[요지] 재산세 과세기준일 현재 쟁점세대가 잔금(유예대금)을 완납하지 아니하였으므로 실제로 아파트를 입주하여 거주하고 있다고 하더라도 쟁점세대를 사실상 소유자로 불 수 없는 점, 과세기준일 현재 쟁점아파트의 등기부등본상 소유자는 청구법인으로 이에 따라 청구법인에게 재산세가 부과된 점, 그 밖에 청구법인이 제시한 사정만으로는 쟁점세대가 쟁점아파트의 사실상 소유자라고 보기 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 재산세 과세기준일 현재 쟁점세대가 잔금(유예대금)을 완납하지 아니하였으므로 실제로 아파트를 입주하여 거주하고 있다고 하더라도 쟁점세대를 사실상 소유자로 불 수 없는 점, 과세기준일 현재 쟁점아파트의 등기부등본상 소유자는 청구법인으로 이에 따라 청구법인에게 재산세가 부과된 점, 그 밖에 청구법인이 제시한 사정만으로는 쟁점세대가 쟁점아파트의 사실상 소유자라고 보기 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2021지2873 / 조심2017지0959 / 조심2017지0215 / 조심2015지1933 / 조심2015지0288
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 종합부동산세의 납세의무자는 공부상 소유자가 아니라 과세물건을 사용·수익함으로써 사실상 지배하고 있는 자를 말하므로 과세기준일(2018.6.1.) 현재 쟁점아파트를 실제 사용·수익하고 있는 쟁점세대가 쟁점아파트의 종합부동산세 납세의무자에 해당한다. (가) 구종합부동산세법은 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자를 종합부동산세 납세의무자로 규정하였고, 구지방세법제107조 제1항에서는 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자를 재산세의 납세의무자로 규정하였다. (나) 그리고 재산세와 종합부동산세의 납세의무자와 관련하여 법원과 조세심판원은 과세기준일 현재 해당 재산의 공부상 소유자인지 여부와 무관하게 사용·수익·처분권을 포함한 실질적인 소유권을 행사할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 자 혹은 재산을 사실상 지배하는 자로 판단하고 있는바(대법원 2006.3.23. 선고 2005두15045 판결, 조심 2021지2873, 2022.5.9. 등), 법령의 내용 및 선결정례 등에 따라 쟁점아파트의 2018년 귀속 종합부동산세 납세의무자는 2018.6.1. 쟁점아파트를 사실상 소유하고 있는 쟁점세대라고 보아야 한다. (다) 쟁점세대가 종합부동산세 납세의무자에 해당하는 이유를 구체적으로 살펴보면 ⅰ) 과세기준일(2018.6.1.) 현재 쟁점세대가 쟁점아파트를 사용·수익하면서 그로 인한 경제적 효익을 온전히 누리고 있었던 점, ⅱ) 쟁점입주합의서에 따라 미유예금액의 납부와 동시에 쟁점세대의 소유권이전등기를 요구할 수 있는 지위에 있었던 점, ⅲ) 미유예금액 납부 후 쟁점세대에 관한 근저당권을 설정함으로써 ‘처분’권한을 행사할 수 있었던 점, ⅳ) 입주지정일 이후 제세공과금을 모두 부담하였던 점 등이므로 과세기준일(2018.6.1.) 현재 등기부상 소유자인 청구법인에게 종합부동산세를 부과한 처분은 부당하다. (라) 처분청은 행정안전부장관으로부터 통보받은 자료에 근거하여 청구법인을 납세의무자로 보아 종합부동산세를 부과하였다는 의견이나, 종합부동산세는 농어촌특별세나 지방교육세 등과 달리 재산세에 부가되는 세목이 아닌 독립적인 세목에 해당하고 그 부과 주체, 부과 요건, 부과 절차 등도 다르므로 재산세 부과처분과 달리 보아야하고, 재산세에 대한 경정이 없다는 이유만으로 이 건 종합부동산세 부과처분이 적정하다고 볼 수 없다. (마) 또한 처분청은 유예대금인 분양대금의 20%를 쟁점세대가 지급하지 않았으므로 쟁점세대가 실질적인 소유권을 가졌다고 볼 수 없다는 의견이나, 지방세법제107조 제1항에서 재산을 ‘사실상 소유하고 있는 자’에게 재산세 납세의무가 있다고 규정하고 있으므로 지방세법제7조에 따른 취득의 개념을 차용하여 납세의무자를 취득세의 납세의무자와 동일하게 판단한 것에는 오류가 있다.
(2) 설령 처분청이 제시한 이유와 같이 지방세법제7조에 따른 ‘사실상 취득’ 개념을 차용하여 재산세 및 종합부동산세 납세의무자를 판단한다 하더라도, 쟁점세대 중 2023.12.31. 쟁점매매보충계약을 체결하여 매매대금을 조정한 372세대의 2018년 귀속 종합부동산세 납세의무자는 청구법인이 아닌 해당 372세대로 보아야한다. (가) 처분청은 선심사례(조심 2017지0959, 2017.12.21., 조심 2017지0215, 2017.4.14.)와 법원 판결(대법원 2014.1.23. 선고, 2023두18018판결) 및 관련 예규(부동산세제과-1173, 2022.4.25.)에 근거하여, 쟁점세대들은 분양대금의 20%에 상당하는 금액을 미지급한 상태이므로 쟁점세대를 실질적인 소유권자로 볼 수 없다는 의견이나, 처분청이 인용한 선결정례에서는 잔금을 지급하였음을 입증할 근거 자료가 있는 경우 소유권 이전 등기가 없더라도 사실상의 부동산을 취득한 것으로 간주하는 것으로 판단하였고, 법원 판결 및 관련 예규에서도 사회통념상 대금의 거의 전부가 지급되었다고 볼 만한 정도의 대금지급이 이행된 경우 소유권 취득의 실질적인 요건이 갖추어진 것으로 볼 수 있다고 판단하고 있다. 또한 그 외 다수의 선결정례에서는 매매대금의 전부가 지급되지 아니하였더라도, 대부분의 대금지급이 이행된 경우 소유권이 이전된 것으로 결정한 바 있다(조심2015지1933, 2016.6.30., 조심 2015지288, 2015.8.12. 등 다수). (나) 이 건에서 쟁점입주합의서에 따라 분양대금의 20%가 유예되었으나, 당시 유예된 잔금보다 더 많은 금액(분양대금의 35% 가량)을 할인하여 미분양세대에 대한 매각을 진행하고 있었고, 쟁점세대들이 형평성을 문제 삼아 분양가격 할인을 지속적으로 요구하여 시행사인 위탁자와 갈등이 있었으며, 2023.12.31.에 이르러 쟁점세대 중 372세대가 쟁점매매보충계약을 통해 추가적인 대금지급 없이 매매대금을 정산하였고, 이 중 361세대는 당초 분양계약을 원인으로 하여 소유권이전을 완료한 점을 고려할 때, 쟁점세대 중 372세대는 종합부동산세 과세기준일(2018.6.1.) 현재 매매대금의 대부분을 사실상 지급한 것이므로 종합부동산세의 납세의무자에 해당한다.
(1) 청구법인은 종합부동산세 과세기준일(2018.6.1.) 현재 쟁점세대를 포함한 경기도 고양시 OOO 소재 주택 1,103세대의 부동산 등기부등본상 소유자이고, 재산세 납세의무자이므로 청구법인에게 이 건 종합부동산세를 부과한 처분은 타당하다. (가) 구종합부동산세법제7조에 따르면 과세기준일 현재 주택분 재산세 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시기격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다. (나) 이에 따라 처분청은2018년 귀속 종합부동산세를 행정안전부장관으로부터 통보받은 과세자료에 의거하여 재산세 납세의무자인 청구법인에게 적법하게 부과한 것이고, 청구법인은 쟁점세대를 포함한 등기부등본상 소유 주택에 대하여 재산세 부과처분에 이의를 제기한 바 없으므로 이 건 종합부동산세 부과처분은 타당하다.
(2) 쟁점세대는 분양대금의 20%를 미납하는 등 실소유자에 해당한다고 볼 수 없다. (가) 위탁자와 쟁점세대가 합의한 쟁점입주합의서에 따르면 쟁점세대는 위탁자가 통보하는 입주기간 종료일까지 미유예금액을 완납하는 것을 조건으로 유예금액의 납부를 미유예금액의 완납일로부터 2년까지 유예하고, 쟁점세대는 미유예금액을 완납하는 경우 위탁자는 쟁점세대에게 소유권이전에 필요한 서류를 교부하고 쟁점세대는 위탁자를 근저당권자로 하여 유예금액의 130%를 채권 최고액으로 근저당권설정에 필요한 서류를 교부하는 등 등기절차에 협력하여야 한다고 명시되어 있다. (나) 또한 쟁점입주합의서에는 ‘신탁되어 있는 상기 아파트의 입주 및 소유권이전은 시공사, 신탁회사 및 우선수익권자의 협조 없이는 불가능하므로 갑(위탁자)과 을(쟁점세대)은 이들의 협조를 위하여 공동으로 노력한다’는 내용도 포함되어 있어 쟁점세대가 미유예금액을 납부하고 입주한 후 공과금 등을 부담하였다 하더라도 해당 시점에 쟁점아파트의 실소유권자라고 볼 수 없다. (다) 구지방세법제107조(납세의무자)의 ‘사실상 소유하고 있는 자’란 공부상 소유자로 등재되어 있는지 여부를 불문하고 해당재산을 실질적으로 소유한 자를 말하고, 같은 법 제7조의 ‘사실상 취득’이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건은 갖추지 못하였으나 대금의 지급과 같은 실질적 요건을 갖춘 경우를 말한다. 쟁점세대가 분양대금의 20%에 이르는 유예대금을 미납하였고, 이는 사회 통념상 분양대금의 거의 전부를 지급한 것이라고 볼 수 없는 경우에 해당하므로 쟁점세대가 쟁점아파트를 사실상 취득한 실소유주에 해당한다고 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 종합부동산세 과세기준일(2018.6.1.) 현재 쟁점아파트의 납세의무자가 등기부등본상 소유자인 청구법인이 아닌 사실상 소유자인 쟁점세대라는 청구주장의 당부
② 쟁점세대 중 입주 시 잔금이 완납된 것으로 매매보충계약을 체결하고 소유권을 이전 받은 372세대가 종합부동산세 납세의무자라는 청구주장의 당부
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 구 종합부동산세법(2020.8.18. 법률 제17478호로 일부개정되기 전의 것) 제7조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상인 주택의 공시가격을 합산한 금액이 6억원을 초과하는 자는 종합부동산세를 납부할 의무가 있다 제8조(과세표준) ① 주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한 금액에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의 100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다. 다만, 그 금액이 영보다 작은 경우에는 영으로 본다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택은 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.
2. 제1호의 주택외에 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택, 수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권 외 지역에 소재하는 1주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택. 이 경우 수도권 외 지역에 소재하는 1주택의 경우에는 2009년 1월 1일부터 2011년 12월 31일까지의 기간 중 납세의무가 성립하는 분에 한정한다.
(3) 종합부동산세법 시행령 제4조(합산배제 사원용주택등) ① 법 제8조 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 주택”이란 다음 각 호의 주택(이하 “합산배제 사원용주택등”이라 한다)을 말한다.
3. 과세기준일 현재 사업자등록을 한 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 자가 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양 주택
(4) 종합부동산세법 시행규칙 제4조(합산배제 미분양 주택의 범위) 영 제4조 제1항 제3호 각 목외의 부분에서 “기획재정부령이 정하는 미분양 주택”이란 주택을 신축하여 판매하는 자가 소유한 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 미분양 주택을 말한다.
1. 주택법 제15조에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않은 주택
2. 건축법 제11조에 따른 허가를 받은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않은 주택
(5) 지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 일부개정되기 전의 것) 제7조(납세의무자 등) ① 취득세는 부동산, 차량, 기계장비, 항공기, 선박, 입목, 광업권, 어업권, 골프회원권, 승마회원권, 콘도미니엄 회원권, 종합체육시설 이용회원권 또는 요트회원권(이하 이 장에서 "부동산등"이라 한다)을 취득한 자에게 부과한다.
② 부동산등의 취득은 민법, 자동차관리법, 건설기계관리법, 항공안전법, 선박법, 입목에 관한 법률, 광업법 또는 수산업법 등 관계 법령에 따른 등기ㆍ등록 등을 하지 아니한 경우라도 사실상 취득하면 각각 취득한 것으로 보고 해당 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량, 기계장비, 항공기 및 주문을 받아 건조하는 선박은 승계취득인 경우에만 해당한다. 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.
3. 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우: 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자. 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다. 제120조(신고의무) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 과세기준일부터 15일 이내에 그 소재지를 관할하는 지방자치단체의 장에게 그 사실을 알 수 있는 증거자료를 갖추어 신고하여야 한다.
1. 재산의 소유권 변동 또는 과세대상 재산의 변동 사유가 발생하였으나 과세기준일까지 그 등기ㆍ등록이 되지 아니한 재산의 공부상 소유자
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) OOO 아파트의 분양계약 공급계약서에 기재된 입주예정일은 2010년 12월로 되어 있고, 위탁자는 총 분양대상 3,316세대 중 미입주 세대인 2,853세대를 대상으로하여 2011.5.25. 청구법인을 수탁자로 하는 부동산담보신탁계약을 체결하였다. (나) 쟁점세대의 소유권 이전 현황은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점세대의 소유권 이전 현황 구 분 세대수 비고 쟁점매매보충계약 후 2024년 소유권 이전 361세대 쟁점② 대상세대 쟁점매매보충계약을 체결하였으나, 소유권 이전 지연 11세대 2020년~2022년 소유권 이전 57세대 분양계약 해제 후 공매처분 6세대 분양계약 해제 후 미분양 4세대 현재까지 잔금유예상태 8세대 합계 447세대 쟁점① 대상세대 (다) 쟁점입주합의서와 쟁점매매보충계약의 주요내용은 아래 ＜표4＞, ＜표5＞와 같다. ＜표4＞ 쟁점입주합의서 주요내용 ＜표5＞ 쟁점매매보충계약 주요내용 (라) 청구법인은 쟁점세대를 포함한 해당 아파트 공급 당시 부동산 경기가 침체되었고, 경기도 고양시 일대 미분양이 속출하였다는 주장의 증빙으로 아래 ＜표6＞과 같은 당시 신문기사를 제출하였다. ＜표6＞ 쟁점세대 공급 당시 신문기사 (마) 청구법인은 쟁점세대를 포함한 해당 아파트의 미분양세대에 대하여 당초 분양가격보다 약 35%가량 할인된 가격으로 매각을 진행하였다는 주장의 증빙으로 아래 ＜표7＞과 같은 신문기사를 제출하였다. ＜표7＞ 쟁점세대 공급 당시 신문기사 (바) 쟁점매매보충계약을 체결한 372세대 중 2024년에 소유권이전 등기를 완료한 361세대의 등기부등본을 보면 ‘2009년9월13일 매매’가 등기원인으로 기재되어 있다. ＜표8＞ 소유권이전이 완료된 세대의 등기부상 등기원인 (사) 처분청이 제출한 고양시장의 ‘재산세 과세내역 요청 회신(고양시청 세정과-OOO)’에 따르면 청구법인은 쟁점세대와 관련하여 부과된 2018년 재산세를 납부하였고, 청구법인은 이에 대하여 불복을 제기하지 않은 것으로 확인된다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①·②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점세대가 쟁점아파트를 사용·수익한 사실상 소유자이고, 특히 쟁점세대 중 372세대는 추가 대금지급 없이 분양대금을 정산하는 내용의 쟁점매매보충계약을 체결하였으므로 종합부동산세 과세기준일(2018.6.1.) 현재 종합부동산세 납세의무자는 청구법인이 아닌 쟁점세대라고 주장하나, 종합부동산세법제7조는 종합부동산세의 과세기준일 현재 주택분 재산세의 납세의무자로서 국내에 있는 재산세 과세대상 주택을 소유한 자를 종합부동산세 납세의무자로 규정하고 있고, 구 지방세법제107조는 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자를 재산세 납세의무자로 규정하고 있으며, 여기서 ‘사실상의 소유자’라 함은 공부상 소유자로 등재되어 있지 아니하나 객관적으로 보아 당해 부동산을 배타적으로 사용·수익·처분할 수 있고 언제라도 공부상 소유자로 등재될 수 있는 상태에 있는 자를 말하고, 부동산에 관하여 매매 등 유상 양도가 있었으나 아직 공부상 소유자의 명의변경이 되어 있지 아니한 경우에는 다른 특별한 사정이 없는 한 양수인이 대금을 청산한 날을 기준으로 하여 사실상의 소유자를 판단하여야 할 것(대법원 1996.11.22. 선고 96누7250 판결, 같은 뜻)인바, 재산세 과세기준일 현재 쟁점세대가 잔금(유예대금)을 완납하지 아니하였으므로 실제로 아파트에 입주하여 거주하고 있다고 하더라도 쟁점세대를 사실상 소유자로 볼 수 없는 점, 과세기준일 현재 쟁점아파트의 등기부등본상 소유자는 청구법인으로 이에 따라 청구법인에게 재산세가 부과된 점, 그 밖에 청구법인이 제시한 사정(쟁점아파트 입주여부, 매매보충계약 등)만으로는 쟁점세대가 쟁점아파트의 사실상 소유자라고 보기 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.