청구인이 과세기간을 달리하여 양도한 것으로 신고한 쟁점토지의 분할 양도거래를 하나의 거래로 보아 양도소득세를 부과한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2002.5.6. 상속을 원인으로 취득한 OOO 답 1,785㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)의 1/2인 892.5㎡(이하 “1차양도토지”라 한다)를 OOO원에 양도하기로 2017.11.3. AAA과 매매계약을 체결한 후 2017.12.26. 잔금 OOO원을 지급받았고, 2017.11.6. 쟁점토지의 나머지 1/2인 892.5㎡(이하 “2차양도토지”라 한다)를 OOO원에 양도하기로 BBB(AAA의 아들로 AAA과 함께 이하 “쟁점매수인들”이라 한다)과 매매계약을 체결한 후 잔금 OOO원을 2018.1.12. 지급받았다.
• 나. 청구인은 1차양도토지·2차양도토지 각각의 잔금수령일을 양도일로 하여 2018.2.12. 아래 <표1>과 같이 양도소득세를 신고하면서, 각각의 양도소득세 산출세액에 대해 조세특례제한법제69조에 따른 자경농지에 대한 양도소득세 감면(이하 “쟁점세액감면”이라 한다)을 적용하였다. <표1> 청구인의 양도소득세 신고내용 ㅇㅇㅇ
• 다. 처분청은 2022.7.29.〜2022.8.17. 기간 동안 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 청구인이 감면한도 추가적용을 목적으로 쟁점토지의 양도시기를 임의로 조정한 것으로 판단하여 2회에 걸친 쟁점토지의 양도거래를 하나의 거래(양도일 2018.1.12.)로 보아 쟁점세액감면 한도 등을 재계산하여 2022.10.12. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원(일반과소신고가산세 OOO원, 납부불성실가산세 OOO원 포함)을 경정·고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2023.1.10. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 청구인이 과세기간을 달리하여 쟁점토지를 분할하여 양도한 것은 쟁점매수인들의 사업진행시기와 건축이 용이한 연접토지의 계약불발로 인한 불가피한 결과였다. (가) AAA은 1차양도토지(OOO 소재)와 도로를 접하고 있는 토지(OOO 소재)를 취득하여 주택을 신축할 예정이었다. 청구인은 쟁점토지를 분할 측량하여 1차양도토지의 대략적인 경계선을 양수인과 구두로 얘기하였으나, 추후 설계도면에 따라 토지 모양의 변동가능성이 있어 대략적으로 합의만 한 상태였다. (나) AAA은 1차양도토지를 중개한 공인중개사를 통해 연접한 토지도 계약 성사단계까지 갔으나, 연접토지의 소유주가 1차양도토지의 계약 체결사실을 알고 당초 구두 합의금액보다 과다한 금액을 요구하여 계약이 불발되었다. BBB은 이에 따라 2차양도토지와 연접한 OOO 소재 토지를 2017.9.4. 취득한 후 다세대주택을 신축하였다.

(2) 처분청이 법률상 근거없이 1차양도토지 및 2차양도토지의 개별 거래를 하나의 보아 쟁점세액감면의 한도를 계산한 것은 과세기간별로 감면한도를 규정한 조세특례제한법에 정면으로 반하는 자의적인 처분이다. (가) 법원은 당사자가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래에 의한 것으로 보고 과세대상에 해당한다고 보려면, 납세의무자가 선택한 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하며 그 재산 이전의 실질이 직접적인 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 하고, 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 한다고 하여 실질과세 원칙에 따라 거래를 재구성하기 위한 요건을 제시하면서도, 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고 과세관청으로서도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 하며, 최종적인 효과나 결과만을 가지고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 안된다고 하여 실질과세 원칙 적용의 한계를 제시하였다(대법원 2017.1.25. 선고 2015두3270 판결). (나) 소득세법상 부동산의 양도시기는 대금의 청산 이전에 그 지분이전등기가 된 부분에 대하여는 그 이전등기가 행해진 때인바, 양도소득세 감면 여부도 그 때를 기준으로 판단하여야 하며, 현재 여러 거래를 합산하여 계산할 수 있는 명시적이고 구체적인 법률 규정은 존재하지 아니한다. 국세청에서도 조세특례제한법제133조 제1항에 따른 감면종합한도를 적용할 때 지분으로 분할한 해당 농지의 양도가 연도를 달리하는 경우에는 과세기간에 따라 적용하는 것이라고 해석(서면 2015부동산339, 2015.7.14.)한바 있다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구인이 쟁점매수인들과 체결한 매매계약 내용을 볼 때 1차양도 토지·2차양도토지가 개별적으로 독립되어 양도된 것으로 볼 수 없다. (가) AAA이 한 필지의 농지 중 1/2만을 구입하고자 하였다면 쟁점토지 중 매매대상 토지의 위치를 구분하여 매매계약서에 기재하였어야 함에도 이러한 사실이 없고, 매매대상토지의 면적 및 위치를 확인하기 위해 경계측량을 실시한 사실도 나타나지 아니한다. (나) 청구인은 1차양도토지에 대한 계약내용과 달리 2차양도토지의 계약금을 지급받은 날에 1차양도토지의 중도금을 지급받았다. 청구인은 1차양도토지에 대한 매매계약시 중도금 OOO원을 2017.11.10. 1차례만 지급받기로 기재하였는데, 2차양도토지의 계약일(2017.11.6.)에 1차양도토지의 중도금으로 OOO원을 지급받았다.

(2) 쟁점매수인들은 쟁점토지를 분할하여 매수할 이유가 없었다. (가) 쟁점매수인들은 부자지간으로 쟁점토지를 매수한 후 전체 부지를 다세대주택 신축용지로 사용하였다. 또한, 쟁점매수인들은 쟁점토지를 매수하면서 해당 토지에 대해 근저당권을 설정하여 담보대출을 받은 사실이 없는바 쟁점매수인들이 자금 사정으로 인해 쟁점토지를 분할 매수한 것으로도 보기 어렵다. (나) 청구인은 ‘매수인(AAA)이 1차양도토지 매수 당시 연접한 토지도 매수’하려고 하였는데, 연접토지를 매수하지 못해 2차양도토지를 추가 구매하겠다고 주장하나, 처분청 조사담당자가 AAA과 유선통화한바, AAA은 “쟁점토지를 분할 매수할 이유가 없었으나, 부동산중개사가 갑자기 찾아와서 부탁하였다”고 답변하였다.

• 가. 쟁점 청구인이 과세기간을 달리하여 양도한 것으로 신고한 쟁점토지의 분할 양도거래를 하나의 거래로 보아 양도소득세를 부과한 처분의 당부
• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 양측이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실관계가 확인된다. (가) 쟁점토지의 등기부등본에 의하면 청구인은 2002.5.6. 상속을 원인으로 쟁점토지의 소유권을 취득한 후, 2017.12.28. 쟁점토지의 지분 2분의 1을 AAA에게 소유권이전한 사실과 2018.1.12. 나머지 쟁점토지의 지분 2분의 1을 BBB에게 소유권이전한 사실이 나타난다. (나) 청구인이 2017.11.3. AAA과 체결한 매매계약서 및 2017.11.6. BBB과 체결한 매매계약서의 주요 내용은 아래 <표2>·<표3>과 같다. <표2> 2017.11.3.자 매매계약서의 주요 내용 ㅇㅇㅇ <표3> 2017.11.6.자 매매계약서의 주요 내용 ㅇㅇㅇ (다) 청구인이 쟁점매수인들로부터 1차양도토지 및 2차양도토지의 양도대금을 수령한 내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 양도대금 수령내역 ㅇㅇㅇ

(2) 처분청은 2022.7.29.부터 2022.8.17.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시하였는데, 이와 관련하여 처분청이 작성한 서류의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 처분청이 작성한 조사종결보고서의 주요 내용은 아래 <표5>와 같다. <표5> 조사종결 보고서의 주요 내용 ㅇㅇㅇ (나) 처분청이 2022.8.16. 청구인에 대한 문답을 실시하고 작성한 문답서의 주요 내용은 아래 <표6>과 같다. <표6> 청구인에 대한 주요 문답내용 ㅇㅇㅇ

(3) 처분청의 양도소득세 경정내역은 아래 <표7>과 같다. <표7> 처분청의 양도소득세 경정내역 ㅇㅇㅇ

(4) 청구인이 제출한 심판청구에 대한 증빙은 다음과 같다. (가) 청구인은 ‘쟁점매수인들이 쟁점토지와 연접한 OOO 소재 답을 매입하려는 의사’였다고 주장하며 쟁점토지와 그와 연접한 토지의 현황 및 쟁점매수인들이 당초 계획하였던 건축부지를 표시한 지적도를 제출하였다. (나) 청구인이 제출한 1차양도토지 및 2차양도토지를 중개한 공인중 개사 유재준이 작성한 사실확인서의 주요 내용은 아래 <표8>과 같다. <표8> 공인중개사가 작성한 사실확인서(2023.1.3. 작성)의 주요 내용 ㅇㅇㅇ

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국세기본법 제14조 제3항 에서 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있다. 청구인이 AAA과 체결한 1차양도토지에 대한 매매계약서상 계약금 지급일자가 2017.11.3.로 기재되어 있음에도 2017.11.6. 2차양도토지에 대한 매매계약을 체결하면서 1차양도토지에 대한 매매계약금 및 중도금 OOO원을 지급받는 등 1차양도토지와 2차양도토지는 실질적으로 같은 날에 계약이 성립된 것으로 보이고, 1차양도토지 매매계약서에 쟁점토지 중 매매대상 토지의 위치가 표시되어 있지 아니하며, 쟁점매수인들은 부자지간으로 1차양도토지 및 2차양도토지의 소유권을 이전받기도 전에 쟁점토지 전체 면적에 대한 건축허가를 신청하는 등 청구인과 쟁점매수인들은 쟁점토지를 일괄 매매할 의도에서 매매계약을 체결한 것으로 보이는 점, 청구인은 쟁점매수인들의 요구에 따라 쟁점토지를 분할하여 양도하였다고 주장하나 공인중개사의 사실확인서 외에 이를 입증할 수 있는 구체적이고 객관적인 증빙을 제시하지 못하였고, 1차양도토지의 잔금지급일부터 2차양도토지의 잔금지급일까지의 기간이 불과 16일밖에 차이가 나지 않는바 청구인은 쟁점세액감면을 부당하게 적용받기 위한 조세회피 목적 외에 다른 이유로 통상적으로 하나의 단위로 거래되는 같은 필지의 토지를 분할하여 매매계약을 체결한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 쟁점토지 분할 양도거래를 실질적으로 하나의 거래로 보아 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본 법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 소득세법 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다 (3) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부63 또는 명부등에 기재된 등기접수일

(4) 조세특례제한법(2016.12.20. 법률 제14390호로 일부개정된 것) 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2018년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서생략) 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.

1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 당해 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.

• 다. 5개 과세기간의 제66조부터 제69조까지, 제69조의2, 제70조, 제77조 또는 제77조의2에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 3억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액