부동산담보신탁에 의한 분양 관련 부가가치세의 납세의무자를 수탁자로 보아야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

구법인은 부동산매매업을 주요사업으로 영위하는 법인으로 2015.6.25. OOO 공장용지 9,923.8㎡ 일대에 ‘OOO’(이하 “이 건 신탁재산”이라 한다)를 신축․분양(이하 “이 건 사업”이라 한다)할 목적으로 신탁재산으로 하여 우선수익자들에 대한 청구법인의 대출약정채무를 담보하기 위해 AAA 주식회사(이하 “이 건 수탁자”라 한다)와 이 건 신탁재산을 신탁하는 부동산담보신탁계약(이하 “이 건 신탁계약”이라 한다)을 체결하였고, 이 건 사업을 시행하면서 2015년 제2기 부가가치세 과세기간부터 분양매출에 대한 부가가치세를 신고‧납부하였다.

3. 이후 청구법인은 2022.7.22. 부가가치세 납세의무자가 자신이 아닌 이 건 수탁자라는 이유로 2017년 제1기 부가가치세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2022.9.22. 이를 거부하였다.

4. 청구법인은 이에 불복하여 2022.12.21. 심판청구를 제기하였다.

5. 청구법인 주장 및 처분청 의견

2017년 제1기 이 건 신탁재산의 처분에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자인 청구법인이 아닌 이 건 수탁자이다. 신탁재산의 처분에 따른 부가가치세 납세의무자는 위탁자가 아닌 수탁자로 판시한 대법원 전원합의체 판결(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결, 이하 “전원합의체판결”이라 한다)에 따라 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 재화를 사용‧소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 한다. 대법원은 신탁재산의 처분에 따른 부가가치세 납세의무자에 관하여 종전에 처분 등으로 발생한 이익이 최종적으로 귀속되는 자를 기준으로 하여 자익신탁의 경우에는 위탁자, 타익신탁의 경우에는 수익자로 보던 해석을 변경하여, ‘부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용‧소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자’라고 명확하게 판시하였다. 이러한 해석을 기초로 할 때, 신탁계약의 종류, 담보신탁의 경우 신탁재산의 처분 유형(일반적인 분양계약에 따른 처분, 채무불이행 등으로 인한 재산권 보전을 위한 처분)을 불문하고 이 건 신탁재산의 분양에 대한 부가가치세 납세의무자는 이 건 수탁자가 되어야 한다(조심 2017서4307, 2018.11.19. 참조).

이 건 사업의 부가가치세 납세의무자는 위탁자인 청구법인이다. ｢부가가치세법｣상 납세의무자는 ‘계약상 또는 법률상 원인에 의하여 재화를 사용‧소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자’이다. 전원합의체판결에서 수탁자를 부가가치세 납세의무자로 본 이유는 위탁자의 채무불이행으로 인하여 수탁자가 신탁재산을 환가 처분한 상황, 즉 신탁계약에 의해 수탁자가 신탁재산에 대한 처분 권리를 가지고 직접 계약당사자가 되어 신탁재산의 처분이라는 거래행위를 하였기 때문이다. 그러나 이 건 사업의 경우 이 건 수탁자는 청구법인을 대리하여 분양수입금 수납업무만을 담당하였을 뿐, 청구법인이 분양계약의 당사자가 되어 일체의 책임을 부담하였는바, 채무불이행의 사실 없이 이 건 신탁이 정상적으로 종료된 이 건 사업에서는 청구법인이 이 건 신탁재산의 사용‧소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자로서 이 건 부가가치세 납세의무자라 할 것이다.

부동산담보신탁에 의한 분양 관련 부가가치세의 납세의무자를 수탁자로 보아야 한다는 청구주장의 당부

10. 관련 법령: <별지> 기재

12. 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다.

2015.6.25. 이 건 수탁자와 이 건 신탁계약을 체결하였는바, 그 주요내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ

2. 처분청이 제출한 이 건 신탁재산에 대한 분양계약서에 의하면, 청구법인과 수분양자들은 매도인을 청구법인으로, 매수인을 각 수분양자로 하여 각 분양계약을 체결하였는바, 분양계약서의 주요내용은 아래와 같다. ㅇㅇㅇ

3. 청구법인은 이 건 사업을 시행하면서 2015년 제2기 부가가치세 과세기간부터 분양매출에 대하여 공급자를 청구법인, 공급받는자를 수분양자로 하여 부가가치세를 신고‧납부하였다.

4. 건축물대장에 의하면 이 건 신탁재산은 건축주를 청구법인으로 하여 2016.11.14. 사용승인되었고, 부동산등기부에 의하면 2016.11.16. 청구법인 명의로 이 건 신탁재산에 대한 소유권보존등기가 경료된 후, 같은 날 신탁을 원인으로 이 건 수탁자에게 소유권이전등기가 경료되었다.

5. 처분청이 제출한 이 건 신탁재산 일부의 부동산등기부에 의하면, 분양대금의 납부가 완료된 분양물건에 대하여는 신탁재산의 귀속을 원인으로 청구법인으로 소유권이전등기된 후 수분양자에게 매매를 원인으로 소유권이전등기가 완료되었다.

6. 이 건 신탁 과정에서 이 건 사업과 관련하여 채무불이행 등의 이유로 이 건 신탁재산 중 환가 처분된 물건이 없다는 사실에 대하여는 다툼이 없다.

7. 신탁재산의 처분에 관한 부가가치세 납세의무자가 누구인지에 대한 판례, 관련 법령의 주요 연혁 내용은 아래와 같다.

8. 대법원은 신탁재산 처분에 따른 부가가치세 납세의무자와 관련하여 신탁부동산이 매각되는 경우 그로 인한 신탁 수익이 최종적으로 귀속되는 자에게 부가가치세 납세의무가 있다고 보고, 위탁자가 신탁의 수익을 향유하는 자익신탁의 경우에는 위탁자가 부가가치세 납세의무를 부담하고, 수익자가 별도로 있는 타익신탁의 경우에는 수익자가 부가가치세 납세의무를 부담한다고 판결해 오다가, 2017.5.18. 대법원 전원합의체판결을 통해 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리‧처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로, 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용‧소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 한다며 종전 판례를 변경하였다.

9. 위 대법원 판결과 관련하여 기획재정부는 아래와 같이 ‘수탁자가 위탁받은 신탁재산을 매각하는 경우 부가가치세 납세의무자는 수탁자’라고 질의회신(부가가치세과-447, 2017.9.1.)을 하면서 위 질의회신은 질의회신일(2017.9.1.)부터 적용하도록 하였다. ㅇㅇㅇ

10. 또한 2017.12.19. 법률 제15223호로 개정된 ｢부가가치세법｣ 제10조 제8항 은 ‘신탁재산에 대한 수탁자 명의의 매매는 위탁자가 재화를 공급한 것으로 보되, 담보신탁으로서 위탁자의 채무이행을 위해 신탁재산을 처분한 경우에는 수탁자가 공급한 것’으로 보도록 신설되었고, 같은 법 부칙 제2조는 위 개정규정을 ‘법 시행 이후 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분부터 적용한다’고 규정하였다.

11. 위 변경된 대법원 판결 이전에 공급된 신탁부동산의 부가가치세 납세의무자를 위탁자로 보아 과세한 것에 대하여 그 제2차 납세의무자가 우리 원에 제기한 심판청구에서 납세자는 위 변경된 대법원 판례에 따라 자신(위탁자)이 아닌 수탁자가 납세의무자인 것으로 주장하였고, 과세관청은 이는 위 대법원 판례에 따를 경우 종전 과세관청 등의 예규를 신뢰한 위탁자의 재산권 침해, 소급과세금지원칙 등을 위반할 여지가 크므로 판결 이후 거래분부터 적용되어야 한다는 의견을 제시한 바, 우리 원은 2018.10.30. 합동회의 결정을 통하여 위 변경된 대법원 판례의 취지 등에 비추어 수탁자를 재화의 공급 주체이자 부가가 치세 납세의무자로 보는 것이 타당하다고 판단(조심 2017서1078)하였다.

12. 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 아래와 같은 이유로 이 건 신탁재산의 처분에 따른 부가가치세 납세의무자를 위탁자인 청구법인으로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심 2022인7800, 2023.4.6. 같은 뜻임, OOO고등법원 2020.11.20. 선고 2019누61870 판결 참조).

13. 수탁자가 신탁계약을 원인으로 위탁자로부터 신탁재산을 이전받은 다음 신탁재산의 관리ㆍ처분권한에 기초하여 이를 처분한 거래행위를 한 경우에는 부가가치세 납세의무를 부담하여야 하는 자는 원칙적으로 수탁자이나(대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 판결, 조심 2017서1078, 2018.10.30. 조세심판관합동회의 결정 참조), 수탁자가 신탁재산의 관리ㆍ처분권한에 기초하여 이를 처분한 거래행위를 한 경우에 해당하는지 여부는 신탁의 내용, 거래행위의 양태 등을 종합하여 판단하여야 할 것이다.

14. 이 건 신탁계약의 내용에 따르면, 이 건 수탁자는 이 건 신탁재산을 보전‧관리하고 채무 불이행 시 환가‧정산하는 업무를 수행하게 되어 있고, 이 건 수탁자가 이 건 신탁재산을 처분할 수 있는 경우는 위탁자가 채무를 불이행하거나 신탁계약을 위반하는 경우 등으로 한정되어 있으며, 이 건 신탁계약은 위탁자가 우선수익자에 대한 채무를 변제하고 신탁계약을 해지하는 때 종료되는바, 이 건 신탁계약 기간 중 채무불이행이나 신탁계약 위반 등이 없이 이 건 신탁계약이 종료된 것으로 나타나므로 이 건 수탁자는 이 건 신탁재산에 대한 보전‧관리 업무만을 수행하였다고 봄이 타당하다.

15. 이 건 신탁재산에 대한 분양계약의 내용에 의하면, 청구법인이 매도인인 거래당사자로서 수분양자들과 공급계약을 체결하였고, 이 건 수탁자는 자금관리사로서 청구법인을 대리하여 분양대금 수납, 사업비 관리 및 지급업무만을 담당할 뿐, 분양계약에 따른 제반 권리의무사항에 대하여는 책임지지 않고 있다.

16. 청구법인이 계약당사자로 분양계약을 체결하였고 이 건 신탁재산의 건축물대장에 건축주로 등재되어 있으며, 부동산등기부상 이 건 신탁재산 일부의 소유권은 이 건 수탁자에서 청구법인에 귀속되었다가 수분양자들에게 이전되었는바, 이 건 신탁재산 처분에 따른 공급의 주체 및 납세의무자를 청구법인으로 보아야 ｢부가가치세법｣상 거래당사자를 쉽게 인식할 수 있고, 과세의 계기나 공급가액의 산정 등에서도 혼란을 방지할 수 있을 것이다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법률

1. 부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것) 제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가·지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단·재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

제4조(과세대상) 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급 제9조(재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다. 제10조(재화 공급의 특례) ⑦ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 수탁자 또는 대리인에게 재화를 공급하거나 수탁자 또는 대리인으로부터 재화를 공급받은 것으로 본다.

2. 부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 개정된 것) 제10조(재화 공급의 특례) ⑧ 신탁재산을 수탁자의 명의로 매매할 때에는 ｢신탁법｣ 제2조 에 따른 위탁자(이하 "위탁자"라 한다)가 직접 재화를 공급하는 것으로 본다. 다만, 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 경우로서 수탁자가 그 채무이행을 위하여 신탁재산을 처분하는 경우에는 수탁자가 재화를 공급하는 것으로 본다. <신설 2017.12.19> 부 칙 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분 또는 재화를 수입신고하는 분부터 적용한다.

3. 부가가치세법(2020.12.22. 법률 제17653호로 개정된 것) 제3조(납세의무자) ② 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 신탁재산(이하 "신탁재산"이라 한다)과 관련된 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 ｢신탁법｣ 제2조 에 따른 수탁자(이하 이 조, 제3조의2, 제8조, 제10조 제9항 제4호, 제52조의2 및 제58조의2에서 "수탁자"라 한다)가 신탁재산별로 각각 별도의 납세의무자로서 부가가치세를 납부할 의무가 있다. <신설 2020.12.22.>

③ 제1항 및 제2항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 ｢신탁법｣ 제2조 에 따른 위탁자(이하 이 조, 제3조의2, 제10조 제9항 제4호 및 제52조의2에서 "위탁자"라 한다)가 부가가치세를 납부할 의무가 있다.

1. 신탁재산과 관련된 재화 또는 용역을 위탁자 명의로 공급하는 경우

2. 위탁자가 신탁재산을 실질적으로 지배·통제하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

3. 그 밖에 신탁의 유형, 신탁설정의 내용, 수탁자의 임무 및 신탁사무 범위 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우

제2조(신탁의 정의) 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.