청구인이 종전 배우자로부터 쟁점주식을 증여받은 것으로 보아 이 건 증여세 부과시 쟁점주식 가액을 증여세 과세가액에 합산하여 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유] 1.처분개요 가.처분청은 청구인(1959년생)이 2014.8.1. 딸인 AAA(1989년생) 명의의 OOO투자증권 주식계좌에서 상장주식 ㈜AAA OOO주, ㈜BBB OOO주, ㈜CCC OOO주 등 총 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 청구인의 증권계좌로 이전받았음에도 증권거래세 등이 신고되지 아니하였다 하여 쟁점주식 거래에 대한 증권거래세 과세자료를 검토하여, AAA 명의의 증권계좌의 실제 계좌주를 청구인의 배우자이자 AAA의 부친인 BBB(1958년생)으로 보아 BBB이 청구인에게 증여재산가액 OOO원(이하 “쟁점증여재산가액”이라 한다)을 증여하였으나 증여재산공제(OOO원)에 따라 세액이 없는 것으로 하여 2017.10.12. 청구인에 대한 2014.8.1. 중여분 증여세 과세미달 결정(이하 “선행결정”이라 한다)을 하였다. 나.청구인은 2021.6.8. 배우자인 BBB으로부터 OOO 외 2필지 토지 및 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 증여받고 2021.6.25. 증여재산가액 OOO원, 증여재산공제 OOO원, 과세표준 OOO원으로 하여 증여세 OOO원를 신고·납부하였다. 다.처분청은 청구인의 증여세 신고를 검토하여, 쟁점증여재산가액을 증여세과세가액에 합산하지 않은 것을 확인하고 쟁점주식을 10년 내 사전증여재산으로 하여 증여세과세가액을 OOO원으로 산정한 후 2022.7.1. 청구인에게 2021.6.8. 증여분 증여세 OOO원 결정·고지(이하 “이 건 처분”이라 한다)하였다. 라.청구인은 이에 불복하여 2022.8.16. 이의신청을 거쳐 2022.12.19. 심판청구를 제기하였다. 2.청구인 주장 및 처분청 의견 가.청구인 주장 (1)선행결정은 국세기본법상 세무조사 절차를 하나도 이행하지 아니하여 하자가 중대하므로 이 건 처분은 전액 취소되어야 한다. (가)처분청은 과세자료를 처리하는 과정에서 세무조사범위 확대에 대한 사전통지 없이 세무조사 대상자와 조사대상세목을 임의로 변경하여 선행결정을 함으로써 국세기본법상 세무조사 남용금지(제81조4) 및 세무조사 범위 확대의 제한(제81조의9) 규정을 위반했고, 세무조사의 통지 및 연기신청(제81조의7), 세무조사의 결과통지(제81조의12)를 하지 않았으며, 이는 모두 서면으로 해야 하나 구두로도 하지 아니하였던바 이는 세무조사의 절차상 중대한 하자에 해당한다. (나)납세자의 권리·의무에 직접 영향을 미치는 공권력의 행사인 행정처분에 해당하는 세무조사 결정은 국세기본법이 다른 세법에 우선하므로 위 규정을 위배하는 것은 적법절차의 원칙을 어긴 것으로 위법하다. 청구인의 과세적부심사청구에 대한 처분청의 중간 회신 내용을 살펴보면 “2014.8.1. AAA이 청구인에게 OOO원 상당의 주식을 이체한 후 증권거래세 및 주식양도소득세를 무신고하여 이에 대한 소명을 ………”로 되어있어 2017년 당시 조사대상자는 청구인의 딸인 AAA이었고, 조사대상세목과 조사사유는 증권거래세와 주식 양도소득세의 무신고 조사임을 알 수 있다. (다)청구인과 BBB, AAA은 2017.10.12.의 선행결정이 있었음을 2022.4.7. 이 건 처분에 대한 과세예고통지를 받고 처음으로 알았다. 1)조사대상자와 결정납세자의 변경(AAA →청구인) 및 조사대상세목 및 결정세목도 변경(증권거래세, 양도소득세 →증여세)되었는데, 이 사실을 BBB과 AAA 및 청구인 어느 누구에게도 (서면 또는 구두로라도) 통지하지 않고 바뀌어 있다. 선행결정에 대한 ‘증여세 결정결의서(2017.10.12.)’에 첨부된 과세자료처리 보고서의 처리의견 내용은 ‘AAA의 부 BBB이 실제 계좌주로 …… 증권거래세 과세하지 않음으로 처리하고자 함’으로 기재되어 있으나, BBB이 실제 계좌주라는 어떠한 조사나 증빙도 없이 임의로 조사대상자와 조사대상세목을 변경했고 지금까지도 BBB이 실제 계좌주라는 증빙을 제시하지 못하고 있다. 이는 세무조사의 범위를 사전 통지 없이 조사공무원이 자의적으로 확대하여 국세기본법상의 세무조사권 남용금지와 세무조사 범위 확대의 제한을 위배한 것이고, 세무조사의 통지 및 연기신청, 세무조사의 결과통지도 AAA과 청구인 또는 BBB 누구에게도 하지 아니하여, 청구인은 물론 BBB, AAA은 국세기본법제81조의15에 규정된 과세전적부심사청구의 기회도 잃게 된 것이므로 처분청의 적법절차 위반에 따라 납세자인 청구인과 BBB, AAA의 권리와 이익이 부당히 침해당하는 결과를 가져왔다. 2)처분청은 2017.10.12. 결정한 ‘선행결정(증여세 결정결의서)’의 내용을 통지하지 않은 사유를 ‘상속세 및 증여세법제77조 및 같은 법 시행령 제77조에 과세미달의 경우 통지 법령이 없는바 결정통지를 하지 않았다 하더라도 위법이 아니다’라고 하고 있으나, 국세기본법제3조 제1항 및 단서에 의해 국세기본법제81조의12는 상속세 및 증여세법제77조에 우선하여 적용되어야 하고, 청구인은 국세기본법제81조의12 및 같은 법 시행령 제63조의13의 각 항에 해당되지 아니하므로 서면으로 통지하였어야 한다. 3)처분청은 과세자료 해명과정에서 조사계획을 수립했어야 한다. 조사계획을 수립하여 국세기본법제81조의7 및 같은 법 시행령 제63조의6 등의 통지를 했어야 함은 물론이고, 조사사무처리 규정 및 상속세 및 증여세법 사무처리 규정 등에 규정된 제반 절차를 이행했어야 한다. (라)선행결정은 행정처분의 효력이 없다. 청구인은 지금까지도 선행결정에 대한 어떠한 통지도 받지 못하고 있는데, 통지를 받지 못한 행정처분은 효력이 없고 효력이 없는 행정처분은 무효인바 무효인 행정처분에 따라 추가 과세된 후행처분은 취소되어야 한다. (마)선행결정은 국세기본법제55조 제1항이 규정한 위법 부당한 처분으로 청구인은 증여세에 대해 권리와 이익을 침해받고 있다. 1)국세기본법과 각 세법에서 정하는 세무조사결과 통지는 납세자의 권리와 이익을 보호하기 위한 제도로, 국세기본법제18조 제1항에서 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 하고 있는바, 각 개별세법의 해석과 적용은 합리적이고 보편적이어야 한다. 2)증여세 과세가액은 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 OOO원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다고 하고 있는바, 10년 내에 각각의 해당증여가 과세미달일 경우나 납부할 세액이 없는 경우에도 국세기본법제81조의12가 적용되어야 한다. 가)각 사업년도를 과세단위로 하는 법인세법과 1년을 과세단위로 하는 소득세법은 각각의 법조문에서 과세표준이 없거나 납부할 세액이 없는 경우에도 그 결정된 내용을 통지해야 하는 것으로 되어 있다. 이는 조사내용이 각각 다음 사업연도(과세연도)의 과세소득에 영향을 미치기 때문으로, 증여세는 각각의 증여가 10년 동안 영향을 미친다. 국세기본법제18조 제1항의 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 의해야 하는 것으로, 세무조사의 결과 통지가 더욱 엄격히 적용되어야 한다. 이런 측면에서 더욱이 상속세 및 증여세법제77조는 증여세의 과세체계와 상충되는 조항이므로 국세기본법제81조의12가 적용되어야 한다. 선행결정이 적법한 절차에 따라 행해진 처분이었다면, 2021.5.12.에 BBB과 청구인과의 증여형태(증여시기 및 방법)가 달라졌을 것이고, 2021.5.12. 증여계약 또한 세부담이 더 적은 부담부증여 방법을 택했을 것인바, 청구인의 합리적 선택을 왜곡시켜 권리와 이익을 부당히 침해한 것이다. 모든 납세자는 세법이 정하는 범위 내에서 가능한 조세부담이 가장 적은 방법을 선택하여 납세의무를 성실히 이행하고 있고 청구인 또한 같다. 나)과세요건이란 국가가 과세권을 시행하는데 반드시 필요한 요소로서 세법상 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 세율 등 조세가 발생하는 요건을 말하며, 헌법 제59조에 따라 ‘과세요건의 명확주의’와 ‘과세요건의 법정주의’가 엄격하게 적용되어야 한다. 납세자의 증여세 과세미달 신고에 의해 행하는 (신고내용과 과세요건의 변경없이 행한) 세무당국의 과세미달 결정은 국세기본법제55조 제1항이 규정한 과세미달로 신고한 납세자의 증여세에 대하여 권리나 이익을 침해한 것이 아니라 (납세자가 과세미달금액의 증여를 했음을 이미 알고 이를 신고했기 때문에) 하더라도, 선행결정처럼 처분청이 막연히 추측한 독단적 판단만으로 과세요건을 변경하여 결정하고 처분청만이 보관하고 있었던 과세미달 결정은 청구인이 전혀 모르는 상태에서 후행처분에 영향을 미쳐서 청구인(수증자)과 증여자(BBB)의 증여세에 대한 권리와 이익을 심히 침해하고 있다. 따라서 선행결정은 증여재산가액이 비록 과세미달이라 하더라도 국세기본법제55조 제1항이 규정한 납세자인 청구인의 권리나 이익을 침해한 것이다. (2)청구인이 2013.7.1. 배우자인 BBB에게 차입한 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)은 청구인의 10년 내 사전증여재산가산액에 해당하지 않는다. 쟁점증여재산가액은 청구인이 BBB으로부터 무상으로 취득한 것이 아닌 금전차용증(확약서)에 의해 빌린 것이다. (가)처분청은 금전차용증(확약서)이 최근에 작성된 것으로 의심하고 있으나 작성용지는 BBB이 2013.1.29. 출력한 자동차세 납부확인증의 이면지이고 작성일자는 2013.7.1.인데, 최근에 작성한 것이라면 요즘 증여문제로 대두되고 있는 특수관계자간의 금전거래 차용증 작성방법에 따라 차용기간 및 이자지급에 관한사항, 변제방법 등에 관한 사항을 형식에 맞게 작성했을 것이다. (나)이 건 이의신청 회의 당시 처분청은 확약서에 변제기간 및 이율, 변제방법 등이 없음을 이유로 확약서(금전소비대차계약)를 인정할 수 없다고 하였으나, 확약서에는 변제기간 및 이율, 변제방법 등이 다 함축되어 있다. 금전차용이란 당사자는 물론이지만 제3자가 금전차용임을 알 수 있고 그 내용대로 금전을 은행 등 객관적 증명이 가능한 기관이나 방법을 통해 주고 받았으면 그 기능이 확실한 것이고 꼭 정형적인 형식을 요하는 것은 아니기 때문이다. (다)처분청은 “청구인의 금전소비대차 계약과 쟁점주식 증여는 별개의 행위다”라고 말하고 있지만, 주식대체입고는 청구인이 BBB으로부터 무상으로 받은 것이 아니고 청구인이 BBB으로부터 차입한 쟁점금액으로 차명 관리하였던 AAA 명의의 계좌에서 매입하여 보유하고 있던 주식을 청구인이 찾아온 것이다. 처분청은 이런 사실관계를 무시하고 청구인이 BBB으로부터 주식을 무상취득한 것으로 오인하며, 어떠한 증빙의 제시도 없이 AAA의 증권계좌가 BBB 소유라는 막연한 추측만으로 선행결정을 했으나, BBB은 본인 사무실의 컴퓨터에 증권거래 프로그램을 설치할 수 없을 뿐만 아니라 주식시장이 열리는 시간이 BBB의 근무시간이어서 어떤 형태로도 주식거래를 할 수 없었다. (라)처분청은 “대출이자가 BBB의 OOO대출계좌에서 출금되었으므로 금전소비대차를 인정할 수 없다”고도 하나, BBB이 본인 명의로 대출을 받은 것이기에 BBB 명의로 이자가 입금될 수밖에 없는 것이며 수증 후에는 청구인 명의로 입금된다. (마)쟁점금액은 청구인과 BBB이 합의한 소비대차계약에 의한 차용금인바 2021.5.12. 작성된 증여계약서에도 BBB이 2017.2.20. OOO으로부터 대출받은 금액을 청구인의 채무로 인수받지 아니하여 쟁점금액은 쟁점부동산을 청구인이 증여받은 후에도 BBB의 채무로 OOO에 존재하였고, 청구인이 2021.7.21. 쟁점부동산의 담보 채무인 쟁점금액의 근저당권을 말소한 후 청구인의 채무로 인수하였다. 청구인이 인수한 채무금액은 2013.7.1. 당초 차용약정한 금액과 변동 없는 OOO원으로, 청구인은 BBB으로부터 주식매입자금으로 차용한 쟁점금액을 2021.7.21. 상환함으로서 청구인과 BBB과의 채권·채무가 종결되었다. (바)쟁점금액이 소비대차임이 더욱 확실한 것은 “확약서”에 의해 쟁점금액을 BBB이 OOO을 통해 청구인에게 빌려주었고, 청구인이 BBB이 OOO을 통해 빌린 돈을 갚아 소비대차가 종결된 날이 이 건 후행처분에 대한 과세예고통지일(2022.4.7.)보다 훨씬 전인 2021.7.21.에 이미 있었으며, AAA 명의의 OOO투자증권 증권계좌(OOO)의 실소유주가 BBB임을 처분청이 입증하여야 함에도 확약서의 형식 등만을 이유로 삼는 것 외에 구체적 근거나 증빙을 제시하지 못하고 있다(BBB은 1986.1.6.부터 2018.12.31.까지 OOO에서 근무하여 주식거래를 할 수 없는 상황이었음). 나.처분청 의견 (1)이 건 처분은 단순 과세자료 처리로 세무조사에 의한 것이 아니므로 국세기본법의 세무조사결과통지 규정을 적용할 수 없다. (가)청구인은 선행결정의 조사대상자는 AAA, 조사대상세목 및 조사 사유는 증권거래세와 양도소득세의 무신고 조사인데, 처분청이 그 결과를 국세기본법제81조의12에 따라 통지하지 않아 청구인의 권리와 이익이 부당히 침해된 위법한 처분이어서 전액 취소되어야 한다고 주장하나, 국세기본법제2조 제21호에서 “세무조사란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건(이하 “장부등”이라 한다)을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다”고 정의하고 있고,조사사무처리규정제3조에서도 “세무조사란 각 세법에 규정하는 질문조사권 또는 질문검사권에 근거하여 조사공무원이 납세자의 국세에 관한 정확한 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 조사계획에 의해 세무조사 사전통지 또는 세무조사 통지를 실시한 후 납세자 또는 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등을 상대로 질문하고, 장부·서류·물건 등을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 행위를 말한다”고 규정하고 있으며, 대법원에서도 “실질적으로 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 것으로서 납세자 등의 사무실·사업장·공장 또는 주소지 등에서 납세자 등을 직접 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부·서류·물건 등을 검사·조사하는 경우에는... 세무조사로 보아야 할 것이다”(대법원 2017.3.16. 선고 2014두8360 판결)라고 판결하였다. 선행결정은 조사계획에 따른 세무조사가 아닌 단순 과세자료 처리에 따른 처분으로 국세기본법의 세무조사 결과 통지규정을 적용할 수 없으므로 선행결정은 상속세 및 증여세법제77조에 따라 업무처리를 하여야 한다. (나)선행결정에 대한 2017년 증여세 결정 통지 여부는 현재 확인되지 않으나, 설령 상속세 및 증여세법에 따른 결정 통지를 하지 않았다 하더라도 아래와 같은 사유로 위법하다고 할 수 없다. 상속세 및 증여세법제77조에서는 ‘…수증자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지하여야 한다’라고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제79조에서는 ‘…납부고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 적어 통지해야 한다’고 규정하고 있어 과세미달의 경우 통지 법령이 없는바, 선행결정은 고지세액이 존재하지 아니하여 결정통지를 생략하였다 하더라도 위법한 처분에 해당되지 않는다. (2)청구인은 배우자인 BBB으로부터 쟁점금액을 차입하여 딸인 AAA 명의로 OOO 계좌(OOO)를 운용하였고, 청구인이 차명 관리한 AAA 계좌의 보유주식을 찾아온 것이므로 수증받은 것이 아니라고 주장하며 부부간 확약서를 근거자료로 제시하였으나, 아래와 같은 사유로 2013.7.1. 작성된 확약서는 신빙성이 없다 할 것이므로 부부간 금전차입거래를 인정할 수 없다. (가)부부간의 차입거래에 대하여 당초 과세자료 소명안내시 제시하지 아니한 확약서를 불복과정(과세전적부심사 청구)에서 새롭게 제출하였다. 1)청구인은 2번의 소명과정에서는 부부간의 차입거래를 주장하지 아니하다가 불복과정에서 새롭게 확약서를 제출하면서 쟁점금액을 부부간 차입으로 주장하였다. 먼저, 2017년 10월 선행처분과 관련한 과세자료 소명에서 청구인은 남편이 대출받은 사실에 대해 금융자료(BBB의 OOO은행 금융거래확인서 및 거래내역조회)를 제시하였는데 확약서는 제출하지 않았으며, 다음으로 2022년 4월 이 건 과세예고통지 후 청구인의 남편이 과세관청을 방문하였는데 당초 소명한 것과 동일하게 금융자료만 제시하면서 자금 반환을 주장하였고 확약서는 제출하지 아니하다가, 과세예고통지 후 과세전적부심사 청구에서 2013.7.1. 작성된 확약서를 제출하면서 부부간의 차입거래를 주장하였다. 2)청구인이 제출한 확약서는 정상적인 금전차용증으로 볼 수 없다. 청구인은 제시한 확약서에는 ‘청구인이 BBB의 대출금(OOO원)에 대하여 주식매도 등 상환여건이 되었을 때 상환할 것을 확약함’이라고만 기재되어 있을 뿐 차입일, 상환일, 이자율, 이자지급시기 등에 대한 구체적인 약정이 없는데, 상속세 및 증여세법 기본통칙 45-34…1【자금출처로 인정되는 경우】제1항 제4호에 따라 원칙적으로 배우자 및 직계존비속간의 소비대차는 인정하지 않는다고 규정하고 있으므로 부부간의 금전소비대차는 이자지급 등 소비대차 관계가 명확해야 한다. 청구인과 배우자간 확약서처럼 채무상환기일이 장기간임에도 명문화된 문서 외에 실제 이자 지급이나 담보제공 등의 사실이 없다는 점에서도 소비대차로 인정하기 어렵다. 3)확약서에서 제시하는 OOO원의 입·출금 내역이 금융증빙과 일치하지 않는다. 청구인은 배우자가 OOO은행으로부터 OOO원을 대출받았고 대출받은 자금을 다시 청구인이 배우자로부터 차입하여 청구인의 딸인 AAA 명의의 증권계좌에서 주식투자를 하였다고 주장하나, 객관적 금융증빙이 확인되지 않는다. BBB의 OOO은행 계좌(OOO)를 살펴보면, 2013.7.1.이후 BBB은 OOO원을 대출받아 아래 ＜표1＞과 같이 청구인에게 OOO원, AAA에게 OOO원, 본인 계좌로 OOO원을 송금한 사실이 확인된다. ＜표1＞BBB의 OOO 거래내역 발췌 ㅇㅇㅇ BBB은 OOO에서 OOO원을 대출(마이너스통장) 받아 청구인에게 빌려주었다 하나, OOO 거래내용은 청구주장과 달리 OOO원이 BBB 본인에게 이체된 것으로 확인된다. 4)은행 대출이자를 배우자 BBB이 부담하였다. BBB이 청구인에게 현금을 대여하였다면, 자금 원천이 금융기관 차입금인바 최소한 금융기관에 지급하여야 하는 이자는 청구인이 부담하여야 경제적 합리성이 있다 할 것이나, 2013.7.1.부터 2017.2.20.까지 OOO은행(OOO지점)에 지급한 이자 및 2017.2.20.부터 2021.7.21.까지 OOO은행(OOO지점)에 지급한 이자를 전부 BBB이 부담하였음이 금융거래내역서 등을 통해 확인된다. (나)청구인은 배우자인 BBB이 청구인에게 현금을 대여한 후 청구인이 딸인 AAA 명의의 차명계좌로 주식투자를 하다 2014.8.1. 차명계좌 주식을 본인이 찾아온 것이라 주장하나, 앞서 살펴본 바와 같이 BBB이 금융기관에서 자금을 차입하여 딸 명의의 차명계좌를 관리하다 주식을 청구인에게 증여한 것으로 보는 것이 타당하므로 이 건 처분은 잘못이 없다 할 것이다. 3.심리 및 판단 가.쟁점

① 처분청의 2017.10.12.자 증여세과세미달 결정은 적법절차를 위배한 처분이어서 취소되어야 한다는 청구주장의 당부

② 청구인이 배우자로부터 쟁점금액을 증여받은 것이 아니라 차입한 것이라는 청구주장의 당부 나.관련 법령

(1) 국세기본법(2019.12.31. 법률 제16841호로 일부개정되기 전의 것) 제2조【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

21. “세무조사”란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건(이하 “장부등”이라 한다)을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다. 제3조【세법 등과의 관계】① 이 법은 세법에 우선하여 적용한다. 다만, 세법에서 이 법 중 다음 각 호의 규정에 대한 특례규정을 두고 있는 경우에는 그 세법에서 정하는 바에 따른다.

1. 제1장 제3절 제8조 제2항

2. 제2장 제1절

3. 제3장 제2절·제3절·제4절 제26조(조세특례제한법제99조의5에 따른 납부의무 소멸특례만 해당한다) 및 제5절

4. 제4장 제1절(부가가치세법제52조의2 제5항에 따른 신탁재산에 대한 체납처분만 해당한다)·제2절(조세특례제한법제15조 및 제104조의7 제4항에 따른 제2차 납세의무만 해당한다) 및 제3절(부가가치세법제3조의2 및 제52조의2에 따른 물적납세의무만 해당한다)

5. 제5장 제1절·제2절 제45조의2·제2절 제45조의3(법인세법제62조에 따른 비영리내국법인의 과세표준신고의 특례만 해당한다) 및 제3절(조세특례제한법제100조의10에 따른 가산세만 해당한다)

6. 제6장 제51조 및 제52조

7. 제7장 제1절 제55조

8. 제8장 제81조의7【세무조사의 통지와 연기신청 등】① 세무공무원은 세무조사를 하는 경우에는 조사를 받을 납세자(납세자가 제82조에 따라 납세관리인을 정하여 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 납세관리인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 조사를 시작하기 15일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지(이하 이 조에서 “사전통지”라 한다)하여야 한다. 다만, 사전통지를 하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 사전통지를 받은 납세자가 천재지변이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 조사를 받기 곤란한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 관할 세무관서의 장에게 조사를 연기해 줄 것을 신청할 수 있다. 제81조의9【세무조사 범위 확대의 제한】① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.

② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다. 제81조의12【세무조사의 결과 통지】세무공무원은 세무조사를 마쳤을 때에는 그 조사를 마친 날부터 20일(제11조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 40일) 이내에 다음 각 호의 사항이 포함된 조사결과를 납세자에게 설명하고, 이를 서면으로 통지하여야 한다. 다만, 납세관리인을 정하지 아니하고 국내에 주소 또는 거소를 두지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 세무조사 내용

2. 결정 또는 경정할 과세표준, 세액 및 산출근거

3. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항 제81조의15【과세전적부심사】① 세무서장 또는 지방국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 “과세예고통지”라 한다)하여야 한다.

1. 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우

2. 세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우

3. 납세고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우. 다만, 감사원법 제33조에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 “과세전적부심사”(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.

1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지

2. 제1항 각 호에 따른 과세예고통지

(2) 국세기본법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30400호로 일주개정되기 전의 것) 제63조의13【세무조사의 결과 통지 및 예외】② 법 제81조의12 각 호 외의 부분 단서에서 “폐업 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 폐업한 경우

2. 납세관리인을 정하지 아니하고 국내에 주소 또는 거소를 두지 아니한 경우

3. 법 제65조 제1항 제3호 단서(법 제66조 제6항 및 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 및 제81조의15 제4항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 의한 조사를 마친 경우

4. 세무조사결과통지서 수령을 거부하거나 회피하는 경우

(3) 상속세 및 증여세법 제32조【증여재산의 취득시기】증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다. 제77조【과세표준과 세액의 결정 통지】세무서장등은 제76조에 따라 결정한 과세표준과 세액을 상속인·수유자 또는 수증자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 통지하여야 한다. 이 경우 상속인이나 수유자가 2명 이상이면 그 상속인이나 수유자 모두에게 통지하여야 한다.

(4) 상속세 및 증여세법 시행령 제24조【증여재산의 취득시기】①법 제32조에서 “재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날”이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.

1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산의 경우에는 등기부·등록부에 기재된 등기·등록접수일. 다만, 민법제187조에 따른 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.

② 제1항을 적용할 때 증여받는 재산이 주식등인 경우에는 수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사등에 의하여 해당 주식등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 해당 주식등을 인도받은 날이 불분명하거나 해당 주식등을 인도받기 전에 상법제337조 또는 같은 법 제557조에 따른 취득자의 주소와 성명등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다. 제79조【과세표준과 세액의 결정통지】세무서장등은 법 제77조에 따라 과세표준과 세액을 통지하는 경우에는 납부고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 적어 통지해야 한다. 이 경우 지방국세청장이 과세표준과 세액을 결정한 것에 대하여는 지방국세청장이 조사·결정했다는 것을 적어야 한다. 다.사실관계 및 판단 (1)청구인이 제출한 자료는 다음과 같다. (가)선행결정 및 이 건 처분과 관련하여 청구인이 주장하는 사실관계를 요약하면 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞청구인 주장 사실관계 ㅇㅇㅇ (나)처분청의 선행결정과 관련된 ‘과세자료처리보고서 관리’ 화면에 따르면, 처리자 의견란에 “AAA의 부 BBB이 실제 계좌주로 BBB의 자금으로 계좌가 운영된 것으로 확인되며, 이체된 계좌주는 BBB의 처 CCC(청구인)로 확인됨. 매매가 아니므로 증권거래세 과세하지 않음으로 처리하고자 함”으로 기재되어 있다. (다)쟁점부동산의 등기사항전부증명서에 나타나는 근저당권 설정 내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞쟁점부동산 등기사항전부증명서 을구 내용 일부 ㅇㅇㅇ (라)청구인은 2013.7.1. 배우자인 BBB으로부터 OOO원을 주식매입자금으로 차입하였고 BBB이 2013.1.29. 자동차세를 납부한 이면지에 작성하였다고 주장하며 제출한 확약서는 다음과 같다. ＜확약서＞ ㅇㅇㅇ (마)청구인이 제출한 BBB에 대한 ‘경력증명서(OOO 2019.10.1. 발행)’에 따르면, BBB은 OOO에서 1986.1.6.부터 2018.12.31.까지 근무한 것으로 나타난다. (바)OOO이 발행한 ‘대출약정해지 증명서’에 따르면, BBB은 2013.6.28. OOO원을 약정하였다가 2017.2.20. 이를 해지한 것으로 나타난다. (사)OOO이 발행한 ‘대출원리금 납입 증명서’에 따르면, BBB은 2017.2.20. OOO원을 대출하여 이자를 납입하다가 2021.7.21. 이를 상환하였고, 청구인은 2021.7.22.3억 OOO원을 대출받아 이자를 납입하고 있음이 나타난다. (아)청구인은 DDD㈜의 전·현 담당자의 확인서를 제출하였다. ＜확인서＞ ㅇㅇㅇ (2)처분청의이의신청 결정서에 나타나는 내용은 다음과 같다. (가)쟁점주식의 증권거래세 과세자료 내역은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞쟁점주식 증권거래세 과세자료 내역 ㅇㅇㅇ 처분청은 위 ＜표4＞의 증권거래세 과세자료를 검토하여, AAA 증권계좌의 실제 계좌주는 청구인의 배우자 BBB으로 보아 증권거래세 과세자료는 ‘과세하지 않음’으로 처리하고 2017.10.12. 증여자 BBB, 수증자 청구인, 증여재산가액을 OOO원으로 하여 2014.8.1. 증여분 증여세(과세미달)를 결정하였다. (나)청구인이 쟁점주식에 대한 과세자료 소명시 제출한 서류는 아래와 같다. ＜OOO 거래내역 일부 발췌(청구인의 배우자)＞ ㅇㅇㅇ ＜금융거래확인서(청구인의 배우자)＞ ㅇㅇㅇ (3)처분청 답변에 대한 청구인의 항변은 다음과 같다. (가)처분청이 말하는 단순과세자료는 증권거래세법제9조의2에 의해 DDD에서 통보 받은 증권계좌 간 주식이체자료로 AAA의 증권거래세 및 주식양도소득세에 관한 것으로 통보받은 단순과세자료 과세요건의 구성은 납세의무자는 AAA, 대상세목은 증권거래세 및 주식 양도소득세, 과세물건은 증권계좌를 통한 주식 양도거래, 과세표준은 대체 양도한 주식거래가액이다. 선행결정은 처분청이 AAA의 증권계좌 조사와 징취 및 질문, 청구인의 증권계좌 조사와 징취 및 질문 등을 했으며 그 결과 새로운 과세요건이 성립되어, 납세의무자는 청구인(증여자: BBB), 대상세목은 증여세, 과세물건은 증권계좌를 통해 대체된 주식, 과세표준은 대체 양도한 주식 평가액으로 바뀌었다. 처분청이 증여자로 본 BBB은 이 건 과세자료와는 아무 관계가 없음은 물론이고, 처분청이 조사한 AAA 명의 DDD 증권계좌와 김해자의 증권계좌를 조사한 결과 BBB과 관계있는 것이 단 한건도 확인되지 않았음에도 실소유주를 BBB으로 막연하게 추측한 것으로 처분청은 그 근거나 증빙을 제시하지 못하고 있다. 과세요건을 변경하여 결정한 선행결정은 국세기본법제2조 제21호의 “세무조사”를 실시한 결과로, 이는 ‘단순과세자료 처리’의 범위를 벗어난 것이므로, 과세자료 해명과정에서 조사계획을 수립했어야 함에도 조사계획을 수립하지 않고 선행결정을 함으로써 국세기본법제7장의2의 여러 조항을 위배하였다. 또한 처분청은 선행결정을 지금까지도 청구인에게 통지하지 않고 있다. (나)처분청은 “설령 선행결정에 대한 통지를 하지 않았다고 하더라도 법령을 위반한 중대한 하자라고 할 수 없다”라며, 그 이유를 상속세 및 증여세법제77조 및 같은 법 시행령 제79조에 의해 과세미달의 경우 통지할 법령이 없다고 하였다. 그러나 국세기본법은 각 세법에 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 우선하여 적용되어야 하는 것으로, 국세기본법제3조 제1항 및 단서 조항에 의해 국세기본법제81조의12는 상속세 및 증여세법제77조에 우선하여 적용된다. (다)처분청은 ‘부부간의 차입거래에 대하여 당초 과세자료소명 안내 시에 제시하지 않은 확약서를 불복(과세전적부심사)청구 과정에서 새롭게 제출하였다’라고 하였다. 그러나 2013년 대출을 받고 자금을 이체하기 전 BBB의 요구에 따라 확약서를 작성하였고 확약서 작성시 법적으로 중요한 자료라는 인식 없이 작성한 것으로 10여년이 지나 확약서의 존재를 잘 기억하지 못하였다가 나중에 확약서를 찾은 것이다. 확약서를 작성할 당시 작성할 용지를 찾지 못하다가 이전에 납부한 세금영수증 용지를 찾아 이면지에 확약서를 작성하였는데, 2번의 소명과정에서 확약서의 존재를 기억하지 못하고 있었기 때문에 확약서에 대한 소명을 하지 못한 것이다. (라)처분청은 ‘청구인이 제시하는 확약서는 정상적인 금전 차용증으로 볼 수 없다’고 하면서, 그 이유를 차입일, 상환일, 이자율, 이자지급기 등에 대한 구체적인 약정이 없음을 말하고 있다. 그러나 확약서는 타인간 이해당사자가 아닌 부부간에 작성된 것으로 정상적인 금전차용증에 해당한다. 확약서에는 작성일(차입일에 해당)과 주식매도시점에 상환한다는 내용만 기재하였고 이자율, 이자지급시기는 기재하지 않았다. BBB의 급여가 유일한 수입원이고 BBB의 금융계좌로 가정이라는 공동생활을 영위하는 상황에서 이자율과 이자지급시기를 기재할 필요는 없다고 생각했다. 남도 아닌 부부가 나중에 불미스러운 일이 발생할 것이라는 생각은 아예 하지 않았고 나중에 중요한 자료가 될 것이라는 생각 없이 그저 차용에 대한 근거만 남겨놓는다는 생각으로 확약서를 작성한 것이다. (마)처분청은 ‘확약서에서 제시하는 OOO원의 입·출금 내역이 금융증빙과 일치하지 않는다’고 하였다. 그러나 BBB은 OOO에서 OOO원을 대출받아 청구인에게 빌려주었고 청구인의 주식계좌로 OOO원, 청구인이 직접 관리한 AAA의 주식계좌로 OOO원을 이체하여 주식 매입에 활용하였다. BBB의 계좌로 이체한 OOO원은 BBB이 사용한 것이 아니고 당장 주식을 매입하지 않고 상황에 따라 추후에 매입자금으로 활용하기 위한 것으로, 당시 청구인의 금융계좌는 없었고 BBB의 계좌로만 생활하였고 BBB의 계좌가 텔레뱅킹이 가능하여 이체가 수월하기 때문이었다. (바)처분청은 ‘은행 대출이자를 청구인의 남편(BBB)이 부담하였습니다’고 하였다. 그러나 대출받은 사람이 BBB이므로 BBB의 대출계좌로만 입금되어야 하고 다른 사람 명의로 입금된 이자는 이자 납부로 인정되지 않기 때문이다. (4)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가)먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 2017.10.12. 처분청이 한 선행결정인 증여세과세미달 결정은 적법절차를 위배한 처분이어서 취소되어야 한다고 주장하나, 선행결정은 조사계획에 따른 세무조사가 아닌 과세자료 처리에 따른 결정으로 국세기본법의 세무조사 결과 통지규정이 아닌 상속세 및 증여세법제77조 및 같은 법 시행령 제79조에 따라 처리하여야 하는 것으로 보이는 점, 상속세 및 증여세법제77조 및 같은 법 시행령 제79조에서는 ‘납부고지서에 과세표준과 세액의 산출근거를 적어 통지해야 한다’고 규정하고 있어 선행결정과 같이 고지세액이 없는 과세미달의 경우 결정통지 방법이 명확이 규정되어 있지 아니한 것으로 보이는 점 등을 종합할 때 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나)다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 증여로 본 2014년의 주식 대체는 청구인이 2013년 7월에 배우자인 BBB으로부터 OOO원을 차입한 자금으로 딸의 주식계좌에서 주식투자를 하였는데 딸 계좌에 있던 주식을 2014.8.1. 청구인의 계좌로 대체한 것에 불과하며, BBB이 금융기관에서 대출받은 해당 채무를 2021년 7월에 청구인이 인수함으로써 상환하였으므로 2014.8.1.의 주식대체는 증여가 아니라고 주장하나, 청구인이 제시한 2013.7.1.자 확약서는 두 번의 과세자료처리 과정에서 제출되지 아니하고 이 건 처분에 대한 과세전적부심사청구 과정에서야 제출되어 차입 당시 작성되었는지 여부가 확인되지 아니하고 확약서에 차입일, 상환일, 이자율, 이자지급시기 등에 대한 구체적인 약정이 없을 뿐만 아니라 차입기간 중 원금 또는 이자 등의 상환내역도 확인되지 아니하여 정상적인 금전차용증으로 인정하기 어려워 보이는 점, 청구인의 배우자인 BBB이 OOO에서 대출받은 OOO원을 청구인이 차입하여 주식투자에 사용하였다고 주장하나 청구인에게 직접 이체된 금액은 OOO원에 불과하고 BBB 명의의 통장에도 상당 금액이 남아 있는 것으로 나타나는 점, 타인의 명의로 대출받은 금액을 차입할 경우 통상 채무자가 이자를 부담하는 것이 일반적임에도 이 건 대출금액의 이자를 청구인이 부담하였음이 객관적으로 입증되지 아니하는 점, 청구인이 배우자인 BBB으로부터 OOO원을 차입하였다는 주장이 객관적으로 입증되지 아니하는 한 AAA의 주식계좌에서 운용되고 있는 자금의 소유주를 BBB으로 보는 것이 합리적이라 할 것인 점 등을 종합할 때 BBB이 금융기관에서 차입한 자금을 딸 명의의 주식계좌에서 관리하다 2014.8.1. 청구인 명의의 증권계좌로 이체함으로써 쟁점주식가액 상당액을 증여한 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.