청구인이 경제적 실질이 연속된 하나의 거래를 두 개로 나누어 과세기간을 달리함으로써 조세감면을 부당하게 받으려는 목적으로 쟁점토지를 나누어 양도한 것이라고 봄이 타당해 보이므로 처분청이 쟁점거래를 하나의 거래로 보아 감면한도를 재계산하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
청구인이 경제적 실질이 연속된 하나의 거래를 두 개로 나누어 과세기간을 달리함으로써 조세감면을 부당하게 받으려는 목적으로 쟁점토지를 나누어 양도한 것이라고 봄이 타당해 보이므로 처분청이 쟁점거래를 하나의 거래로 보아 감면한도를 재계산하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
(1) 청구인이 쟁점토지를 쟁점①·②토지로 분할하게 된 사정 등은 다음과 같다. (가) 우선 쟁점①·②토지는 양수법인과 부동산매매계약을 체결하기 이전인 2020.7.7. 이미 분할된 상태였으므로 청구인이 양도소득세를 절감하기 위해 분할매각한 것이라고 볼 수 없다. (나) 청구인은 쟁점①·②토지의 양도시점으로부터 약 2년 전부터 쟁점토지를 매각하고자 중개를 의뢰하였지만, 쟁점토지의 면적이 넓어 거래가 쉽게 성사되지 못하였고, 이에 쟁점토지를 쟁점①·②토지로 분할하여 매각하게 되었던 것이며, 실제 쟁점②토지는 BBB이 분할하여 매수하기로 2020.6.11. 매매계약을 체결하였으나 계약을 포기하여 양수법인과 매매계약을 체결하게 되었다. (다) 양수법인은 상업법인으로 농지인 쟁점①·②토지를 취득할 자격이 없어 개발행위허가를 득한 후 개발행위에 따른 농지취득자격증명을 받아 소유권이전등기를 하여야 하는데, 쟁점①토지의 매매계약에 따른 잔금일까지 개발행위를 받지 못하였다. 하지만 양수법인의 사업에 꼭 필요한 부지이므로 쟁점①토지의 잔금을 지급하였고, 이후 쟁점②토지의 매매계약에 따른 잔금일까지도 개발행위허가를 받지 못하게 되자 쟁점②토지에 대한 잔금을 치르는 것에 부담을 느껴 청구인과 협의하에 쟁점②토지에 대한 매매계약을 해제하고 청구인으로부터 관련 계약금을 반환받게 되었다. (라) 그러나 양수법인은 쟁점①토지의 개발행위허가를 위해서는 쟁점②토지가 필요해졌고, 이에 따라 쟁점②토지에 대한 2차 매매계약을 체결하게 되었던 것으로 당초 체결한 쟁점②토지의 매매계약이 해제되었으므로 이를 두고 동일한 거래라고 볼 수는 없는 것이다. 더구나 쟁점①토지 매매계약서 상 잔금일은 2020.12.23.이고, 쟁점②토지 매매계약서 상 잔금일은 2021.1.4.이고, 양도시점이 연도를 달리하므로 동일한 거래로 볼 여지도 없다 할 것이다. (마) 즉 쟁점②토지의 2차 매매계약은 쟁점①토지 매매계약의 잔금이 치러진 다음 해인 2021년도에 체결된 새로운 매매계약으로 보아야 함이 상당하다 할 것이다.
(2) 납세자는 법률에서 정한바에 따라 세금을 계산하여 납부하는 것이고, 조세의 종목과 목적은 법률로 정하고 있어 납세자는 각 세법이 정하는 과세요건에 따라 납세의무를 이행하게 되는데 선택하는 방법에 따라 부담이 달라지기도 한다. 즉 2개 이상의 부동산을 처분할 때 합산과세에 따른 누진세율을 피할 목적으로 양도시기를 달리하여 합산과세를 회피하게 되는데, 이와 같이 납세자가 조세법규에 정한 바에 따라 합법적인 수단으로 조세부담의 감소를 도모하는 행위를 두고 절세라고 부르지 탈세 또는 조세회피라고 하지는 않으며, 납세자는 누구든지 사적 자치의 원칙에 따라 계약 등을 통해 법률관계를 자유로이 형성할 권리가 보장되어 있다.
(3) 대법원은 “납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청으로서도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 한다. 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등 위험을 부담한데 대한 보상뿐 아니라 당해 거래와 직접적 관련성이 없는 당사자의 행위 또는 외부적 요인 등이 반영되어 있을 수 있으므로, 최종적인 경제적 효과나 결과만을 가지고 그 실질이 직접 증여에 해당한다고 쉽게 단정하여 증여세의 과세대상으로 삼아서는 안 된다(대법원 2017.1.25. 선고 2015두3270 판결 참조)”고 판시하고 있다.
(4) 따라서 ① 청구인이 쟁점토지를 쟁점①·②토지로 분할한 시점이 양수법인과 매매계약을 체결하기 이전이므로 조세회피를 목적으로 토지를 분할 것이 아님이 명백한 점, ② 쟁점②토지는 양수법인이 계약을 체결하기 이전에 이미 제3자와 매매계약이 체결되어 있었던 점, ③ 쟁점②토지 매매계약서의 특약사항으로 인·허가를 받지 못하면 매매계약이 무효임이 명확하게 기재되어 있어 그 조항에 따라 매매계약이 해제된 점, ④ 쟁점②토지 매매계약에 따라 지급된 계약금이 매매계약 합의 해제에 따라 반환되었음이 금융거래사실로서 명확하고, 양수법인이 잔금을 지급한 후 1여년이 지난 현재까지 개발행위를 득하지 못해 소유권이전등기를 하지 못하고 있는 점, ⑤ 처분청은 막연히 동일한 거래라고 판단하였을 뿐, 그 근거를 제시하지 못하여 권리남용의 소지가 있는 점 등을 종합적으로 고려하였을 때, 처분청이 쟁점거래를 하나의 거래로 보아 양도소득세를 부과한 처분은 부당하다.
(1) 청구인은 쟁점①·②토지를 분할한 시점이 양수법인과 매매계약을 체결하기 전이므로 조세회피를 목적으로 토지를 분할한 것이 아니라고 주장하나, 청구인은 당초 쟁점토지를 일괄로 매매할 예정으로 중개업소인 OOO사무소에 매매에 대한 권리 일체를 위임하였고, 양수법인의 계약일인 2020.7.16. 직전인 2020.7.7.에 공부상 분할한 것은 조세를 회피하기 위한 분할양도에 해당한다.
(2) 청구인은 양수법인과 매매계약을 체결하기 전에 이미 제3자와 매매계약을 체결하였다고 주장하나, (가) 청구인은 쟁점②토지의 2분의 1을 2020.6.11. 제3자인 BBB과 부동산 매매계약을 하였는데, 이는 중개사무소의 위임을 통해 이루어졌음에도 쌍방합의로 기재되어 있다. (나) 또한 부동산 매매의 통상적인 계약금은 거래금액의 10% 수준으로 이루어지는데 해당 거래에 대한 계약금은 OOO원(0.6%)이고, 이에 대한 지급증빙도 제출되지 않았으며, 양수법인이 쟁점②토지를 계약한 시점은 2020.7.16.로 확인되나, 해당거래의 계약해지일은 2020년 11월경으로 2과세기간에 걸쳐 감면한도 회피하기 위한 목적으로 임의로 작성된 부동산 매매계약서일 가능성이 높다.
(3) 청구인은 쟁점②토지 매매계약서의 특약사항으로 인·허가를 받지 못하면 매매계약이 무효임이 명확하게 기재되어 있어 그 조항에 따라 매매계약이 해제되었고, 계약금이 매매계약의 합의해제로 반환되었으며, 양수법인이 잔금을 지급한 후 1여년이 지난 현재까지도 개발행위허가를 득하지 못해 소유권 이전등기를 하지 못하고 있다고 주장하나, (가) 양수법인은 쟁점①·②토지에 대해 거래내용이 동일하게 청구인과 부동산 매매계약서(계약일: 2020.7.16., 계약금: OOO원)를 작성하고 계약금을 지급한 것으로 확인된다. (나) 청구인은 쟁점②토지 매매계약서의 특약사항인 “매수자가 매수하는 토지에 대해서 인·허가를 취득하지 못할 시 계약은 무효로 하며 매도인은 계약금을 반환하기로 한다”는 규정을 적용하여 쟁점②토지의 계약을 해제하였다고 주장하나, 2021.1.5. 계약이 해제된 후 합의해제의 사유가 해소되지 않음에도 불구하고 이틀 후인 2021.1.7.에 쟁점②토지를 재계약한 것은 2과세기간에 걸쳐 감면한도의 회피 목적외에 다른 사정이 있어 보이지 않는다. (다) 또한 쟁점②토지는 양수법인이 매입한 OOO소재 토지와 쟁점①토지의 사이에 있어 쟁점②토지를 매입하지 않을 경우 양수법인이 매입한 토지의 사용가치가 떨어진다. (라) 양수법인은 일반법인으로농지법상 농지소유제한 규정에 따라 쟁점①·②토지의 매입 시 매매예약가등기를 하였는데 본등기를 할 수 있는 상황이었다면 쟁점토지를 쟁점①·②토지로 분할하여 매입하는 거래형식을 취하지 않았을 것이고, 이러한 행위는 통상적인 거래방법을 우회하여 부당하게 조세를 회피하기 위한 목적으로 보인다.
(4) 청구인은 처분청이 막연히 동일한 거래라고 판단하였을 뿐 그 근거를 제시하지 못하여 권리남용 소지가 있다고도 주장하나, (가) 실질과세의 원칙은 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 담세역이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있는 것으로(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조), 실질의 의미를 법적 실질이 아닌 경제적 실질로 해석하여야 한다. (나) 청구인이 통상적인 거래형식을 취하였다면 받을 수 없는 자경농지에 대한 감면을 경제적 합리성이 없는 거래형식을 취함으로써 감면받은 것은 조세회피에 해당한다.
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (3) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
(4) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략) 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.
1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 해당 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료 등에 따라 나타나는 사실관계는 다음과 같다. (가) 쟁점거래와 관련한 일자별 사건내용은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점거래와 관련한 일자별 사건내용 * BBB이 2020년 12월 말까지 잔금을 지급하지 못해 쌍방합의하에 계약해지함
1. 청구인은 쟁점토지(면적 OOO㎡)를 분필하기 전 OOO㎡에 대해 2020.6.11. BBB과 부동산매매계약서를 작성하였는데, 계약서상 계약금, 중도금, 잔금일의 세부내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> BBB과의 부동산매매계약서의 내용 일부 (단위: 원)
2. 청구인은 2020.7.7. 쟁점토지(면적 OOO㎡)를 쟁점①·②토지(각 면적 OOO㎡)로 2분의 1씩 각각 분할하였다.
3. 청구인은 쟁점①·②토지에 대해 2020.7.16. 양수법인과 부동산매매계약서를 작성하였는데, 계약서상 계약금, 중도금, 잔금일 등의 세부내역은 아래 <표3>·<표4>와 같다. <표3> 쟁점①·②토지 부동산매매계약서의 내용 일부 (단위: 원) <표4> 쟁점②토지 부동산매매계약서의 특약사항
4. 청구인이 제출한 예금거래내역서OOO및 유동성 거래내역조회OOO을 보면, 청구인은 양수법인으로부터 2020.7.16. 쟁점①·②토지 계약금의 합계액인 OOO원을, 2020.11.25. 쟁점①토지의 잔금인 OOO원을 지급받은 것으로 나타난다.
5. 청구인은 쟁점②토지와 관련하여 2021.1.5. 양수법인과 매매계약 해지에 관한 합의서를 작성하고, 2021.1.5. 양수법인에 OOO원을 반환하였다가 2021.1.7. 다시 아래 <표5>와 같은 내용의 부동산매매계약서를 작성하였다. <표5> 쟁점②토지 부동산매매계약서의 내용 일부 (단위: 원)
6. 청구인이 제출한 예금거래내역OOO을 보면, 청구인은 양수법인으로부터 2021.1.7. OOO원, 2021.4.7. OOO원, 2021.6.29. OOO원을 각각 지급받은 것으로 나타난다. (나) 청구인은 쟁점①·②토지에 대한 양도소득세를 신고하면서 자경농지에 대한 감면세액 OOO원(과세기간별 한도)을 각각 적용하여 2020년·2021년 귀속 양도소득세를 신고·납부하였고, 처분청은 쟁점거래가 사실상 하나의 거래를 두개로 나누어 과세기간을 달리함으로써 조세감면을 과다하게 적용받은 것으로 보아 쟁점①·②토지의 양도가액을 OOO원으로, 최종 잔금청산일을 2021.6.29.로 하고 감면세액 OOO원을 적용하여 2022.11.15. 청구인에게 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였으며, 관련 내용은 아래 <표6>과 같다. <표6> 쟁점①·②토지에 대한 신고 및 경정 내역 (단위: 원) (다) 청구인이 쟁점①·②토지를 8년 이상 자경한 사실과 쟁점①·②토지의 양도가액 및 취득가액에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼은 없다. (라) 청구인은 양수법인이 쟁점①·②토지를 매수하게 된 경위를 작성한 사실확인서(작성일: 2021.10.27.)를 아래 <표7>과 같이 제출하였다. <표7> 양수법인이 작성한 사실확인서
(2) 쟁점①·②토지의 지적도와 항공사진은 아래 <표8>과 같다. <표8> 쟁점①·②토지의 지적도와 항공사진
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지를 분할한 시점이 양수법인과 매매계약을 체결하기 전으로 쟁점거래가 계약당사자의 합의에 따라 성립하였고, 각각 매매대금을 수령하였으므로 각각의 잔금청산일이 양도소득세 납세의무 성립일이므로 쟁점거래를 하나의 거래로 보는 것은 부당하다고 주장하나, 쟁점토지는 당초 분필되지 않은 1필지의 토지로, 같은 날(2020.7.16.) 잔금지급일(2020.12.23., 2021.1.4.)만 달리하여 매매계약이 체결되었고, 매매계약서 작성 직전에 분필(2020.7.7.)된 점, 쟁점①·②토지의 매수인은 양수법인으로, 청구인이 제시한 예금거래내역서를 보면 양수법인은 쟁점①·②토지에 대한 계약금을 각각 OOO원씩 입금하지 않고, 합계액인 OOO원(쟁점①·②토지 총 양도가액 OOO원의 10%)을 매매계약서 작성일에 한번에 입금하였던 것으로 나타나는 점, 청구인은 쟁점토지(면적 OOO㎡)를 분필하기 전 OOO㎡에 대해 BBB과 매매계약서를 체결한 것으로 보이나, 해당 계약서 상 잔금일이 도달하기 전에 쟁점토지를 분필한 후, 양수법인과 쟁점①·②토지에 대한 매매계약서를 체결하는 등 BBB과 체결한 매매계약서의 진위여부도 불분명한 것으로 보이는 점, 양수법인이 작성한 사실확인서 및 항공사진 등에 따르면 양수법인은 쟁점토지를 포함한 인근토지에서 개발행위를 할 목적이었던 것으로 보이는바, 양수법인이 쟁점②토지에 대한 매매계약서를 해지한 후 2일 뒤에 다시 매매계약서를 작성하는 등 쟁점토지를 구분하여 순차적으로 취득할 특별한 사유를 찾기 어려운 점 등에 비추어, 청구인이 경제적 실질이 연속된 하나의 거래를 두개로 나누어 과세기간을 달리함으로써 조세감면을 부당하게 받으려는 목적으로 쟁점토지를 나누어 양도한 것이라고 봄이 타당하다. 따라서 처분청이 쟁점거래를 하나의 거래로 보아 감면한도를 재계산하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.