 2003.3.14. 선고 2002다20964 판결). 채무자회생법 제237조 에 의하면 회생계획안은 “의결권을 행사할 수 있는 회생채권자의 의결권의 총액의 3분의 2이상에 해당하는 의결권을 가진 자의 동의가 있을 것”이라고 명시하여, 회생계획인가안은 원칙적으로 당사자간 합의를 요건으로 한다. 이러한 회생계획인가안이 가결요건을 충족하여 인가된 이상 채권자들이 보유한 채무는 채무자법인의 주식으로 변제에 갈음하여 소멸되고, 이에 해당하는 주식을 취득하겠다는 다수의 합의를 본 것이므로 회생계획과 관련된 이해관계인들 사이에 존재하는 합의는 존중되어야 한다. 따라서, 회생계획인가 당시 채권자들의 의사에 따라 “출자전환”과 “채무면제” 중 출자전환을 통한 대물변제 방식을 선택하는 방식의 경우까지 회수불능확정 채권으로 본다면, 이는 채권자의 예측가능성을 침해하게 된다. 법원도 “비록 출자전환된 주식이 무상감자를 통해 소각되어 채무를 면제받는 것과 동일한 경제적 효과가 발생하는 것처럼 보이더라도, 회생계획인가안이 가장행위이거나 부당한 조세회피행위라고 보기 어려운 이상 회생사건 당사자들이 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없다”라고 판시하였다(의정부지방법원 2017.05.16. 선고 2016구합9867 판결). 이 건 1차 회생계획과 2차 회생계획은 각각의 절차를 거쳐 이루어졌는바, 최초 1차 회생계획 인가결정으로 발생한 법률효과는 2차 회생계획과 무관하게 법적안정성을 존중해야 한다. 또한, 1차 출자전환주식에 대해 청구법인의 주식으로 대물변제한 것을 회수할 수 없는 대손으로 보게 된다면, 강행규정인 채무자회생법에 따른 회생채권자들 사이의 합의에도 어긋나며 회생회사의 기업재건에 반하는 것으로서 채무자회생법의 취지에 반하고 비례·형평의 원칙을 위반한 것이며, 채권자들은 회생계획에서 미처 예상하지 않았던 이익을 얻게 되어 형평에 반하는 결과가 발생한다. 반대로 회생채무자인 청구법인은 회생 계획에서 예상하지 못한 조세채무의 부담이 걷잡을 수 없을 정도로 커져 사실상 청구법인의 회생을 어렵게 만드는 부당한 결과가 초래될 위험성이 존재한다. 이는 채무자회생법 제1조 에서 언급하고 있는 “이해관계인의 법률관계를 조정하여 채무자 또는 그 사업의 효율적인 회생을 도모하거나, 회생이 어려운 채무자의 재산을 공정하게 환가ㆍ배당하는 것을 목적으로 한다”라는 채무자회생법 취지에 반하는 것이다.
(1) 청구법인 주장의 요지는 거래처에 1차 회생계획에 따라 1차 전환주 식을 교부하여 대물변제를 완료한 것으로 보아야 한다는 것으로 보이나, 청구법인은 1차 회생계획에 따라 매출채권 중 68.93%를 출자전환하였으며, 이후 대형화재 등으로 경영상황이 악화되어 현금변제분 중 97.1017%를 출자전환하는 2차 회생계획 인가를 받았으며, 이후 출자전환된 주식이 전량 무상소각된 바 있고, 청구법인은 회생계획인가일 현재 완전자본잠식 상태로 상속세 및 증여세법 상 1주당 시가평가액은 OOO원으로 교부한 1차 출자전환주식에 경제적 가치가 있다고 할 수 없으며, 2차 회생계획까지 2년여의 시간이 있었음에도 현금변제분에 대한 변제가 되지 않아 2차 회생계획에 따라 현금변제분까지 출자전환 및 무상소각되어 거래처 입장에서는 매출채권에 대한 변제를 받았다고 볼 수 없다.
(2) 청구주장과 달리 부가가치세법제45조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제87조 제1항에 따라 매출채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능채권으로 확정된 채권으로서 대손세액 공제대상에 해당되며, 주식의 소각여부 및 주주권리 행사여부는 판단기준에 해당하지 아니한다. 실제 청구법인은 주식을 취득한 거래처에서 대표이사 및 이사를 선임하는 등 주주권을 행사하였다고 주장하나 임시주주총회회의록상 주주 476명 중 36명만이 참석하였을 뿐만 아니라 참석한 주주명부를 확인할 수 없으며, 1차 회생계획을 보면 이익배당 금지, 법원 허가없는 주주총회에서의 의결권 행사금지 등 주주권리가 제한되어 있어 청구법인이 주장하듯이 주주로서의 권리행사는 제대로 이루어지지 않은 것으로 판단된다.
(3) 대손세액공제는 매출채권을 회수하지 못한 공급자의 세부담을 해소하고 공급받는 자의 변제하지 못한 매입채무의 세액공제를 방지하기 위한 것, 즉 공급가액조차 회수하지 못한 경우에도 부가가치세 납부의무를 부담지우는 것은 너무 가혹한 측면이 있어 대손세액공제의 요건을 갖추었을 때 공급자에게 매출세액의 부담을 덜어주고 동시에 공급받는 자로부터 매입세액 공제혜택을 박탈하고자 함에 그 취지가 있는 것이므로 회생계획인가에 따른 미회수채권(출자전환으로 인한 시가와 장부가의 차이)은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 다름이 없는바, 당초 처분은 정당하다.
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 재화 또는 용역을 공급받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액의 전부 또는 일부를 제38조에 따라 매입세액으로 공제받은 경우로서 그 사업자가 폐업하기 전에 재화 또는 용역을 공급하는 자가 제1항에 따른 대손세액공제를 받은 경우에는 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 뺀다. 다만, 그 공급을 받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액을 빼지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업자의 관할 세무서장이 빼야 할 매입세액을 결정 또는 경정(更正)하여야 한다.
⑤ 제1항부터 제3항까지에서 규정한 사항 외에 대손세액 공제의 범위 및 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 부가가치세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29535호로 개정된 것) 제87조 [대손세액 공제의 범위] ① 법 제45조 제1항 본문에서 "파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 에 따라 대손금(貸損金)으로 인정되는 경우
2. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 법원의 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우. 이 경우 대손되어 회수할 수 없는 금액은 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액으로 한다. (3) 법인세법 시행령 제19조의2 [대손금의 손금불산입] ① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
5. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 제72조 [자산의 취득가액 등] ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등: 취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 1․2차 회생계획에 의하면 다음과 같이 쟁점회생계획의 내용이 확인된다. (가) 청구법인은 경영상황의 악화로 2016.5.24. OOO로 회생절차개시결정을 받은 다음 2017.1.9. 1차 회생계획 인가결정을 받았는데, 회생채권 상거래채무에 대한 권리변경과 변제방법의 주요내용은 아래와 같다(1차 출자전환 이후 청구법인 자본금 규모의 적정화를 위하여 발행주식 액면가 OOO원의 보통주 25주를 액면가 OOO원의 보통주 1주로 재병합하였음).
• 아 래 - ㅇㅇㅇ (나) 청구법인은 1차 회생계획 이행이 불투명하게 되자, 2차 회생계획안을 제출하였고, OOO는 2019.12.2. “2차 회생계획안이 관계인집회에서 가결되고 법률에서 정한 요건을 구비하였다고 인정되어 이를 인가한다.”라는 내용으로 2차 회생계획인가 결정을 하였 는데, 동 결정에 따른 권리변경과 변제방법의 주요내용은 아래와 같으며, 2차 회생계획 인가안 제9장 제3절에 의거하여 1차 회생계획에 따라 추가 발행된 주식, 2차 회생계획 인가에 따라 출자전환으로 발행하는 주식 등 회생채권 상거래채무 중 출자전환된 주식은 M&A를 통한 인수자의 경영권 확보와 자본금 규모의 적정화를 위한 목적으로 전량 무상소각되었다.
• 아 래 - ㅇㅇㅇ (다) 쟁점회생계획에 따른 출자전환 내용은 아래 <표1>ㆍ<표2>와 같다. <표1> 2017.1.9. 1차 회생계획에 따른 1차 출자전환 ㅇㅇㅇ <표2> 2019.12.2. 2차 회생계획에 따른 2차 출자전환 ㅇㅇㅇ
(2) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 각 출자전환에 따른 쟁점매입처의 대손세액 처리내용은 다음과 같다. (가) 쟁점①매입처 중 AAA 주식회사의 대손세액공제 신청에 대하여 OOO서장은 1차 회생계획에 따라 시인된 총 채권액 OOO원에서 현금변제액 OOO원을 제외하고 출자전환된 OOO원 중 채권의 장 부 가액과 주식의 시가와의 차액에 대하여 대손(과세기간: 2017년 제1기, 대손세액: OOO원)을 인정하여 처분청에 과세자료 통보하였고, 처분청은 이에 따라 동 대손세액 OOO원을 청구법인에 2017년 제1기 부가가치세로 과세하였는바, 다른 쟁점①매입처의 경우도 이와 같은 방식을 처리되었다. (나) 쟁점②매입처 중 ㈜BBB는 OOO서장에게 2차 회생계획 인가일인 2019.12.2.을 대손확정(출자전환주식 소각)일로 하여 2016.9.30. 등에 발생한 채권 OOO원 중 현금변제분을 제외한 출자전환된 OOO원에 대하여 대손세액공제를 신청하였고, OOO서장은 2019년 제2기 부가가치세 대손세액공제 신청을 적정한 것으로 보아 대손세액 OOO원을 공제하고 처분청에 관련 과세자료를 파생하였으며, 처분청은 이 건 과세시 OOO원을 청구법인에게 2019년 제2기 부가가치세로 과세하였는바, 다른 쟁점②매입처의 경우도 이와 같은 방식으로 처리되었다.
(3) 이에 대하여 청구법인은 1차 회생계획에 따라 출자전환된 주식의 주주로서 권리를 행사하였다고 주장하는바, 이를 입증하기 위하여 1차 회생계획 임원의 선임과 관련된 부분(아래 참조)과 청구법인이 1차 회생계획에 따라 해임된 청구법인의 임원들을 선임하기 위한 임시주주총회를 2017.2.27. 개최하여 참석주주 전원이 만장일치로 기존임원을 재선임하기로 의결한 청구법인의 임시주주총회 의사록(공증인 AAA 사무소에서 등부 OOO로 인증받은 것)을 제출하였다.
• 아 래 - ㅇㅇㅇ
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은
회생계획에 따라 출자전환된 채무액은 주식으로 대물변제된 점, 1차 출자전환주식의 경우 2차 회생계획인가 시점까지 쟁점매입처가 상법상 주주로서의 권리를 계속하여 행사하였던 점 등에서 1차 출자전환주식은 회수불능채권으로 확정되었다고 볼 수 없다고 주장하나, 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 공급과 관련하여 발생한 외상매출금이나 그 밖의 매출채권과 관련된 회생채권이 출자전환 주식으로 회수되는 경우 대손세액과 관련된 주식의 취득가액은 출자전환된 시점에서 취득한 주식의 시가로 보는 것이 타당하고, 회생계획 인가결정으로 출자전환된 채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당되는바(조심 2012서1842, 2013.9.11., 조세심판관 합동회의, 같은 뜻임), 이에 따라 쟁점매입처는 청구법인에 대한 매출채권의 장부가액에서 출자전환주식의 시가를 차감한 금액에 대해 대손세액공제를 적용하여 해당 금액을 환급받은 사실 등에 비추어부가가치세법제45조 제3항에 따라 쟁점매입처의 대손세액공제액 상당액을 당초 매입세액 공제를 받은 청구법인에게 쟁점매입처의 대손이 확정된 날이 속하는 2017년 제1기 및 2019년 제2기 부가가치세 과세기간의 매입세액에서 차감하여 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.