[요지] 쟁점해외법인은 쟁점주식을 소유하다가 피합병법인과 매매계약을 체결하여 쟁점주식을 양도한 자로서 쟁점배당소득을 지급받을 적법한 권한이 있고 실제 자신의 계좌로 쟁점배당소득을 지급받은 것으로 나타나는 반면 쟁점배당소득이 조모회사 등에 이전한 사실이 확인되지 않고 이전할 의무가있는지 여부도 확인되지 아니하여 조모회사가 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당한다고 인정하기 어려움
[요지] 쟁점해외법인은 쟁점주식을 소유하다가 피합병법인과 매매계약을 체결하여 쟁점주식을 양도한 자로서 쟁점배당소득을 지급받을 적법한 권한이 있고 실제 자신의 계좌로 쟁점배당소득을 지급받은 것으로 나타나는 반면 쟁점배당소득이 조모회사 등에 이전한 사실이 확인되지 않고 이전할 의무가있는지 여부도 확인되지 아니하여 조모회사가 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당한다고 인정하기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) BBB- 및 DDD-는 조세회피처인 영국령 버진아일랜드에 설립된 법인으로 인적·물적 시설이 없는 세법상 도관회사에 불과하고, 쟁점배당소득의 수익적 소유자는 싱가포르 법인 CCC-이다. (가) CCC-는 싱가포르 법에 의하여 적법하게 설립되고 존속하며, OOO에 본점을 두고 있는 싱가포르 법인으로, 영국령 버진아일랜드 법에 의하여 적법하게 설립되고 존속하며, OOO Tortola British Virgine Islands에 본점을 두고 있는 BBB-의 지분 100%를 소유하고 있고, BBB-는 2022.6.27. 현재 원천징수의무자인 피합병법인의 총 발행주식 중 1,075,514주(41.64%)를 소유하고 있는데, BBB- 및 DDD-는 소위 조세회피처라 불리는 영국령 버진아일랜드에 설립된 회사로서 어떠한 인적‧물적 시설이 없고 당연히 상주직원도 없으며, 각 영국령 버진아일랜드의 회사관리서비스 업체가 형식적으로 관리하고 있으며, 각 회사의 주소지 역시 위 회사관리서비스 제공업체와 동일한바, 세법상 도관회사에 해당한다. (나) 한-싱가포르 조세조약의 경우 아래 ＜표1＞과 같이 체결 시부터 2019년까지는 배당의 직접 수취인이 배당금 지급법인 지분의 25%를 직접 소유하는 경우 10%의 제한세율을 적용하는 것으로 규정하고 있었으나, 2019년 조세조약 개정 당시 수취인이라는 개념이 삭제되고 배당금의 수익적 소유자가 배당금 지급법인 지분의 최소 25%를 직접적으로 보유하는 경우 10%의 제한세율을 적용하는 것으로 개정되었는바, 주식의 소유 명의에 구애받지 않고 실질적인 납세자를 그 대상으로 하는 것으로 명확히 하였고, 당시 보도자료에서 “싱가포르 진출 우리기업의 현지에서의 세부담 완화”를 위한 것이라 발표하였는바, 대한민국에 진출한 싱가포르 기업의 세부담 완화 역시 개정의 목적임을 알 수 있다. ＜표1＞ 한-싱가포르 조세조약 개정내용 개정 전 배당 관련 조약 규정 개정 후 배당 관련 조약 규정(2019.12.31. 개정) 제10조(배당)
2. 그러나 그러한 배당은 동 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국에서도 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 동 배당의 수익적 소유자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과해서는 아니된다.
2. 그러나 한쪽 체약국 거주자인 회사가 지급하는 배당은 그 한쪽 체약국에서도 그 한쪽 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 다른 쪽 체약국 거주자인 경우, 그러하게 부과하는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.
2. However, such dividends may be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident, and according to the law of that State, but if the recipient is the beneficial owner of dividends the tax so charged shall not exceed: a) 10 per cent of the gross amount of the dividends if the recipient is a company which owns directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends; b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases. The competent authorities of the Contracting States shall by mutual agreement settle the mode of application of these limitations. Article 10(DIVIDENDS)
2. However, dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State may also be taxed in that State according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed: a) 10 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends; b) 15 per cent of the gross amount of the dividends in all other cases. (다) 이 사건에서 CCC-는 배당금 지급법인인 피합병법인 발행주식의 41.64%를 직접 보유하고 있는 자로서 수익적 소유자에 해당하므로 한-싱가포르 조세조약 제10조 제2항 가목을 적용하여 10%의 제한세율을 적용하여야 한다.
1. 수익적 소유자는 당해 배당 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용‧수익권을 갖는 경우를 뜻하고, 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업활동의 내용과 현황, 소득의 실제 사용과 운용내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2018.11.29. 선고 2018두38376 판결, 같은 뜻임). 그리고 도관회사는 다른 회사의 주식을 직접 소유하거나 실질 소유할 수 없으므로 결국 도관회사를 통해 수익적 소유자가 주식을 소유한 경우에는 수익적 소유자가 세법상 무시되는 도관회사를 통해 주식을 직접 소유한 것이다.
2. 수익적 소유자(Beneficiary Owner)라는 개념은, 명의상 소유자(Legal Owner)에 대응되는 개념으로서, 개념 내재적으로 주식 명의자가 실질소유자가 아닌 경우 명의자를 지배하고 있는 제3의 소유자가 존재함을 언제나 상정하고 있는 것이고, 도관회사를 통한 수익적 소유자의 소유를 직접 소유로 보지 않는다면 직접 명의자만 주식을 직접 소유할 수 있다는 것으로 해석할 수밖에 없으며, 그렇다면 한-싱가포르 조세조약의 개정 전 규정인 “수익적 소유자인 배당의 수취인이 직접 소유하는 경우” 외에는 수익적 소유자가 직접 소유하는 경우를 상정하기 어려워 조세조약의 개정취지를 무시하여 사실상 형해화하게 된다. 따라서 “(수취인이 아닌) 수익적 소유자가 직접 보유”하는 경우를 상정하여 조세조약을 개정한 만큼, 이는 본 사안에서의 “도관회사를 통한 소유”에는 이를 직접 보유로 보아야 한다는 논리적 결론에 이르게 된다.
3. 이는 미국 모델 조세조약에 대한 설명서(Technical Explanation)도 배당에 있어 제한세율을 적용받는 경우 수익적 소유자의 직접 소유를 설명한 부분(미국 모델 조세조약 제10조 제2항)에서 “제3국에 거주하는 중간회사가 미국 세법상 도관으로 취급되어 무시되는 경우 체약상대국 거주자인 수익적 소유자가 직접 소유하는 것으로 보아 제한세율이 적용된다”고 풀이하여 동일하게 해석하고 있다.
(2) 쟁점배당소득의 수익적 소유자인 CCC-는 100% 자회사인 도관회사를 통해 쟁점주식을 소유하고 있으므로, 수익적 소유자가 주식을 직접 보유한 경우로서 한-싱가포르 조세조약 제10조 제2항 가호에 따른 10% 제한세율을 적용하여 배당소득세를 원천징수해야 한다. 한-싱가포르 조세조약 제10조 제2항 가목에서 “수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사 자본의 최소 25%를 직접적으로 보유하는 회사인 경우, 배당 총액의 10퍼센트”를 제한세율로 규정하고 있고, “보유”란 “소유”보다 넓은 개념으로 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령제142조에서 ‘소유에 준하는 보유’라는 제목하에 제1호에서 ‘누구의 명의로든지 자기의 계산으로 주식 등을 소유하는 경우’를, 제3호에서 ‘법률의 규정이나 금전의 신탁계약ㆍ담보계약, 그 밖의 계약에 따라 해당 주식 등의 의결권(의결권의 행사를 지시할 수 있는 권한을 포함한다)을 가지는 경우’를 각 규정하고 있는바, 소유하고 있지 않는 경우에도 의결권을 행사하거나 혹은 행사를 지시할 수 있는 경우까지 이를 “보유”로 볼 수 있고, 따라서 지배(Control)의 의미를 포함하는 것이라 할 것이다. 결국 “직접 보유”란 의결권 행사를 직접 지시할 수 있는 권한을 가진 경우를 의미하고, B가 A의 주식을 신탁사와의 신탁계약, 펀드 등을 통해 소유하고 있는 경우 “간접 보유”하고 있다고 볼 수 있다. 따라서 법인이 100% 자회사인 도관회사를 통해 대상 회사의 주식을 소유하고 있는 경우 이를 “직접 보유”로 봄이 타당한바, 이 사건에서 CCC-가 도관회사이자 각 100% 자회사인 DDD- 및 BBB-를 통해 쟁점주식을 직접 보유하고 있으므로 한-싱가포르 조세조약 제10조 제2항 가호에 따른 10% 제한세율을 적용하여야 한다.
(1) 청구법인은 당초 신고한 한-싱가포르 조세조약 제10조 제2항 나목의 15% 제한세율 적용대상이 아닌 같은 항 가목의 10% 제한세율 적용대상에 해당한다고 경정청구를 하였으나, 쟁점배당소득의 수령인은 피합병법인의 지분을 보유한 BBB-이고, BBB-의 거주지국은 영국령 버진아일랜드(조세조약 미체결국)이므로 한-싱가포르 조세조약에 따른 배당소득의 제한세율을 적용받을 여지가 없다.
(2) 청구법인은 오랜 기간 적법 유효하게 투자지주회사로 존속하여 왔던 CCC-의 완전자회사 DDD-(23년간 존속) 및 완전손자회사 BBB-(32년간 존속)를 도관회사라 주장하면서 그 법인격을 부정하고 CCC-가 쟁점배당소득의 수익적 소유자라 주장하나, BBB-는 도관회사가 아닌 투자지주회사로서 쟁점배당소득의 실질귀속자이고, 싱가포르 법인 CCC-가 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당한다고 보기 어렵다. (가) ‘배당소득에 대한 과세권 배분’을 정하고 있는 한-싱가포르 조세조약 제10조 제1항은 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 위 제1항의 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 체약국의 법에 의하여 과세할 수 있되, 다만 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다고 하면서, 그 (가)목에서 그 수익적 소유자가 배당금을 지급하는 법인의 지분 25% 이상을 직접 소유하는 법인인 경우에는 배당총액의 10%, 그 (나)목에서 기타의 경우에는 배당총액의 15%라고 각 규정하고 있다. 위 규정의 취지는 배당소득에 대하여 거주지국 과세 및 원천지국 과세를 모두 허용하되 다만 이중과세를 최소화하고 국제투자를 촉진하기 위하여 제한세율의 한도 내에서만 원천지국 과세를 인정하며, 특히 배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권 있는 주식 25% 이상 소유하고 있는 법인인 경우에는 그와 같은 필요성이 크다고 보아 일반적인 경우보다 낮은 세율 즉 10%의 제한세율을 적용하도록 한 것이다(대법원 2013.5.24. 선고 2012두24573 판결 참조). (나) 수익적 소유자라 함은 당해 사용료 또는 배당소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용‧수익권을 갖는 경우를 뜻하는 것으로, 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업 활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 하는바(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결, 대법원 2019.12.24. 선고 2016두35212 판결 등, 참조), 쟁점배당소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자는 BBB-이므로 싱가포르 법인 CCC-가 쟁점배당소득의 수익적 소유자임을 전제로 한-싱가포르 조세조약을 적용하여 달라는 청구주장은 이유 없다.
1. 이 사건의 경우 BBB-는 1990.1.9. 설립된 뒤 투자지주회사로서 피합병법인의 지분을 보유하고 약 32년간 정상 운영되면서 피합병법인의 지분권자로서 권한을 행사해 왔다. BBB-는 피합병법인 뿐만 아니라 부동산 투자목적의 싱가포르법인 ‘EEE’ 지분 96%를 소유하고 투자지주회사 역할을 수행하고 있고, BBB-의 100% 주주인 DDD-의 이사 겸 관리회사인 FFF(이하 “FFF-”라 한다) 역시 BBB-의 주요 사업 활동(principal activity)에 대해 ‘투자지주회사(investment holding company)’로 소개(위 FFF-가 CCC-에 보낸 Warranty Letter)하고 있으며, DDD- 또한 회사의 수익은 운영회사에 투자함으로써 배당과 이자를 통하여 창출된다고 설명하고 있는바, BBB-는 도관회사가 아닌 투자지주회사에 해당한다.
2. 또한 BBB-는 쟁점배당소득을 수령한 뒤 DDD-나 CCC-에게 분배하지 않고 당해 소득을 소유하고 있으며, 청구법인은 BBB-와 DDD-가 싱가포르 법인 CCC-에게 배당소득을 이전할 계약상 또는 법적 의무를 부담하고 있다는 증빙을 제시하지 못하고 있다.
3. 청구법인은 CCC-가 BBB- 및 DDD-로부터 주주로서 배당을 받을 수 있는 점을 들어 배당소득을 이전할 계약상 또는 법적 의무를 부담하고 있다고 주장하나, 이는 지주회사가 주식을 보유함으로써 그 자회사의 주주로서 영향력을 행사하는 본질적인 요소일 뿐, 자회사의 경영에 직접적인 경영통제로 연결되는 것은 아니고, 독립한 법인격을 가지며 지주회사의 의사에 종속되는 측면이 있다고 하여 별다른 근거 없이 자회사의 법률행위 주체 및 소득의 귀속주체가 지주회사에게 있다는 것은 지주회사 제도를 부인하는 것이다(대법원 2014.7.10. 선고 2012두16466 판결 참조). (다) 청구법인은 쟁점배당소득의 귀속 명의자인 BBB-의 완전모회사인 DDD-의 지분 100% 전부를 싱가포르 소재 법인인 CCC-가 이전받았고, BBB-와 DDD-는 도관회사이므로 CCC-가 쟁점배당소득의 수익적 소유자라고 주장하나, CCC-가 BBB-를 전적으로 지배·관리하고 있다는 것은 전혀 입증하지 못하고 있다. (라) CCC-가 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당되고, 실질과세의 원칙에 따라 한-싱가포르 조세조약에 따른 제한세율을 적용할 수 있다고 하더라도, 앞서 본 바와 같이 CCC-가 DDD- 또는 BBB-를 통해서 쟁점배당소득을 지급하는 법인인 피합병법인의 지분 41.64%를 간접 소유(보유)한 것이므로, 그 제한세율은 15%를 적용하는 것이 타당하다.
(3) 설령 CCC-가 DDD- 지분의 실질적 소유자라고 하더라도, 개정된 한-싱가포르 조세조약에서 사용료 소득에 대한 제한세율을 15%에서 5%로 대폭 낮춘 반면, 제26조(혜택 부여 자격)를 신설하여 ‘조세조약의 협정에 따른 혜택을 직접적으로 또는 간접적으로 발생시키는 어느 계약 또는 거래의 주요 목적들 중 하나가 그 혜택을 얻는 것이라고 합리적으로 결정할 수 있는 경우’에 그 혜택을 배제하도록 명확히 하였는바, 앞서 본 바와 같이 BBB-와 DDD-는 투자지주회사라는 법적 형식의 법률관계를 선택하였고, 조세회피만을 목적으로 설립된 도관회사로 볼 여지는 전혀 없는 점, 쟁점배당소득의 명의상 귀속자인 BBB-는 1990.1.9. 설립된 후 투자지주회사로서 2000.10.31. 및 같은 해 11.2. 청구법인의 지분을 보유하고 약 32년간 정상 운영되면서 피합병법인의 지분권자로 행사한 점, 당초 설립 시부터 어떠한 조세회피 목적이 없는 외국법인일 뿐만 아니라 조세회피 사실도 없는 점 등을 고려할 때, 청구법인이 자신들이 선택한 법적 형식의 법인격을 스스로 부정하면서까지 CCC-를 수익적 소유자라 주장하는 것은 납세의무자가 스스로 선택한 법적 형식에 대해서 납세의무를 전가하고자 자신의 법인격을 부정하면서까지 법인격 부인·남용론을 주장하는 것으로서 한-싱가포르 조세조약의 남용으로 보인다.
3. 심리 및 판단
① CCC-를 쟁점배당소득의 수익적 소유자로 보아 한-싱가포르 조세조약을 적용하여 달라는 청구주장의 당부
② 한-싱가포르 조세조약을 적용할 수 있다고 할 경우, CCC-가 청구법인의 지분 25% 이상을 직접적으로 보유한 것으로 보아 한-싱가포르 조세조약 제10조 제2항 가호에 따른 10% 제한세율을 적용할 수 있는지 여부
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 법인세법 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
2. 국내원천 배당소득: 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내에 소재하는 자로부터 지급받는 다음 각 목의 소득
2. 제93조 제2호에 따른 국내원천 배당소득: 지급금액의 100분의 20 제98조의6(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례) ① 제93조에 따른 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 조세조약에 따른 제한세율을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서 및 국내원천소득의 실질귀속자임을 증명하는 서류(이하 이 조에서 "신청서등"이라 한다)를 제98조제1항에 따른 원천징수의무자(이하 이 조에서 "원천징수의무자"라 한다)에게 제출하여야 한다. 이 경우 제93조의2 제1항 제1호에 해당하여 국외투자기구를 국내원천소득의 실질귀속자로 보는 경우에는 그 국외투자기구에 투자한 투자자의 국가별 현황 등이 포함된 국외투자기구 신고서를 함께 제출하여야 한다.
② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 신청서등을 제출받아 이를 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서와 함께 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.
③ 제1항 또는 제2항에 따라 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 신청서등을 제출받은 원천징수의무자는 제출된 신청서등에 누락된 사항이나 미비한 사항이 있으면 보완을 요구할 수 있으며, 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 신청서등 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조 제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.
④ 제1항 및 제2항에 따라 적용받은 제한세율에 오류가 있거나 제3항에 따라 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다. 다만, 국세기본법 제45조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 본문에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 경정을 청구할 수 있다.
⑤ 제4항에 따라 경정을 청구받은 세무서장은 청구를 받은 날부터 6개월 이내에 과세표준과 세액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 청구인에게 알려야 한다.
(3) 법인세법 시행령 제137조(외국법인에 대한 원천징수) ① 법 제98조에 따라 원천징수를 하는 경우 배당소득의 지급시기에 관하여는 소득세법 제131조제2항 및 같은 법 시행령 제191조(제4호는 제외한다)를 준용하고, 기타소득의 지급시기에 관하여는 소득세법 제145조의2 및 같은 법 시행령 제202조 제3항을 준용한다. 제138조의7(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수절차 특례) ① 법 제98조의6 제1항에 따라 제한세율을 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 국내원천소득 제한세율 적용신청서(이하 이 조에서 "제한세율 적용신청서"라 한다)를 해당 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출해야 한다. 이 경우 법 제98조의6 제1항 후단에 해당하는 국외투자기구의 경우에는 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서를 함께 제출해야 하며, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제296조 제5호에 따른 외국예탁결제기관이 같은 법 제294조에 따른 한국예탁결제원에 개설한 계좌를 통하여 지급받는 국내원천소득의 경우에는 제한세율 적용신청서를 제출하지 않을 수 있다.
⑦ 법 제98조의6 제3항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나의 사유를 말한다. 이 경우 제2호 또는 제3호는 그 사유가 발생한 부분으로 한정하고, 국외공모집합투자기구에 대해서는 제3호의 사유는 제외한다.
1. 제한세율 적용신청서, 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못한 경우
2. 제출된 제한세율 적용신청서, 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서 또는 국외투자기구 신고서에 기재된 내용의 보완 요구에 따르지 않은 경우
3. 제출된 제한세율 적용신청서, 실질귀속자 특례 국외투자기구 신고서 또는 국외투자기구 신고서를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우
(4) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(5) 소득세법 시행령 제46조(배당소득의 수입시기) 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
4. 법 제17조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 제5호의 의제배당 주식의 소각, 자본의 감소 또는 자본에의 전입을 결정한 날(이사회의 결의에 의하는 경우에는 상법 제461조 제3항의 규정에 의하여 정한 날을 말한다)이나 퇴사 또는 탈퇴한 날 제191조(배당소득 원천징수시기에 관한 특례) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 배당소득에 대해서는 다음 각 호에 따른 날에 그 소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다.
1. 의제배당 제46조 제4호 또는 제5호에 규정된 날
(6) 대한민국 정부와 싱가포르공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 방지와 탈세 및 조세회피 예방을 위한 협정 제10조(배당)
1. 한쪽 체약국 거주자인 회사가 다른 쪽 체약국 거주자에게 지급하는 배당은 그 다른 쪽 체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 한쪽 체약국 거주자인 회사가 지급하는 배당은 그 한쪽 체약국에서도 그 한쪽 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 다른 쪽 체약국 거주자인 경우, 그러하게 부과하는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 피합병법인은 1936.6.9. 설립되어 합판 제조 및 판매업 등을 영위하던 법인으로, 2022.6.28. 현재 발행주식의 41.64%를 BBB-가, 나머지 58.36%를 청구법인이 각 소유하고 있었다. (나) 피합병법인은 2022.6.28. 주식 소각 목적으로 BBB-로부터 쟁점주식(지분 41.64%)을 OOO원에 취득한 후 소각하였고, 이후 2022.12.5. 청구법인에 흡수합병되었으며, 쟁점주식 양도 경과는 아래와 같다. ＜표2＞ BBB-의 피합병법인 주식 양수도 현황 ㅇㅇㅇ
1. 피합병법인은 2022.6.27. BBB-가 소유하고 있는 쟁점주식(1,075,514주, 전체 발행주식의 41.64%) 전부를 자기주식 취득 후 소각할 목적으로 OOO원(1주당 86,000원)에 취득하는 계약을 체결하였고, 동 주식매매계약서는 매도인 BBB-의 대표이사 aaa의 대리인 bbb이 서명하였다. ＜쟁점주식 매매계약서(2022.6.27.) 주요내용＞ ㅇㅇㅇ
2. 피합병법인은 주식의 소각을 결정한 2022.6.28. 당초배당소득(의제배당)을 CCC-에 지급한 것으로 하여 한-싱가포르 조세조약에 따른 제한세율 15%를 적용한 외국법인 배당소득세 OOO원과 지방소득세 OOO원을 원천징수하고 2022년 6월 귀속 법인세(원천징수분) 원천징수영수증을 CCC-에게 발급하였다.
3. 피합병법인은 2022.6.30. BBB- 명의의 국내 OOO은행 계좌(140-*-**43)에 매매대금 일부인 OOO원을 송금하여 BBB-가 이를 수취한 내역은 확인되나, 해당 금액이 DDD-나 CCC-에 분배된 내역, 차액 OOO원의 자금흐름은 확인되지 않는다. (다) 청구법인은 피합병법인을 직접 또는 간접으로 지배하고 있었던 관련 외국법인들에 대한 ‘회사의 등록 대리인 재임증명서’(2021.12.21. 및 2022.4.21. 작성), ‘싱가포르 기업신용정보기관의 기업조회서’ 및 처분청의 ‘보완자료 제출요청에 관한 답변서’ 등을 제출하였고, 제출된 자료에 나타나는 관련 외국법인들(피합병법인 발행주식을 직‧간접 보유한 외국법인) 현황은 아래와 같다.
1. BBB-는 영국령 버진아일랜드 기업법에 따라 1990.1.9. GGG(이하 “GGG-”이라 하고, 2007.1.1.에 명칭이 BBB-로 변경되었음)라는 명칭으로 영국령 버진아일랜드에서 적법하게 설립된 투자지주회사로서, 발행주식 1,000,000주[자본금 미화 OOO달러(1주당 미화 OOO달러), 100%]는 영국령 버진아일랜드 법인 DDD-가 100% 보유하고 있고, 2021.12.21. 작성된 재임증명서에는 이사가 aaa(임명일 2017.3.1., 피합병법인 대표 ccc의 친형) 1명으로 되어 있으며, 피합병법인 지분 42%에 투자하는 외에도 부동산투자회사인 싱가포르 법인 OOO의 지분 96%에 투자를 하고 있다.
2. DDD-는 영국령 버진아일랜드 기업법에 따라 1999.7.14. HHH이라는 명칭으로 영국령 버진아일랜드에서 적법하게 설립된 투자지주회사로서, 발행주식 1,015주[자본금 미화 OOO달러(1주당 미화 OOO달러), 100%]는 당초 aaa(인도네시아 III 회장)가 100% 보유하고 있었으나 2020년 10월에 해당 주식 전부가 싱가포르 법인 CCC-에 이전되었고, 2022.4.21. 작성된 재임증명서에는 현 이사가 aaa(2016.12.19. 임명), DDD-(2018.10.16. 임명), FFF-(2020.12.16. 임명)로 되어 있다.
3. CCC-는 싱가포르 법에 따라 2009.7.28. CCC라는 명칭으로 싱가포르에서 적법하게 설립된 비공개유한책임회사로서, 발행주식 23,000,000주[자본금 OOO 싱가포르달러(주당 금액 OOO싱가포르달러), 100%]는 스위스 법인 JJJ[이하 “JJJ-”라 한다]가 100% 보유하고 있고, CCC-는 KKK(이하 “KKK-”라 한다) 지분 100% 및 LLL(이하 “LLL-”이라 한다) 지분 100%를 소유하고 있는 것으로 되어 있는데, 2020년 10월 이전받은 DDD- 지분 100% 소유 관련 사항은 확인되지 아니한다.
4. 처분청은 BBB-와 DDD-가 CCC-에게 배당소득을 이전할 법적‧계약상 의무를 부담하고 있다는 증빙자료를 제출할 것을 공문으로 요청하였고, 이에 대하여 청구법인은 “BBB-의 100% 주주가 DDD-이고 DDD-의 100% 주주가 CCC-이므로 일반적인 회사와 마찬가지로 주주는 주총결의로서 회사의 재산을 배당, 분배 등의 형태로 지급받을 수 있다”는 취지로 답변하였다.
5. 처분청은 CCC-가 재산을 실질적으로 지배‧관리하고 있다는 증빙으로 BBB-와 DDD-의 이사회 회의록, 재무자료, 세금신고내역 등을 요청하였으나, 청구법인은 관련 자료를 제출하지 아니하였다. (라) 피합병법인은 2012.6.30.을 배당기준일로 하여 2012.11.26. 이사회 결의로 중간배당(현금배당) 결정을 하여 배당총액 OOO원(1주당 OOO원)에 대해서 청구법인에 OOO원을, BBB-에 OOO원의 배당금을 지급하였고, 피합병법인의 2012년 금융소득 지급명세서(주요부분)를 보면, 다음과 같이 GGG-(BBB-)을 소득자로 하여 지급명세서를 제출하였다. ＜표3＞ 2012.11.26. 배당금 지급명세서 ㅇㅇㅇ (마) 청구법인은 CCC-가 수익적 소유자로서 쟁점주식을 직접 소유하고 있다고 주장하며 FFF-(DDD-의 이사 겸 관리회사)가 CCC-에 보낸 보증서(Warranty Letter), DDD- 이사의 결의문, 거버넌스 협정(Governance Agreement), DDD- 정관 등을 제출하였고, 그 주요내용은 아래와 같다.
1. FFF-(DDD-의 이사 겸 관리회사)가 CCC-에 보낸 보증서(Warranty Letter)에는 FFF- 이사가 DDD-의 활동 및 범위, 주식 보유 현황, 법적 의무 등을 확인하면서 DDD-가 BBB- 발행주식의 100%를 보유하고 있는 사실 및 BBB-의 2017년 시장가치가 미화 OOO달러(한화 OOO원)라는 사실을 보증하고 있다.
2. CCC-의 보험계약자인 aaa(DDD- 100% 지분 소유자), 수탁자 대리인 FFF-(종합적인 글로벌 관리서비스 제공업체) 및 CCC-가 2021.1.7. 싱가포르에서 체결하였다는 거버넌스 협정(Governance Agreement)에는 ① aaa는 2019.10.31. CCC-와 생명보험계약을 체결하였고, ② 보험료는 현금 및 DDD- 주식의 이전으로 지불되었으며, ③ CCC-가 DDD- 주식의 법적 소유자(legal owner)로서 일정한 책임과 의무를 부담하고, ④ 수탁자 대리인 FFF-가 DDD-의 의결권 또는 기타 권리의 행사 또는 회사의 일상적인 관리와 관련된 행위를 할 수 있으며, 이로 인해 발행하는 모든 직‧간접적인 결과에 대해 CCC-가 보험계약자 aaa에게 책임지지 않는다는 등의 약정이 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 CCC-가 쟁점배당소득의 수익적 소유자로서 쟁점주식을 직접적으로 보유하는 회사이므로 한-싱가포르 조세조약 제10조 제2항 가호에 따른 10%의 제한세율을 적용하여야 한다고 주장하나, 수익적 소유자는 당해 배당 소득을 지급받은 자가 타인에게 이를 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무 등이 없는 사용․수익권을 가지는 경우를 뜻하고, 이러한 수익적 소유자에 해당하는지는 해당 소득에 관련된 사업 활동의 내용과 현황, 그 소득의 실제 사용과 운용 내역 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 할 것인바(대법원 2018.11.15. 선고 2017두33008 판결 참조), BBB-는 본인 명의로 쟁점주식을 소유하다가 피합병법인과의 주식매매계약을 체결하여 쟁점주식을 양도한 자로서 쟁점배당소득을 지급받을 적법한 권한이 있고, 실제 본인의 국내 은행계좌를 통해 쟁점배당소득을 지급받은 것으로 나타날 뿐 쟁점배당소득을 청구법인이 주장하는 DDD- 또는 CCC-에 이전한 사실은 확인되지 아니하며, 달리 CCC-에게 쟁점배당소득을 다시 이전할 법적 또는 계약상의 의무가 있는지 여부가 확인되지 아니하여 CCC-가 쟁점배당소득의 수익적 소유자에 해당한다고 인정하기 어려운 점, BBB-는 1990.1.9. 설립된 뒤 투자지주회사로서 피합병법인의 지분을 보유하고 약 32년간 정상 운영되면서 피합병법인의 지분권자로서 권한을 행사해 왔고, 피합병법인 뿐만 아니라 부동산 투자목적의 싱가포르법인 ‘EEE’ 지분 96%를 소유하고 투자지주회사 역할을 수행하고 있으며, BBB-가 쟁점배당소득을 수령한 뒤 DDD-나 CCC-에게 분배하지 않고 당해 소득을 소유하고 있었으므로 BBB-가 쟁점배당소득의 명의상 귀속자에 불과하다거나 해당 소득이 CCC-에게 사실상 귀속되었다고 보기도 어려운 점, CCC-는 2019.10.31. DDD- 지분 100%의 소유자인 aaa와 생명자산보험계약을 체결했던 유한책임회사로서, 보험료 중 일부를 DDD- 지분으로 수령한 것으로 나타나나, 생명자산보험계약의 구체적인 내용이 확인되지 아니하여 DDD- 지분을 신탁받아 일시적인 기간 동안 보유하는 것인지, DDD- 지분을 실질적으로 이전받아 주주로서의 권리와 의무, 배당금 수령권한을 모두 소유하고 있는지 여부가 확인되지 아니하고, 거버넌스 협정에 의하면 오히려 aaa가 DDD- 지분의 신탁자, CCC-가 그 수탁자에 해당하는 것으로 볼 수 있는 등 청구법인이 제출한 증빙자료만으로는 쟁점배당소득이 CCC-에게 사실상 귀속되었다는 점을 확인할 수 없는 점 등에 비추어, CCC-를 쟁점배당소득의 수익적 소유자로 보기 어렵다고 판단된다. 따라서 CCC-가 쟁점배당소득의 수익적 소유자이므로 쟁점배당소득에 대하여 한-싱가포르 조세조약에 따른 제한세율을 적용하여 달라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.