[요지] 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청이 특례제척기간의 규정을 적용하여 한 2차처분은 잘못이 없는 것으로 보임쟁점②에 대하여 살피건대, 2차 처분은 1차 처분에 대한 심사청구 결정에서 적시한 위법사유를 보완하여 특례제척기간에 한 후속처분의 성격을 감안할 때, 당초 부과세액을 한도로 하여 다시 과세할 수 있는 것으로 국세기본법제79조의 불고불리 및 불이익변경금지 원칙의 적용대상에 해당한다 할 것이므로 처분청의 2차 처분에 따른 부과세액 중 1차 처분 시의 부과세액을 초과하는 부분은 이를 경정감하는 것이 타당한 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2015서3925
[주 문] 서인천세무서장이 2023.6.20. 청구인에게 한 2015년 귀속 종합소득세 OOO원의 부과처분은 그 세액을 OOO원으로 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청이 2023.6.9. 한 2차 처분은 당초 1차 처분을 취소하는 심사청구 결정에 따라 위법 사유를 보완하여 다시 청구인에게 새로운 과세처분을 한 것으로, 새로운 과세처분까지 국세기본법의 특례제척기간을 적용할 수 있는 것이 아니므로 청구인에게 이루어진 2차처분은 특례제척기간을 적용할 수 없으므로 취소되어야 한다. (가) 당초 세무조사에서 법인의 익금에 산입한 금액을 소득처분시 소득의 귀속자인 청구인이 법인의 직원임에도 주주로 판단하여 배당처분한 것이고, 조사청이 분명한 과세처분 요건을 잘못 해석하여 당연 무효인 것을 과세처분한 것이며, 선행처분이 무효사유로 취소된 경우 그 처분은 처음부터 존재하지 않는 것이므로, 당초 과세처분을 취소하는 심사청구 결정에 따라 위법 사유를 보완하여 다시 청구인에게 과세처분을 한 것은 새로운 처분을 한 것이다. 선행처분이 무효사유로 취소된 경우 그 처분은 처음부터 존재하지 않는 것이므로 특례제척기간을 적용할 수 없으며, 새로운 과세처분까지 국세기본법의 특례제척기간을 적용할 수 있는 것은 아니다. (나) 과세처분이 당연 무효라고 하기 위해서는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판별할 때에는 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적․의미․기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 국세기본법제26조의2는 제1항에서 제5항까지 국세부과권의 일반 제척기간에 관하여 규정한 다음, 제6항에서 국세의 부과에 관한 이의신청․심사청구․심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송의 제기가 있는 경우에는 제1항에서 제5항까지의 규정에도 불구하고 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년이 경과하기 전까지 ‘해당 결정․판결’에 따라 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다고 규정하고 있다. 위 규정의 입법 취지가 국세에 관한 부과처분이 있은 후에 그 처분에 대한 행정심판 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 경과 되어 그 결정 또는 판결이 부과제척기간이 지난 후에 확정된 경우에 있어서 처분청이 쟁송절차에서 유리한 결과를 이끌어 낸 납세자에 대하여 그 결정이나 판결에 따른 처분조차 할 수 없게 되는 불합리한 사태가 발생하는 것을 방지하려는 데에 있었던 점, 조세 법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 그중에서도 예외규정 내지 특례규정은 더욱 엄격한 해석이 요구되는 점, 확정된 결정이나 판결의 기판력이 미치는 범위는 그 쟁송대상이 되었던 과세단위에 제한될 뿐이고 이를 넘어선 별개의 과세단위에 관련된 판단이 이루어졌다 하더라도 이러한 판단에 기판력이 있다고 할 수 없으며, 그러한 판단의 결정경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있는 근거가 되는 위 규정상의 ‘해당 결정․판결’에 해당한다고 할 수 없다. (다) 처분청은 과세처분의 하자가 있는 경우 그 하자가 무효 사유인지, 취소 사유인지 여부와 무관하게 특례부과제척기간을 적용하여 판결의 취지에 따라 하자를 치유하여 재처분하였다고 생각되고, 과세처분의 취소사유가 있는 경우에는 그 처분이 취소되기 전까지는 유효한 반면, 과세처분에 무효 사유가 있는 경우에는 그 처분이 처음부터 존재하지 않는 것이다. 당초 처분이 무효의 사유로 심사청구 결과 취소 결정의 형식으로 취소된 경우에는 특례부과제척기간을 적용하여 재처분을 할 수 없다고 보는 것이 법리적으로 타당하다. 과세권자로서 해당 판결 또는 결정에 따른 결정경정이나 그에 부수하는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년 이내라 하여 그 판결이나 결정에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액결정경정까지도 할 수 있는 것은 아니며(대법원 2020.8.20. 선고 2017두30757 판결), 기간과세에 있어 확정된 결정 또는 판결에서 다투어진 과세처분과 과세기간을 달리하는 기간에 대하여 해당 결정 또는 판결의 취지에 따른다는 명목으로 한 새로운 과세처분에 대해서까지 특례제척기간의 적용을 허용할 수 있는 것은 아니다(대법원 2012.10.11. 선고 2012두6636 판결). (라) 과세단위는 세금계산의 단위이고 소득세 과세단위는 인적 과세단위(납세의무자), 물적 과세단위(세목), 시간적 과세단위(과세기간) 등으로 세분된다. 조세소송의 판결효력은 잠재적 심리범위, 곧 소송물 범위 내에서만 미치고 소송물은 과세단위보다 클 수 없으므로, 대상판결에서의 선행 확정판결 효력은 종전 처분의 과세단위 바깥으로 미칠 수 없으므로 선행처분 과세단위 밖에서의 재처분이라면 원칙적으로 허용되지만 이런 처분은 제척기간 안이라는 한계 내에서 가능하다. 종합소득세의 부과제척기간의 기산일은 종합소득 귀속연도 다음 해 6월 1일부터 기산하여 계산하는 것이며, 법인세 경정에 따른 상여처분으로 추가 소득이 발생하였으나 기한까지 추가 신고하지 않은 경우 부과제척기간은 5년을 적용하는 것이다. 청구인의 2015년 귀속 종합소득세의 부과제척기간은 2021.5.31.(무신고를 가정하는 경우 2023.5.31.)로 처분청이 청구인에게 한 2차 처분은 국세부과의 제척기간이 만료되었으며, 이는 당연 무효 사유로 청구인의 2016년 귀속 종합소득세 심사청구 결정에 따라, 종전 취소된 과세처분의 위법 사유를 보완한 새로운 과세처분이므로 국세기본법제26조의2 제6항에서 규정한 특례제척기간을 적용할 수 없으므로 청구인에게 결정․고지된 2차 처분은 취소되어야 한다.
(2) 분명한 과세처분 요건임에도 잘못 해석한 과세처분은 중대하고 명백한 하자로 무효사유에 해당하는 것인바(대법원 2021.12.16. 선고2021다277556 판결), 무효사유가 있는 처분에 대한 취소판결 확정 이후 특례부과제척기간을 적용하여 재처분할 수는 없다. 처분청은 ‘그 처분이 단순히 절차상의 위법 사유로 인하여 취소되는 경우 그 하자를 치유하여 경정결정을 할 수 있음’을 주장하며, ‘소득처분의 하자가 있어 특례제척기간에 의거 이를 바로 잡아 고지한 처분은 적법하다’는 의견이다. 그러나 청구인에게 이루어진 1차 처분은 절차상의 단순한 하자가 아닌 분명한 과세처분 요건을 과세관청이 잘못 해석한 중대하고 명백한 내용의 하자에 해당하는 것으로, 무효사유가 있는 처분에 대한 취소판결 확정 이후 특례부과제척기간을 적용하여 재처분할 수는 없는 것이다. (가) 또한 처분청은 심사청구 결정은 무효 확인이 아닌 취소판결이라는 의견이나, 조세불복에서 청구이유 및 결정에서 취소의 형식을 취하는 것이 일반적이므로 해당 결정이 무효사유인지 취소사유인지는 실질적인 이유 및 사유를 통하여 판단하여야 하는 것이다. 일반적으로 처분의 하자와 관련하여 권한이 없는 행정청이 한 행위(주체에 관한 하자)와 근거 법규가 없는 침해적 처분(내용에 대한 하자)은 무효 사유, 절차․형식에 대한 하자는 취소 사유로 보는 바, 절차적 하자이고 취소판결이라는 처분청의 의견은 근거가 없으며, 2차 처분과 1차 처분이 본질적으로 동일한 처분이므로 새로운 처분이 아니라는 처분청의 의견은 비록 그 본질이 동일하다고 하더라도 과세기간을 달리한 처분이고, 1차 처분의 무효 위법사유를 보완한 처분으로 새로운 처분에 해당하는 것이다. (나) 청구인에게 이루어진 1차 처분의 취소는 내용에 대한 하자이고, 중대하고 명백한 하자로 대법원 판례에 따라 무효 사유에 해당하는 바, 심사청구 결정에 따라 1차 처분은 처음부터 존재하지 않은 처분에 해당하므로, 청구인에게 이루어진 2차 처분은 새로운 처분에 해당하여 특례제척기간을 적용할 수 없는 것이다. (다) 처분청의 의견 중 “② 이유(판단부분)에서 ‘청구인이 직원임에도 배당으로 소득처분한 것은 부당하며 상여로 처분해야 한다’는 뜻을 적시하였으므로”라고 기재되어 있으나, 심사청구 결정문의 판단 부분에서 가) 관련법리 “(2) 따라서 법인세 과세표준 경정이 있는 때 익금에 산입하는 부분이 사외에 유출된 것은 분명하고 그 귀속자가 주주 등인 경우에는 배당으로 처분하되, 그 주주 등이 임원 또는 사용인이 주주 등의 경우는 상여로 처분해야 한다”라는 규정을 기재하였을 뿐이며, “처분청이 청구인에게 귀속된 쟁점주택의 가액을 배당소득으로 보아 한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다”라고 판단하였을 뿐이다. “청구인이 직원임에도 배당으로 소득처분한 것은 부당하며 상여로 처분해야 한다”라고 기재된 사실이 없이 1차 처분만을 취소하는 결정을 하였음에도 “상여로 처분해야 한다”라는 뜻을 적시한 처분청의 의견은 심사청구 결정문을 보지 못한 국세심사위원들에게 심사결정서 판단에서 “당초 처분을 취소하고 상여로 다시 처분하라”라고 결정하였다는 오해를 줄 수 있다고 사료되는바, 처분청의 해당 의견에 수정이 필요하다고 판단된다.
(3) (예비적 청구) 처분청의 의견에 따라 2차 처분이 새로운 처분이 아니라면, 청구인은 국세기본법제65조의3 불고불리․불이익변경 금지의 원칙을 적용받게 되므로 당초 심사청구를 요청한 OOO원보다 불리한 결정을 받을 수 없음에도, 2023.6.9. 청구인에게 이루어진 2015년 기속 종합소득세 OOO원의 과세처분은 심사청구 결정 OOO원보다 불리한 결정을 받을 수 없음에도, 2023.6.9. 청구인에게 이루어진 2차 처분은 새로운 처분이라는 증거이다. 처분청의 이 건 2차 처분은 1차 처분과는 별개의 새로운 처분에 해당한다.
(1) 국세기본법상 특례부과제척기간에 의거 그 처분이 단순히 절차상의 위법사유로 인하여 취소되는 경우 그 하자를 치유하여 경정결정을 할 수 있다. 국세기본법제26조의2(국세의 부과제척기간)에 따르면 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정됨에 따라 그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 세목(같은 과세기간으로 한정)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목)의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년간 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다. (가) 심사청구 결정은 무효 확인이 아닌 취소판결로써 법인의 익금에 산입한 금액의 귀속자가 직원임에도 인정상여가 아닌 인정배당으로 소득처분한 것이 잘못이 있어 취소하라는 결정을 한 것이므로 특례부과제척기간에 의거 같은 세목인 종합소득인 인정배당소득(’16년 귀속)을 인정상여(’15년 귀속)로 경정하여 고지한 처분은 적법하다 심사청구 결정서의 라. 판단의 나) 부분을 보면, “위 법리와 앞서 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 청구인이 A의 직원임에도 법인세 과세표준 경정에 따라 익금에 산입하는 금액으로써 청구인에게 귀속된 OOO원을 배당으로 소득처분한 것은 부당한 것으로 판단된다”라고 되어 있다. (나) 이는 청구인이 직원이기 때문에 ‘인정배당’이 아닌 ‘인정상여’로 처분하였어야 된다는 취지가 명확히 심사청구 결정에 기재되었다고 볼 수 있다. 이에 처분청은 심사청구 결정 취지에 따라 재처분을 하였다. 청구인은 당초 인정배당 소득처분이 당연 무효임을 주장하나 법인세 부분조사시 법인의 익금에 산입한 금액에 대한 귀속이 청구인임이 명백하며 이에 대해서는 심사청구 당시에도 이견이 없었으므로 당연 무효가 아니며 이에 대한 소득처분의 하자가 있어 특례부과제척기간에 의거 이를 바로 잡아 고지한 처분은 적법하다. (다) 과세처분이 당연무효라고 하기 위해서는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지를 판별할 때에는 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적·의미·기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다(대법원 2018.7.19. 선고 2017다242409 판결 참조). 대법원 판결문을 참고하면 당초 법인세 부분 조사시 A에게 익금산입한 금액은 대물변제를 통해 청구인에게 소득이 귀속된 것 자체는 명확하므로 소득의 귀속처분 만이 잘못되었다고 하여 당연무효 처분이라고 할 수 없다. (라) 법인의 익금에 산입한 금액에 대한 귀속을 인정상여로 정정하여 과세한 처분은 새로운 처분이 아니라 종전 처분과 본질적으로 동일한 처분이다. 법인의 익금에 산입한 금액은 대물변제를 통해 청구인에게 소득이 귀속되었으므로 청구인에 대한 소득처분을 당초 인정배당에서 인정상여로 변경하여 고지한 것은 처분의 동일성이 인정되므로 새로운 처분이 아니다. 만약 이를 과세하지 못한다면 특례제척기간 규정이 사문화 될 수 있고 과세형평에도 맞지 않으므로 심사결정에 따라 인정배당 소득처분을 취소하고 인정상여로 소득귀속에 대한 판단을 정정하여 고지한 처분은 적법하다.
(2) (예비적 청구) 청구인은 2차 처분이 당초 심사청구를 요청한 1차 처분보다 불리한 증액결정이므로 새로운 처분으로 보아 제척기간 특례규정을 적용할 수 없다는 주장을 하나, 국세기본법제26조의2(국세의 부과제척기간) 제6항 제1호 및 제1의2호에 따르면 심사청구 결정 및 그 결정과 연동된 세목이나 과세기간에 대하여 조정이 필요한 경우 본래의 부과제척기간에 불구하고 그 심사청구 등의 결정일로부터 1년 이내에 ‘경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다’는 제척기간 특례를 두고 있고, ‘당해 판결 등에 따른 경정결정 기타 필요한 처분’이라 함은 그 하자를 보완하거나 정확한 세액산정을 하여 재처분을 할 수 있다고 보는 것이 공평과세 및 조세정의의 측면에서 타당하다 할 것이므로 국세기본법제26조의2 제2항에 의한 처분이 반드시 납세의무자에게 유리한 재처분에 한정되는 것은 아니라 할 것이다. 이 건의 경우 심사결정 등의 취지에 따라 당초처분의 하자를 보완하여 세목이나 과세기간 등을 달리하여 필요한 후속처분을 할 수 있는 것인바(대법원 1996.5.10. 선고 93누4885 판결 및 국세청 예규 등 다수 같은 뜻), 심사청구 결정서에 의하면 ① 주문에서 ‘쟁점금액을 배당으로 보아 한 1차 처분을 취소한다’고 하며, 그리고 그 ② 이유(판단부분)에서 ‘청구인이 직원임에도 배당으로 소득처분한 것은 부당하며 상여로 처분해야 한다’는 뜻을 적시하였으므로 청구인에게 배당처분으로 인한 2016년 귀속 종합소득세(1차 처분)를 취소하고, 상여처분으로 인한 2015년 귀속 종합소득세(2차 처분)를 부과한 처분은 위 심사결정의 취지를 좇아 한 적법한 처분이다.
3. 심리 및 판단
① (주위적 청구) 심사결정에 따라 1차 처분을 취소하고 처분의 위법사유를 보완, 다시 한 2차 처분은 새로운 처분으로 국세기본법상 제척기간 특례규정을 적용할 수 없다는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 2차 처분이 당초 심사청구를 요청한 1차 처분보다 불리한 (증액된) 결정에 해당하여 부당하다는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 “부과제척기간”이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[국세조세조정에 관한 법률제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매․임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.
1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우: 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)
2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급․공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급․공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급․공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여법인세법제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.
3. 납세자가 부정행위를 하여 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우: 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년 가.소득세법제81조의10(계산서 등 제출불성실 가산세) 제1항 제4호 나.법인세법제75조의8(계산서 등 제출불성실 가산세)제1항 제4호 다.부가가치세법제60조(가산세)제2항 제2호, 같은 조 제3항 및 제4항
⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다
1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구,감사원법에 따른 심사청구 또는행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우: 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 1의2. 제1호의 결정이나 판결이 확정됨에 따라 그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 세목(같은 과세기간으로 한정한다)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목으로 한정한다)의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우: 제1호의 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 1의3.형사소송법에 따른 소송에 따른 판결이 확정되어소득세법제21조 제1항 제23호 또는 제24호의 소득이 발생한 것으로 확인된 경우: 판결이 확정된 날부터 1년
2. 조세조악에 부합하지 아니하는 과세의 원인이 되는 조치가 있는 경우 그 조치가 있음을 안 날부터 3년 이내(조세조약에서 따로 규정하는 경우에는 그에 따른다)에 그 조세조약의 규정에 따른 상호합의가 신청된 것으로서 그에 대하여 상호합의가 이루어진 경우: 상호합의 절차의 종료일부터 1년
3. 제45조의2 제1항․제2항․제5항 및 제6항 또는국제조세조정에 관한 법률제19조 제1항 및 제33조 제2항에 따른 경정청구 또는 같은 법 제20조 제2항에 따른 조정권고가 있는 경우: 경정청구일 또는 조정권고일부터 2개월
4. 제3호에 따른 경정청구 또는 조정권고가 있는 경우 그 경정청구 또는 조정권고의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우: 제3호에 따른 경정청구일 또는 조정권고일부터 2개월
5. 최초의 신고․결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그 거래․행위 등과 관련된 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)에 의하여 다른 것으로 확정된 경우: 판결이 확정된 날부터 1년
6. 역외거래와 관련하여 제1항에 따른 기간이 지나기 전에국제조세조정에 관한 법률제36조 제1항에 따라 조세의 부과와 징수에 필요한 조세정보(이하 이 호에서 “조세정보”라 한다)를 외국의 권한 있는 당국에 요청하여 조세정보를 요청한 날부터 2년이 지나기 전까지 조세정보를 받은 경우: 조세정보를 받은 날부터 1년 제79조(불고불리, 불이익변경금지) ① 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제80조의2에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분 외의 처분에 대해서는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.
② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제80조의2에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다. 제80조(결정의 효력) ① 제80조의2에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다.
② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다.
(2) 법인세법 제67조(소득처분) 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고․결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)․배당(配當)․기타사외유출(其他社外流出)․사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.
1. 제60조에 따른 신고
2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정 3.국세기본법제45조에 따른 수정신고
(3) 법인세법 시행령 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주 등이 아닌 주주 등이 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
(1) 처분청이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구인은 2015년 당시 A에서 근무하였다고 주장하여 A의 등기사항증명서를 국세통합전산망에서 확인한바, 청구인이 A의 임원(사내이사)으로 재직한 이력을 확인하였다. ＜A의 등기사항증명서 일부 내용＞ (그림 삽입을 위한 여백임) OOO 상기 A의 등기사항증명서에는 청구인이 A의 사내이사로 2015.8.25. 취임하여 2016.1.27. 사임하였다는 내용이 기재되어 있다. A의 현재 상호는 ‘주식회사 A’로 등기사항증명서에 기재되어 있으며 개업일은 2014.6.18.로 국세통합전산망에서 확인된다. 개업당시 대표이사는 a으로, 청구인의 어머니인 것으로 확인된다. (나) 조사청이 1차 처분을 할 당시 A이 제출한 2015사업연도 법인세 과세표준 및 세액신고서의 서류 중 하나인 ‘주식 등 변동상황명세서’에는 청구인이 2015.8.14. c으로부터 A의 주식 6,000주를 양수하여 주주가 된 것으로 나타나고, 아래 ＜표1＞은 A이 제출한 2015사업연도 ‘주식 등 변동상황명세서’이다. ＜표1＞ A의 2015사업연도 주식 등 변동상황명세서 (단위: 주, %) 주주․출자자 기초 변동상황 기말 주주명 관계 주식수 지분율 변동일자 증가 감소 주식수 지분율 a 본인 20,000 40 0 0 20,000 40 b 자 0 0 2015.8.14. 4,000(양수) 0 4,000 8 청구인 자 0 0 2015.8.14. 6,000(양수) 0 6,000 12 c 친족 10,000 20 0 10,000(양도) 0 0 d 친족 20,000 40 0 0 20,000 40
1. 2015사업연도 A의 대표자인 a과 d이 주식 지분을 각각 40%를 소유하였고, 2015사업연도 말에 청구인이 12%의 주식 지분을 갖게 되었다. 대표자 외에 40% 지분을 소유한 d도 대표자의 자녀이자 청구인의 형(兄)인 것으로 확인되었다. 또한 2016사업연도에는 주식 등 변동상황이 없는 것으로 확인되었다.
2. 조사청은 A을 부분 조사한 결과 A의 매출누락액을 익금산입하고 2016사업연도에는 당시 상기 ‘주식 등 변동상황명세서’를 확인 후 청구인이 주주인 것으로 판단하고 배당처분하여 청구인에게 소득금액변동통지를 한 것으로 확인된다. (다) 국세통합전산망에서 확인한 바에 따르면, 청구인이 2015년에 A 및 그 외 업체에서 근무하여 지급 받은 근로소득 명세는 아래 ＜표2＞와 같이 나타난다. ＜표2＞ 청구인의 2015년 근로소득 내역 (단위: 원) OOO
1. 청구인은 A에서 2015.1.1.부터 2015.4.30.까지 기간 동안 OOO원의 급여 및 2015.9.1.부터 2015.10.31.까지 기간 동안 OOO원의 급여를 합하여 총 OOO원의 급여를 지급받았으며, 지급받은 기간은 약 6개월 정도 되는 것으로 확인된다.
2. 청구인의 2015년 근로소득 내역은 위 ＜표2＞와 같이 A과 흥륜사 두 곳에서 근로소득이 발생하였으나, 주된 근무지와 종된 근무지의 근로소득을 합산하여 연말정산 하지 않았고, 종합소득세도 신고하지 않아 2015년 귀속 종합소득세는 무신고한 경우에 해당한다. (라) 청구인은 조사청으로부터 1차 처분을 받고 난 이후 고지일자 2021.11.1., 송달일자 2022.3.3.의 고지서를 받고 2022.5.26. 1차 처분에 대한 심사청구를 제기(사건번호 심사-소득-2022-0030)하여, 2022.7.20. ‘인용’결정을 받았음이 아래와 같이 확인된다. ＜심사청구 결정문의 주문 및 판단 내용＞ OOO 주문에는 ‘청구인에게 고지한 2016년 과세연도 종합소득세 OOO원은 이를 취소합니다’로 기재되어 있고, 심사청구의 ‘판단’ 부분 ‘나)의 (1)’ 단락 마지막에 ‘청구인에게 귀속된 OOO원을 배당으로 소득처분한 것은 부당한 것으로 판단된다’라고 기재되어 있다. (마) 처분청 및 조사청이 제출한 심리자료에는 1차 처분에 대한 심사청구 결정 이후 청구인에게 배당으로 소득처분된 것을 상여로 변경하여 아래와 같이 소득금액변동통지를 한 것이 확인된다. ＜소득처분이 변경된 소득금액변동통지서＞ OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 심사청구 결정에 위법 사유를 보완하여 다시 한 2차 처분은 국세기본법제26조의2 제6항의 제척기간 특례규정을 적용할 수 없다고 주장하나, 심사청구에서 배당으로 소득처분한 것은 잘못으로 그 주주 등이 임원 또는 사용인이 주주 등의 경우에는 이를 상여로 처분해야 한다고 결정한 점, 조사청이 당시 A을 법인세 부분조사 할 당시 법인에게 익금산입한 금액은 대물변제를 통해 청구인에게 소득이 귀속된 것은 확인되므로 소득분류의 처분이 잘못되었다고 하여 당연 무효라고 보기는 어려워 보이는 점, 또한 이 건 심사청구로 취소 후 같은 종합소득세로 동일한 귀속자에게 2차 처분시 과세기간이 2016년에서 2015년 과세연도로 변경되었으나, 국세기본법제26조의2 제6항 제1의2호에서 “제1호의 결정이나 판결이 확정됨에 따라 그 결정 또는 판결의 대상이 된 과세표준 또는 세액과 연동된 다른 과세기간의 과세표준 또는 세액의 조정이 필요한 경우” 1년 이내에 필요한 처분을 할 수 있도록 규정하고 있는 점, 특례제척기간 규정의 ‘경정결정이나 그 밖에 필요한 처분’의 의미는 당해 결정의 주문을 이행하기 위한 처분에 한정하는 것이 아니라 결정의 이유에서 밝힌 위법 사유를 보완하는 처분까지 포함하는 것으로 해석하는 것이 타당한 점 등에 비추어 처분청이 국세기본법제26조의2 제6항 제1호 및 제1의2호를 적용하여 한 2차 처분은 잘못이 없는 것(조심 2015서3925, 2016.5.31. 조세심판관 합동회의 외 다수, 같은 뜻임)으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 2차 처분은 심사결정의 취지에 따라 한 적법한 처분으로 세액이 증액되었다고 하여 불이익변경금지의 원칙에 위배되지 않는다는 의견이나, 법원의 확정판결 또는 심사청구의 결정이 있는 경우 국세기본법제26조의2 제6항의 특례제척기간 규정에 따라 판결이 확정된 날 또는 결정이 확정된 날부터 1년이 경과되기 전까지는 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다는 규정에 근거하여 처분청은 2차 처분을 한 것인데, 당초 2016년 귀속 배당소득으로 본 1차 처분의 소득종류 및 귀속시기의 위법 사유를 보완하여 2015년 귀속 인정상여로 본 것으로, 2차 처분은 1차 처분에 대한 심사청구 결정에서 적시한 위법사유를 보완하여 특례제척기간에 한 후속처분의 성격을 감안할 때, 당초 부과세액을 한도로 하여 다시 과세할 수 있는 것(재조세-1629, 2004.12.21., 같은 뜻임)으로 국세기본법제79조의 불고불리 및 불이익변경금지 원칙의 적용대상에 해당한다 할 것이므로 처분청의 2차 처분에 따른 부과세액 중 1차 처분 시의 부과세액을 초과하는 부분은 이를 경정감하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.