[요지] 보유기간 중 거주기간이 2년 미만인 쟁점주택의 경우 소득세법 시행령 제155 제20항을 적용할 수 없는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[요지] 보유기간 중 거주기간이 2년 미만인 쟁점주택의 경우 소득세법 시행령 제155 제20항을 적용할 수 없는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2021서0798
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점주택 양도는 소득세법 제89조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제154조 제1항 및 제155조 제1항의 규정에 따라 일시적 2주택으로 1세대1주택 비과세를 적용받을 수 있다. (가) 청구인은 쟁점주택을 2016.5.10. 취득한 이후, 대체주택을 2018.3.28. 취득하였고, 쟁점주택을 2018.6.12. 양도하였으므로, 이는 소득세법 제155조 제1항 규정(국내에 1주택을 소유한 1세대가 종전주택을 양도하기 전에 대체주택을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 쟁점주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 대체주택을 취득하고 그 대체주택을 취득한 날부터 3년 이내에 쟁점주택을 양도하는 경우 이를 1세대1주택으로 본다)에 따라 일시적 2주택자로서 1세대1주택 비과세 특례를 적용받을 수 있다. (나) 쟁점주택은 2016.5.10. 취득 당시 조정지역이 아니었으므로 2년의 거주요건은 적용되지 않는다. 또한 대체주택은 현재 양도하는 주택이 아니므로, 쟁점주택을 양도할 때 비과세가 전제되는 2년 거주 요건은 전혀 필요치 아니하다. (다) 따라서 쟁점주택과 대체주택만을 보아 소득세법 시행령 제154조(1세대1주택의 범위) 제1항 및 제155조(1세대1주택의 특례) 제1항에서 정한 비과세요건을 충족하면 쟁점주택은 비과세를 적용받을 수 있는 것이다. (라) 쟁점주택 양도시 1세대1주택 비과세 요건에는 새로이 취득한 대체주택의 2년 거주요건은 필요하지 아니하다. 처분청은 소득세법 시행령 제155조 제1항의 ‘쟁점주택’이 제155조 제20항의 ‘거주주택’을 의미하는 것으로 보고 ‘쟁점주택’이 2년 거주요건을 충족하여야 한다는 의견이나, 대체주택은 쟁점주택 양도 당시 대체주택의 요건만을 갖추면 되는 것으로, 대체주택이 거주주택으로서 청구인이 장기임대주택 사업자의 지위에서 이를 양도할 때에 소득세법 제89조 제1항 제3호의 1세대1주택으로서 비과세 혜택을 받으려면, 같은 법 시행령 제155조 제20항의 2년 거주요건을 충족해야 하는 것을 의미한다.
(2) 청구인의 보유한 임대주택에 대하여 조세특례제한법 제97조 제2항은 “소득세법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 임대주택은 그 거주자의 소유주택으로 보지 아니한다.”고 규정하고 있다. (가) 처분청은 조세특례제한법 제97조의 임대주택은 “2000년 12월 31일 이전에 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우에는 그 주택”을 말하는 것이므로 2018.3.13. 임대 등록한 본 건에는 적용할 수 없다는 의견이나, 같은 항 단서 규정이 적용됨에도 처분청이 이를 간과하는 것은 위법한 것이다. (나) 또한 소득세법 제167조의3 제1항 제2호에 따른 요건을 충족하는 경우 주택수에서 제외하는 것이므로, 쟁점주택과 새로이 거주를 이전한 대체주택의 해당 여부만을 판단하면 되는 것이다.
(3) 쟁점주택의 양도는 1세대1주택 비과세 대상에 해당하여 9억 원 이하의 쟁점주택 양도에 대해 비과세를 적용하여야 하고, 중과세율 적용에 있어서도 부칙에 따라 2018.4.1. 이후 얻은 소득에 대해서만 적용해야 한다. (가) 이 사건 쟁점주택의 양도가액은 OOO원에 해당하므로 비과세가 적용되어야 하고, 3주택 이상에 적용되는 20%의 중과세율도 적용할 수 없습니다. (나) 소득세법 제104조 제7항의 중과세율(10%, 20%) 개정 규정은 2017.12.19. 신설(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정된 것)되고, 부칙 제1조 및 제2조에 의해 2018.4.1. 이후에 시행 적용되는바, 쟁점주택 취득은 2016.5.10.(취득당시 조정지역이 아니었다, 서울지역이 조정지역으로 공고된 것은 2017.8.2.이다)이고 2018.6.12.에 양도한 것으로서 법리상 소급과세는 할 수 없는 것이므로 2018.4.1. 전에 얻은 양도차익에 대해서는 중과세율을 적용할 수 없다. ＜표2＞ 소득세법 제104조 관련 규정(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정된 것)
(1) 청구인은 임대주택 외 쟁점주택과 대체주택을 보유하고 있어 1세대3주택 이상 소유자에 해당한다. (가) 청구인은 임대주택을 주택수에서 제외하여야 하므로 일시적 2주택이라고 주장하나, 소득세법 시행령 제155조 제1항에서 1세대가 일시적으로 소유하게 된 주택의 상한을 2주택으로 명시하고 있고, 비과세대상 적용시 수택수를 계산할 때 장기임대주택 수를 제외할 수 없다. 따라서 임대주택 12채를 청구인의 소유주택으로 보아 비과세여부를 판단하여야 한다. (나) 소득세법 시행령 제155조 제20항 제1호는 거주주택의 요건으로 거주기간이 2년 이상일 것을 요구하고 있으나, 청구인은 쟁점주택에 거주한 사실이 없으므로 거주주택 비과세를 적용할 수 없다.
1. 국세청 예규는 거주주택과 임대주택을 보유하는 1세대가 대체주택을 취득한 경우, 거주주택과 임대주택은 소득세법 시행령 제155조 제20항의 장기임대주택특례 적용이 가능하며, 거주주택과 대체주택은 같은 조 제1항의 일시적2주택 특례의 중첩 적용이 가능한 것으로 해석한다.
2. 그러나 청구인은 쟁점주택에 거주한 적이 없어, 쟁점주택은 소득세법 시행령 제155조 제20항에 따른 “거주주택”이 아니므로 장기임대주택 특례를 적용할 수 없다.
(2) 청구인은 임대주택을 거주자의 소유주택으로 보지 않는다는 근거로 제시한 조세특례제한법 제97조 제2항의 임대주택은 2000년 12월 31일 이전에 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우의 그 주택을 말하는 것이므로 청구인이 2018.3.13. 임대 등록한 본 건 임대주택에는 적용할 수 없다.
(3) 청구인은 중과세율 적용에 있어서 부칙에 따라 2018.4.1. 이후 얻은 소득에 대해서만 적용해야 한다고 주장하나, 부칙 제1조 제1호는 2018.4.1. 이후 양도부터 조정대상지역 다주택 중과세율을 적용한다고 규정하고 있는바, 2018.6.12. 쟁점주택을 양도한 본 건에 당연히 중과세율이 적용된다.
3. 심리 및 판단
(1) 이 건 관련 청구인의 부동산 거래 흐름은 아래 ＜표3＞과 같다. (표 삽입을 위한 여백) ＜표3＞ 청구인의 부동산 거래 흐름
(2) 처분청에 따르면, 청구인은 2018.3.13. 다세대주택 13채 중 12채를 임대주택(이하 “임대주택”이라 합니다)으로 등록하였다.
(3) 청구인은 쟁점주택 취득시부터 양도시까지 쟁점주택에 거주한 사실이 없다는 점에 대해서는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 보유기간 중 거주기간이 2년 미만인 쟁점주택의 경우 소득세법 시행령 제155조 제20항을 적용할 수 없는 점, 소득세법 제104조 제7항 제3호에서 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대3주택 이상에 해당하는 주택을 양도하는 경우에는 중과세율을 적용하도록 규정하고 있는 점, 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제10호는 임대주택을 제외하고 1주택만을 소유한 경우에 해당 주택을 1세대3주택의 경우로 보지 아니한다고 규정하고 있는 점(조심 2021서0798, 2021.8.24. 같은 뜻임), 2017.12.19. 법률 제15225호로 개정된 소득세법 부칙 제1조 제1호는 2018.4.1.부터 제104조 제7항의 조정대상지역 다주택 중과세율을 적용한다고 규정하고 있으므로, 2018.6.12. 쟁점주택을 양도한 본 건에는 중과세율이 적용되는 점, 청구인은 임대주택을 거주자의 소유주택으로 보지 않는다는 근거로 조세특례제한법 제97조 제2항을 제시하고 있으나, 해당 조문에서 임대주택은 2000년 12월 31일 이전에 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우의 주택으로 규정되어 있는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 청구인은 1세대3주택 이상을 소유한 것으로 보아 1세대1주택 비과세 특례를 부인한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 제94조 제1항 제1호·제2호 및 제4호에 따른 자산 제55조 제1항에 따른 세율
2. 제94조 제1항 제1호 및 제2호에서 규정하는 자산[주택(이에 딸린 토지로서 대통령령으로 정하는 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 및 조합원입주권은 제외한다]으로서 그 보유기간이 1년 이상 2년 미만인 것 양도소득 과세표준의 100분의 40
⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.
1. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택
2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 각각 1개씩 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.
3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택
4. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 보유한 경우로서 그 수의 합이 3 이상인 경우 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.
⑧ 그 밖에 양도소득 산출세액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 소득세법 시행령(2018.10.23. 대통령령 제29242호로 개정되기 전의 것) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다.
② 제1항에서 조정대상지역을 적용할 때 2017년 8월 3일부터 2017년 11월 9일까지의 기간에는 다음 표의 지역을 조정대상지역으로 한다.
⑪ 법 제89조 제1항 제3호 나목에서 "대통령령으로 정하는 주택"이란 제155조에 따른 1세대1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다. 제155조(1세대1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 아니하며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.
⑳ 제167조의3 제1항 제2호 가목부터 라목까지의 규정에 따른 주택(같은 호 가목 단서 및 다목 단서에서 정하는 기한의 제한을 적용하지 아니한다. 이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다) 또는 제167조의3 제1항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 "장기가정어린이집"이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 "거주주택"이라 한다)을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택이 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하였거나 영유아보육법 제13조 제1항에 따른 인가를 받아 가정어린이집으로 사용한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 "직전거주주택"이라 한다)이 있는 거주주택(이하 이 항에서 "직전거주주택보유주택"이라 한다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.
1. 거주주택: 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따른 임대사업자 등록을 한 날 또는 영유아보육법 제13조 제1항에 따른 인가를 받은 날 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것
2. 장기임대주택: 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있을 것 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
3. 기획재정부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날
4. 자기가 건설한 건축물에 있어서는 건축법 제22조 제2항에 따른 사용승인서 교부일. 다만, 사용승인서 교부일 전에 사실상 사용하거나 같은 조 제3항 제2호에 따른 임시사용승인을 받은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인을 받은 날 중 빠른 날로 하고 건축허가를 받지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다. 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.
1. 수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권(이하 이 조에서 "수도권"이라 한다) 및 광역시·특별자치시(광역시에 소속된 군, 지방자치법 제3조 제3항·제4항에 따른 읍·면 및 세종특별자치시 설치 등에 관한 특별법 제6조 제3항에 따른 읍·면에 해당하는 지역을 제외한다) 외의 지역에 소재하는 주택으로서 해당 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 해당 주택 또는 그 밖의 주택의 양도 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택
2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따른 임대사업자 등록(이하 이 조에서 "사업자등록등"이라 한다)을 한 거주자가 민간임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다). 다만, 2003년 10월 29일(이하 이 조에서 "기존사업자기준일"이라 한다) 현재 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따른 임대사업자등록을 하였으나 법 제168조에 따른 사업자등록을 하지 아니한 거주자가 2004년 6월 30일까지 같은 조에 따른 사업자등록을 한 때에는 민간임대주택에 관한 특별법 제5조에 따른 임대사업자등록일에 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 것으로 본다.
3. 조세특례제한법 제97조·제97조의2 및 제98조에 따라 양도소득세가 감면되는 임대주택으로서 5년 이상 임대한 국민주택(이하 이 조에서 "감면대상장기임대주택"이라 한다)
10. 1세대가 제1호부터 제8호까지 및 제8호의2에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우의 해당 주택(이하 이 조에서 "일반주택"이라 한다)
④ 1세대가 제1항 제2호 내지 제4호 또는 제8호의2의 규정에 의한 장기임대주택·감면대상장기임대주택·장기사원용주택 또는 장기가정어린이집(이하 이 조에서 "장기임대주택등"이라 한다)의 의무임대기간·의무무상기간 또는 의무사용기간(이하 이 조에서 "의무임대기간등"이라 한다)의 요건을 충족하기 전에 제1항 제10호의 규정에 의한 일반주택을 양도하는 경우에도 당해 임대주택·사원용주택 또는 가정어린이집(이하 이 조에서 "임대주택등"이라 한다)을 제1항의 규정에 의한 장기임대주택등으로 보아 제1항 제10호의 규정을 적용한다.
⑤ 제4항을 적용받은 1세대가 장기임대주택등의 의무임대기간등의 요건을 충족하지 못하게 되는 사유(제1항 제2호 각 목 및 같은 항 제3호에 따른 임대의무호수를 임대하지 아니한 기간이 6개월을 지난 경우를 포함한다)가 발생한 때에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 제1호의 계산식에 따라 계산한 금액을 양도소득세로 신고·납부하여야 한다. 이 경우 제2호의 의무임대기간 등 산정특례에 해당하는 경우에는 해당 규정에 따른다.
(3) 조세특례제한법(2018.12.24. 법률 제16009호로 개정되기 전의 것) 제97조(장기임대주택에 대한 양도소득세의 감면) ① 대통령령으로 정하는 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 국민주택(이에 딸린 해당 건물 연면적의 2배 이내의 토지를 포함한다)을 2000년 12월 31일 이전에 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우에는 그 주택(이하 "임대주택"이라 한다)을 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 민간임대주택에 관한 특별법 또는 공공주택 특별법에 따른 건설임대주택 중 5년 이상 임대한 임대주택과 같은 법에 따른 매입임대주택 중 1995년 1월 1일 이후 취득 및 임대를 개시하여 5년 이상 임대한 임대주택(취득 당시 입주된 사실이 없는 주택만 해당한다) 및 10년 이상 임대한 임대주택의 경우에는 양도소득세를 면제한다.
1. 1986년 1월 1일부터 2000년 12월 31일까지의 기간 중 신축된 주택
2. 1985년 12월 31일 이전에 신축된 공동주택으로서 1986년 1월 1일 현재 입주된 사실이 없는 주택
② 소득세법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 임대주택은 그 거주자의 소유주택으로 보지 아니한다.
③ 제1항에 따라 양도소득세를 감면받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 주택임대에 관한 사항을 신고하고 세액의 감면신청을 하여야 한다.
④ 제1항에 따른 임대주택에 대한 임대기간의 계산과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.