[요지] 대표이사와 그의 특수관계자들이 쟁점법인의 지분 대부분을 보유하고 있어 청구인들은 쟁점주식의 소각 거래를 주도적으로 설계하고 실행할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있었던 것으로 보이고, 쟁점주식의 증여부터 자기주식 취득 및 소각까지 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 청구인들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것으로 보이고 쟁점거래에 있어 의제배당에 따른 종소세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 이유는 없어 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2021중6628
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청들 의견
(1) 실질과세 원칙의 적용은 조세법률주의 테두리 내에서 적용되어야 하는 것으로 납세자는 조세법률주의 토대 위에서 조세의 부담을 제거하거나 완화하는 거래방식을 선택할 수 있는 것이며 위법한 거래나 가장의 거래가 아닌 한 납세자의 권리로써 존중되어야 한다. (가) 국세기본법 제14조에서 규정하고 있는 실질과세 원칙은 조세 공평을 실현하기 위하여 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하기 위한 것이지만, 그것은 어디까지나 과세요건 법정주의와 명확주의를 근간으로 하는 조세법률주의원칙 내에서 적용되어야 하는 것으로, 근본적으로 불확정적인 개념인 실질과세 원칙을 내세워서 납세자가 선택한 거래 형식을 함부로 부인하고 법 문언에 표현된 과세요건의 적용범위를 임의로 확대하여 과세한다면, 실질과세원칙 적용이 과세권 남용을 정당화하는 수단으로 이용될 수 있으며, 조세법률주의가 형해화되어 법적 안정성과 예측가능성이 무너지는 결과를 초래할 수 있다. (나) 납세자는 자유의사로 가족들에게 증여 및 수증할 수 있고, 수증한 재산을 처분하여 그 대금을 본인이 사용하는 것 역시 자유의사이며, 해당 거래로 인한 조세 문제에서 최적의 상황을 선택하는 것 역시 납세자가 선택 가능한 법적 형식의 하나로, 이와 관련하여 대법원 또한 여러 단계를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 안 된다고 한바(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 참조), 결국 쟁점주식 관련 일련의 거래들은 법에서 정한 정당한 방법에 따라 청구인과 청구인 가족들의 자유의사에 의해 진행된 것으로, 해당 거래들을 부인하고 실질과세원칙을 앞세워 청구인들에게 의제배당을 과세한 처분은 부당하다.
(2) 쟁점주식의 양도대금은 수증자인 청구인들의 가족들에게 귀속된 것으로 청구인들에게 귀속된 것으로 보아 의제배당을 과세하는 것은 부당하다. 조사청은 주식양도대금이 청구인들에게 귀속되었음을 근거로 청구인들이 쟁점주식을 청구인들의 가족들에게 증여하는 행위 등을 통해 조세를 회피하였다고 주장하나, 앞서 언급하였듯이 쟁점주식 관련 일련의 과정들은 납세자가 자유의사에 따라 선택 가능한 법적 형식 중 하나로 보아야 하며, 쟁점주식 매각대금은 청구인들의 가족들이 본인의 자유의사에 따라 자금을 사용(아래 표＜3＞ 참고)한 것이므로, 주식매각대금을 청구인들이 수취한 것으로 보아 실질과세원칙을 적용하여 청구인들에게 의제배당으로 종합소득세를 과세하겠다는 내용의 고지처분은 부당하다. ＜표3＞ 쟁점주식 수증인들의 자금사용 내역 (단위: 원) 증여자 수증자 양도대금 관계 (증여자기준) 자금사용 내역 B E OOO 배우자 청구인 B에게 금전차용증서 등을 작성하고 대여 F OOO 자 오피스텔(서울시 종로구 내수동 OOO) 매매계약에 사용 G OOO 자 오피스텔(서울시 종로구 내수동 OOO) 매매계약에 사용 C H OOO 배우자 청구인 B에게 대여 D B OOO 자 청구인 B 본인의 채무(쟁점법인의 단기채권) 상환에 사용
(1) 쟁점주식의 양도대금은 전부 B에게 귀속되었다. (가) 청구인들은 증여재산공제 이하의 증여가액에 해당하는 주식을 각 본인의 배우자 또는 자녀에게 증여하고 해당 주식을 청구인의 가족들이 전부 쟁점법인에 양도하는 행위를 통해, 쟁점주식을 직접 쟁점법인에 양도하는 경우 발생할 의제배당에 따른 종합소득세를 회피할 수 있었으며(청구인들이 쟁점주식을 양도하는 과정에서 부담한 세액은 D → B 증여분에 대한 증여세 OOO원뿐이다), 해당 양도대금은 전부 쟁점법인의 대표이사이자 주주였던 B에게 귀속되었다. (나) 청구인들은 쟁점주식 양도대금은 쟁점주식의 수증자인 청구인의 가족들에게 귀속되었으므로 청구인들에게 의제배당에 따른 종합소득세를 과세하는 것은 부당하다고 주장하나, 쟁점주식의 양도대금은 청구인들의 주장과는 달리 아래 ＜표4＞와 같이 B의 가지급금 상환으로 대체되거나 B의 지인들에게 이체하는 행위 등을 통해 전부 B에게 귀속되었다. ＜표4＞ 쟁점주식 양도대금 사용처 (단위: 원) 수증자 양도대금 사용처 E OOO 쟁점주식 양도일자에 E에게 양도대금이 지급되지 않고, 곧바로 B의 가지급금 상환에 사용되었음 G OOO 현금출금되어 B의 가지급금 상환에 사용되었음 F OOO 현금출금되어 B의 계좌에 입금되었음 H OOO OOO원은 B에게 증여, OOO원은 본인이 사용 B OOO 쟁점법인에 대한 가지급금 상환에 사용 B이 제출한 E(B의 배우자)와의 금전대차계약서와 이자지급내역의 경우, E와 B은 배우자 관계로 금전대차계약서를 신빙성 있는 것으로 인정하기 어렵고, 매달 OOO원의 지급내역 또한, B이 E에게 생활비를 지급한 것으로, 금전대차계약서 작성 전에도 계속해서 매달 OOO원을 지급하고 있었는바, 이를 금전대차계약과 관련한 금원이라고 볼 수 없고, F, G의 쟁점주식 양도대금도 현금으로 출금되어 B에게 지급되었고, F과 G은 부동산 취득자금으로 사용하였다고 주장하나, 금융거래내역상 F과 G의 계좌에서 주식 양수대금이 현금인출된 즉시 B 계좌로 입금된 것으로 확인되어 귀속자가 B임이 명백하고, 부동산을 취득하였다는 시점 또한 2021년 2월 이후로 F과 G이 현금을 인출한 2019년 11월, 2020년 1월 시점과는 상당한 차이가 있어 현금인출금이 취득자금으로 쓰였다고 볼 수 없다. (다) 청구인 C의 배우자 H의 양도대금 또한, B의 지인들에게 지급하여 B에게 전달되었다. 청구인들은 H가 양도대금을 B에게 대여한 것이라고 주장하나, 금전대차계약서 등 증빙을 제출한바 없으며, 당초 조사당시 해당 양도대금에 대해 증여받은 것이라고 소명하였다가 조사청에서 의제배당 종합소득세를 부과될 수 있음을 통보하자 문답시 대여라고 답변하였다. 청구인들과 청구인들 가족, 쟁점법인의 주식증여, 양도, 소각의 일련의 거래는 불과 6개월에 이루어졌고, 사업상 목적 등 특별한 목적은 확인되지 않으며, 결국 쟁점주식 관련 일련의 거래들은 C 및 D가 B에게 쟁점주식을 증여하는 과정에서 발생할 세금들을 회피하기 위해 청구인들이 청구인의 가족들을 통해 우회거래를 한 것으로, 결론적으로 양도대금이 B에게 귀속되어 B의 가지급금 상환에 사용된 것이 확인되는바, 조사청이 청구인들에게 의제배당에 따른 종합소득세를 부과하도록 결정한 것은 적정하다.
(2) 쟁점법인이 자기주식을 취득하고 소각한 것에 조세회피목적 외 사업목적 등 특별한 목적은 확인되지 않았다. 쟁점주식 거래는 단기간(6개월) 내에 주식증여 행위부터 주식소각 행위까지 이루어졌으며, 이는 비특수관계자로 구성된 법인의 경우 불가능한 것으로, 당초 청구인들이 쟁점법인의 지분율 99.16% 보유하고 있어 쟁점거래 전부를 결정할 수 있는 권한을 가지고 있었기에 가능한 것으로, 비특수관계자로 구성된 법인의 정상적인 거래와 차별성을 두어야 한다. (가) B은 조사 당시 쟁점주식을 소각한 이유가 불필요한 주가상승을 방지하기 위함이라고 하였으나, 앞서 언급하였듯이 B은 쟁점주식 관련 일련의 거래들을 통해 세부담 없이 본인의 가지급금을 상환할 수 있었으며, 쟁점법인에 대한 본인의 경영권을 강화할 수 있게 되었다(B의 쟁점법인에 대한 지분율이 70%→93%로 상승하게 되었으며, 지분율 상승으로 인해 당초 본인이 가지고 있던 주식의 가치가 오히려 상승하였다). B은 2018.3.23. 쟁점법인의 이사자리에서 퇴임한 C과 D의 주식을 소각하여 쟁점법인에 대한 본인의 경영권을 강화하고 쟁점주식 양도대금을 통해 본인의 가지급금을 상환하려는 의사가 있었던 것으로 보이고(C과 D는 모두 B과 특수관계로 B의 의사에 동조한 것으로 보임), 해당 과정에서 발생할 수 있는 증여세 또는 종합소득세를 회피하고자 쟁점거래를 계획한 것으로 보이는바, 조사청에서 청구인들이 주식이 소각되었다고 보아 한 청구인들에 대한 종합소득세 부과처분은 정당하다. (나) 특히 B의 경우 본인 소유 주식은 배우자와 아들들에게 증여하면서 본인은 모친 D로부터 주식을 수증하여 수증한 주식만 소각하였는바, 쟁점주식 관련 일련의 거래는 조세회피를 위한 거래임이 명백하다. B은 본인 소유 주식 14,400주는 E와 F, G에게 증여하면서 D로부터는 주식 12,000주를 수증하는 한편 B에게는 주식을 증여한 후에도 3,500주의 주식이 있었음에도, 본래 소유하였던 주식은 소각하지 않고 수증한 주식만 소각하기 위하여 주식수증 전 주권을 발행하여 본래주식과 수증한 주식을 구분하고, D로부터 수증한 주식 12,000주만 쟁점법인에 양도하여 소각하였는바, 위와 같은 사실들로 미루어볼 때 쟁점거래는 조세회피를 위하여 한 거래임이 명백하다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 일부개정된 것) 제3조【세법 등과의 관계】① 국세에 관하여 세법에 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다. 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 일부개정된 것) 제17조【배당소득】① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(3) 상법 제341조【자기주식의 취득】① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
2. 취득가액의 총액의 한도
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간 제343조【주식의 소각】① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점법인의 2019사업연도 주주변동내역은 다음과 같다. (나) 쟁점주식의 증여 및 매매 내역은 다음과 같다. (다) 쟁점주식의 매입 관련 쟁점법인의 임시주주총회 개최 내역은 다음과 같다.
1. 제1차 임시주주총회의사록(2019.8.20. AM 11:00 개최)
2. 제2차 임시주주총회의사록(2019.8.20. AM 11:40 개최)
3. 쟁점주식 소각 관련 쟁점법인의 이익소각 결정서(2019.11.15. AM 11:00 개최)는 다음과 같다. (라) 청구인들은 쟁점주식의 양도대금은 청구인들의 가족들이 사용하였다는 주장과 함께 관련 채무인수계약서 등을 제출하였다.
1. B의 배우자 E는 쟁점주식의 양도대금을 B에게 대여하였고, 매월 OOO원의 이자를 지급받았다고 주장하며, 채무인수계약서, 금전 차용증서, 계좌별거래명세표를 제출하였고, 처분청은 이에 대해 E와 B은 배우자 관계(특수관계)로 금전대차계약서를 신빙성 있는 것으로 인정하기 어렵고, 매달 OOO원의 지급내역 또한, B이 E에게 생활비를 지급한 것으로, 금전대차계약서 작성 전에도 계속해서 매달 OOO원을 지급하고 있었다고 답변하였다. ＜채무인수계약서＞ ＜금전차용증서＞ ＜B의 계좌별 거래명세표＞
2. B의 아들들인 F 및 G은 오피스텔을 매매하였다고 주장하며, 오피스텔 매매계약서를 제출하였고, 처분청은 이에 대해 부동산을 취득한 시점이 2021년 2월 이후로 F과 G이 양도대금을 현금 인출한 2019년 11월, 2020년 1월 시점과는 상당한 차이가 있어 현금인출금이 취득자금으로 쓰였다고 볼 수 없다고 답변하였다. ＜F의 부동산매매계약서＞ ＜G의 부동산매매계약서＞
3. B은 모친 D로부터 증여받은 쟁점주식을 쟁점법인에게 양도한 후 양도대금을 쟁점법인에 대한 가지급금 상환에 사용하였다고 주장하며, 쟁점법인의 계정별원장을 제출하였다. ＜쟁점법인의 주임종 단기채권 계정별원장＞ (마) 처분청은 쟁점주식의 양도대금들은 청구인 B의 쟁점법인에 대한 가지급금 상환 등에 사용되었다고 주장하며, 계좌거래내역을 정리하여 제출하였다.
(2) 청구인들과 조사청이 작성한 문답내용의 주요내용(일부발췌)은 다음과 같다. (가) 청구인 B은 문답시 쟁점주식의 증여 및 모친 D로부터의 수증 목적은 재산 형성이며, 쟁점법인의 주식소각은 불필요한 주가상승을 방지하기 위함이라고 답변하였다. (나) 청구인 C은 문답시 쟁점법인의 자기주식 취득은 대표이사가 결정한 것으로 알고 있고, 주식소각의 이유는 위와 같이 불필요한 주가상승을 방지하기 위함이라고 답변하였으며, 청구인 D는 문답시 쟁점법인의 자기주식 취득 및 주식소각의 이유를 모른다고 답변한 것으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결). 청구인들은 쟁점주식 관련 일련의 거래들은 법에서 정한 정당한 방법에 따라 청구인과 청구인 가족들의 자유의사에 의해 진행된 것으로, 처분청이 해당 거래들을 부인하고 실질과세원칙을 앞세워 청구인들에게 의제배당을 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 쟁점법인의 대표이사이자 주주(쟁점주식의 증여 및 소각이전 청구인들 지분율 99.16%)의 지위에서 쟁점법인을 지배한 청구인들은 상속세 및 증여세법상 증여재산공제 한도액 이내의 쟁점주식을 각 가족들에게 증여하였고, 이어서 쟁점법인이 자기주식으로 취득케 하였다가 곧바로 소각한 사실이 있는데, 이러한 거래과정은 6개월이라는 단기간에 이루어졌고, 임시주주총회나 이사회 모두 쟁점법인의 대표이사 B만이 참석한 점, 나머지 주주들은 모두 B의 특수관계인들로 C, D는 조사청과의 문답시 B에게 모두 동조한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 위 일련의 행위는 모두 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 청구인들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과한 것으로 보인다. 또한, 조사청의 조사자료에 따르면 청구인들의 주장과는 달리, 쟁점주식의 양도대금들이 대부분 B에게 귀속된 것으로 보이고, 쟁점법인이 쟁점주식을 양수한 후 소각한 행위가 청구인들의 의제배당에 따른 소득세를 회피하기 위한 목적 외에 재무구조 개선 등의 사업상 합리적인 이유가 있다고 보기 어려운 점(조심 2021중6628, 2022.2.9. 같은 뜻임) 등에 비추어, 처분청이 국세기본법제14조 제3항에 따라 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자들이 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것이자 조세회피를 위한 우회거래로 보아 청구인들에게 종합소득세를 부과한 당초 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 청구인들 명세