청구법인은 복지단에 물품 판매를 위탁한 것으로 보이고, 부가가치세법에서 면세 또는 비과세 등의 대상으로 열거하지 아니한 이상 그 과세대상에서 제외된다고 보기는 어려움
청구법인은 복지단에 물품 판매를 위탁한 것으로 보이고, 부가가치세법에서 면세 또는 비과세 등의 대상으로 열거하지 아니한 이상 그 과세대상에서 제외된다고 보기는 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구법인과 OO복지단 간의 쟁점계약 체결 현황, 청구법인의 회계․세무처리 현황, 부가가치세법상 위탁판매와 특정매입거래의 차이는 다음과 같다. (가) 청구법인은 2010년 OO복지단이 청구법인이 납품한 상품을 OO복지단 명의로 판매 후 일정액의 수수료를 공제한 상품 판매대금을 청구법인에게 지급하는 형태의 쟁점계약을 체결하였고, 현재까지 OO복지단에 상품을 납품하고 있으며, 쟁점계약의 주요 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 쟁점계약 주요 내용(발췌) 위·수탁거래 계약서(군마트 위탁물품) 제1조(목적) 이 계약서의 작성 목적은 “OO복지단”과 “업체”가 체결하는 위ㆍ수탁거래 계약(OO복지단”이 “업체”가 납품한 상품을 “OO복지단” 명의로 판매 후 일정액의 수수료를 공제한 상품 판매대금을 “업체”에 지급하는 형태의 계약을 말한다)에서 양 당사자 사이의 기본적인 권리와 의무를 정하기 위함에 있다. 제2조(용어의 정의) 이 계약에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “업체”란 “OO복지단” 정기선정 입찰에 참여하여 선정된 업체를 말한다.
5. “업체물류시스템”이란 “OO복지단”으로부터 ID 및 비밀번호를 부여받아 “OO복지단” 홈페이지를 접속하여 위탁물품의 납품, 판매, 결산, 재고관리 등의 업무를 수행 및 확인 할 수 있는 시스템을 말한다.
6. “복지율”이란 “OO복지단”이 군 마트를 운영하면서 위탁물품 복지단 판매가액에 붙이는 수수료율로, 군인복지기금법 제4조 제1항, 동법 시행령 제2조 제1항 단서에 따라 군인 복지기금의 재원이 되는 수수료의 기준이며, 모든 물품에 공통적으로 7.2%를 적용한다. 단, 농산물(쌀)은 2%를 적용한다.
7. “제수수료”란 위탁물품 관리를 위한 수수료를 말하며, 관리수수료와 카드사수수료를 포함하는 금액을 말한다.
8. “업체지급액”이란 판매가격에서 복지금과 제수수료를 공제한 금액을 말한다. 제3조(계약기간)
② “OO복지단”은 계약기간 만료된 이후 ‘재계약평가’에서 계속 납품판매 상품으로 선정된 경우 “업체”와 재계약을 할 수 있다. 제4조(물품의 납품방법)
① “업체는 계약기간 중 “업체”의 부담 하에 위탁물품을 “OO복지단”이 요구하는 장소까지 운송하여야 하며, 이는 “OO복지단”이 추가로 신설하는 마트에도 동일하다.
④ 납품통보(지시)서 배부, 수령 및 납품 절차는 다음 각 호에 정한 바에 따른다.
1. 발주 및 납품 절차는 다음과 같다.
⑤ “업체”는 매월 23일 이후 “OO복지단”의 업체물류시스템 홈페이지에서 결산서를 수령해야 한다. 제6조(판매가격, 복지율정산액, 가격통제 등)
① 입찰품목에 대한 판매 및 복지율정산액 계산방식은 다음과 같다.
1. 판매가격: 시중최저판매가×(100%-입찰 제시 판매가 할인율)×가중치(대형: 1, 준대형: 0.9, 중·소형: 0.8, 소형: 0.7)로 적용한다.(단, 장병용품과 농산품 쌀은 가중치 미적용)
2. 복지율정산액: 판매가격×(1- 복지율)
3. 복지율정산액과 판매가격을 조정할 때는 기존의 복지율을 유지하는 것을 원칙으로 한다.
③ 복지율정산액은 부가가치세 등을 비롯한 제 세금 및 각종 수수료 등이 포함된 가격 으로 한다.
④ “업체”의 군마트 판매가격은 대형할인매장 등 시중 유통업체와 제조업체 대리점에서의 판매가격 이하여야 한다.
⑤ “OO복지단”은 다음과 같이 위탁물품의 가격을 통제할 수 있다.
1. “OO복지단”은 “업체”에서 납품하는 상품의 시중 판매가격이 OO복지단과 계약할 당시의 입찰가보다 낮은 가격으로 판매되고 있는 것을 확인한 경우 동조 제1항을 적용한 판매가격으로 “업체”에 가격인하를 요구할 수 있다. 제7조(공급물품의 소유권 이전) 공급물품의 소유권은 “업체”에 있으며, “OO복지단”이 고객(구매자)에게 판매하였을 때, “업체”로부터 고객(구매자)에게 이전되는 것으로 한다. 제8조(위험부담)
① “업체”는 다음 각 호의 사유가 발생한 경우 금전 및 물품의 손·망실, 훼손 등으로 발생한 손해를 부담하여야 한다.
1. 천재지변(혹한, 혹서, 수해, 설해 등)
2. “OO복지단 또는 피해지원부대”에 귀책사유가 없는 화재, 정전 등 제9조(가격조정 및 사양변경)
① “업체”는 가격인상 요구, 물가의 급격한 변동 등 판매가격에 영향을 미칠 수 있는 사항이 발견되면 “OO복지단”에 사전에 가격조정을 신청하여야 하며, “OO복지단”은 업체로부터 필요한 서류를 제출받아 검토 후 가격조사를 통해 가격을 결정한다. 제10조(대금지급 방법 등)
① “OO복지단”은 위탁물품 판매에 따라 발생하는 매출액 중 복지금을 차감한 복지율정산액에서 본 계약서 제13조에서 정한 제경비를 공제한 후 “업체”에 대금을 지급하여야 한다.
⑥ “OO복지단”의 판매대금 입·출금 및 관리에서 발생하는 이자수익은 전액 “OO복지단”의 복지금으로 귀속된다. 제11조(반품처리)
① “OO복지단”은 “업체”가 납품한 물품이 다음 각 호에 해당하는 경우 “업체”에 반품할 수 있다. 이때 반품 비용은 “업체”가 부담해야 한다.
2. 계약이 종료된 해약품의 연장 판매기간 종료 시
3. 변질 또는 파손, 불량품이 발생되었을 때
4. 검사결과 기준 초과(미달), 규격 등 물품정보가 상이한 위반품이 발견되었을 때
5. “업체”의 반품 요청이 있을 때
6. “OO복지단”의 상급 및 피지원부대 사정(규정, 방침, 명령 및 지시의 내용)에 의하여 해당 품목을 마트에서 판매하는 것이 곤란할 때
7. 계약이행책임 심의 결과 판매중지 제재를 받은 경우 제13조(검사비용 등의 제경비 부담)
① “업체”는 납품한 물품에 대한 “OO복지단”이 시행하는 검사와 물품 판매에 소요되는 비용(관능검사비,이화학검사비,공산품품질검사비, 고객불만사례, 첩보·여론·고발에 의한 수시 검사 시 검사비용 등)을 부담해야 한다. 제19조(환불처리 등) “업체는 관련법규에 의거 다음 각 호의 소비자피해보상 환불규정을 준수해야 한다.
1. 환불의무: “업체”는 하자품에 대한 환불 및 교환의 책임이 있으며, 이때 발생하는 비용을 부담해야 한다. (나) 청구법인은 상기 쟁점계약의 계약조건에 따라 OO복지단이 운영하는 군마트에 상품을 공급하는 때에, 회계상 매출 및 법인세법상 익금으로 수익 인식하였고, 그 공급가액을 청구법인의 부가가치세 과세표준으로 하여 2010년 제 1기부터 2021년 제2기까지 부가가치세를 신고하였으며, OO복지단은 군 장병에게 청구법인에서 공급받은 가액에서 쟁점복지금(청구법인의 OO복지단 납품가격×복지율)을 가산하여 상품을 판매하였으며, 청구법인에게 그 판매가격에서 OO복지단에 귀속되는 쟁점복지금을 차감한 금액을 ‘지불액’으로 정산하였다. (다) 부가가치세법상 위탁판매와 특정매입거래의 차이는 다음과 같다.
1. 법원은 위탁매매라 함은 자기의 명의로 타인의 계산에 의하여 물품을 구입 또는 판매하고 보수를 받는 것으로서 명의와 계산이 분리되는 것을 본질로 하는 것이므로 어떠한 계약이 일반 매매계약인지 위탁매매계약인지는 계약의 명칭 내지 형식적인 문언을 떠나 그 실질을 중시하여 판단하여야 하고(대법원 2008.5.29. 선고 2005다6297 판결 참조), 그 구별 기준으로서 ‘타인의 위험과 계산에 의한 것인지는 가격결정권의 주체, 위험부담의 귀속주체, 거래에서 발생한 금전수수가 매매차익인지 수수료인지 여부, 관련 계약의 문언 및 거래관행 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(인천지방법원 2016.6.9. 선고 2015구합52740 판결 참조)고 판시하고 있다. 국세청도 사업자(“위탁자”)가 OO복지단(“수탁자“)과 물품 위수탁거래 계약을 체결하여 위탁자 소유의 물품을 수탁자 명의로 소비자에게 판매하고 소비자 판매대금에서 약정된 수수료 및 복지금을 차감한 잔액을 수탁자로부터 받는 경우 위탁자의 공급가액은 부가가치세법제29조 제3항에 따라 소비자 판매금액이 되는 것이나, 수탁자의 책임과 계산으로 해당 물품을 매매하는 경우에는 수탁자로부터 받는 대가가 위탁자의 공급가액이 되는 것으로 답변하고 있다(서면 2020법령해석부가-3078, 2021.10.27.).
2. 특정매입거래는 부가가치세법에서 별도로 규정하고 있지 않으나, 제조업자가 백화점·할인점 등을 운영하는 사업자와 특정거래조건(재고반품, 마진율과 대금지급 등)으로 계약을 체결하여 재화를 공급(납품)하고 소비자에게 판매한 금액 중 일정비율에 상당하는 마진금액을 차감한 금액을 대가로 지급받는 경우 제조업자의 공급가액은 백화점ㆍ할인점 등의 사업자로부터 지급받는 금액으로 규정하고 있다(부가가치세법 집행기준 29-0-14). 법원도 이 건 부과처분과 반대의 입장에 대해, 백화점과 특정매입거래를 한 원고가 백화점이 최종 소비자에게 의류를 판매한 날이 속하는 사업연도에 손익을 인식한 것에 대해, ‘납품 수량이 매수인인 백화점에 의하여 결정되고, 백화점 매장에 인도된 상품만 백화점에서 판매 가능하다면’, 반품이나 납품대금의 산정ㆍ지급방법 등에 관하여 ‘백화점과의 거래’라는 특수성을 반영한 특별한 약정을 두고 있을 뿐 나머지에 관하여는 그 성질상 매매에 해당하는 통상의 납품거래와 다르지 아니하다고 보고, 원고의 위탁매매라는 주장을 인정하지 않고 특정매입거래로 보아 원고의 손익 귀속시기를 백화점에 의류를 인도한 날이 속하는 사업연도로 한 처분이 적법한 것으로 판시하였다(서울행정법원 2007.4.3. 선고 2006구합43412 판결 참조). 3) 법인세법 또한 특정매입거래에 대한 별도 규정은 없으나 2016년에서야 일부 특정매입거래의 귀속시기를 최종소비자에게 판매되는 때로 해석하고 있다. <표3>법인세법상 특정매입거래 귀속시기 변동 예규번호 서이46012-11779, 2003.10.15., 서면법규과-900, 2013.8.20 법인세법 집행기준 40-68-3 제2항, 기획재정부 법인세제과-384, 2016.5.2. 내용 법인이 재화를 백화점사업자에게 납품(재고반품조건임)하여 백화점 매장을 통하여 구매자에게 판매하고 일정률의 수수료를 차감한 금액을 백화점사업자로부터 지급받는 경우 동 재화의 매출로 인한 손익의 귀속사업연도는 법인세법시행령 제68조 제1항 제1호 의 규정에 의하여 동 재화를 백화점에 인도하는 날이 속하는 사업연도로 보는 것이며, 법인이 백화점사업자에게 재화를 실질적으로 공급하고 그 대가만 사후에 지급받기로 한 경우 당해 법인은 백화점사업자에게 재화를 인도하는 시기에 판매금액을 공급가액으로 하는 세금계산서를 교부하는 것임. 의류 제조법인이 제품에 대한 소유권을 가지고 당해 법인의 브랜드만 취급하는 대리점사업자에게 제품을 반출하고 대리점사업자가 당해 제조법인의 판매시점인식시스템을 통하여 소비자에게 실제 판매한 제품에 대하여만 대금청구권을 가지며 제조법인이 전적으로 반출한 제품과 반입할 제품의 품목과 수량을 결정하고 대리점사업자는 주문에 대한 책임과 권한이 없는 거래에 있어서 대리점사업자가 제품을 최종소비자에게 판매하는 시점이 법인세법 시행령제68조 제1항 제1호의 “그 상품 등을 인도한 날”에 해당하여 판매손익 등의 귀속사업연도가 되는 것이며, 의류 제조법인이 대리점사업자에게 제품 등을 반출한 날이 “상품 등을 인도한 날”에 해당하는지의 여부는 판매계약내용, 제품의 소유권, 대금지급조건 등을 종합적으로 고려하여 사실판단할 사항임.
4. 과거 유사 선결정례에 따르면 쟁점거래를 위탁매매 거래로 보아 쟁점복지금을 부가가치세 과세하는 것으로 판단하는 이유는 ① 쟁점계약에서 쟁점거래가 ‘위ㆍ수탁거래’로 명시되어 있는 점(쟁점계약 제1조), ② OO복지단이 판매한 물품의 소비자 판매가격에서 OO복지단에 귀속될 일정률에 의한 쟁점복지금과 실비 성격의 수수료를 차감한 잔액을 받고 있어 OO복지단은 그 거래로 인하여 일정률에 의한 이익만 얻고 있는 점(쟁점계약 제10조), ③ 청구법인은 OO복지단 위탁판매물품 정기선정 입찰시 해당 물품의 시중최저가격에 일정한 할인율을 적용하여 물품의 소비자판매가격을 제시하고 있는 점(쟁점계약 제6조 제4항, 제9조), ④ 공급된 물품의 소유권이 원고에게 유보되어 있다가 장병들에게 판매되었을 때 비로소 청구법인으로부터 장병들에게 이전되는 것으로 되어 있는 점(쟁점계약 제7조), ⑤ 청구법인은 물품의 유통기한 등으로 인한 재고부담, 환불부담 뿐 아니라 천재지변 등에 따른 위험부담까지 지고 있는 점(쟁점계약 제8조, 제11조) 등이 있다. 하지만 최근 서울고등법원은 (i) 과세관청이 1990년대부터 OO복지근무지원단 등 군복지기관이 쟁점거래와 같은 방식으로 제품을 납품받아 군매점에서 판매하는 행위에 대하여 “위탁매매에 해당하지 않고, 군매점에 재화를 공급하는 사업자는 군복지기관을 공급받는 자로 하여 세금계산서를 교부하여야 한다”는 취지로 일관되게 회신하였고, 원고가 그 동안의 관행과 달리 위탁매매의 성질을 가진 계약으로 체결할 의사를 가졌을 것으로 보기 어려운 점, (ii) 원고가 OO복지단으로부터 통보받은 복지율정산액을 공급대가로 하여 OO복지단에 쟁점제품을 공급하는 내용의 세금계산서를 공급하였고, OO복지단은 이에 대하여 아무런 이의를 제기하지 않은 점, (iii) 쟁점거래가 위탁매매에 해당한다면 군매점에서 판매하는 제품에도 부가가치세를 부과하게 되는데, OO복지단의 설립 목적 및 군인 등의 복리 증진을 위한 정책적 목적에서 재화 또는 용역을 ‘국방부 또는 OO이 군인 등에게’ 공급하는 경우에만 부가가치세 면제의 혜택을 부여하는 부가가치세법령의 취지에 반하는 결과에 이르게 되는 점, (iv) OO복지단이 원고에게 제공한 업체결산결과통보서에는 관리수수료, 카드수수료 금액만 기재되어 있을 뿐이고, 이 사건 제품의 판매가격 및 복지금에 대하여는 이를 전혀 통제할 수 없는 상태에 있었던 것이므로 쟁점거래의 실질이 위탁매매의 본질에서 벗어나 있는 점, (v) 계약서의 명칭이 위·수탁계약에 해당하더라도 쟁점거래는 일반 매매계약에서 특약으로 인정할 수 있어서 쟁점거래의 실질이 위탁매매라고 볼 수 없다는 점을 비추어 보면, 쟁점거래는 청구법인이 OO복지단에 제품의 판매를 위탁하는 내용으로 볼 수 없고 오히려 청구법인이 OO복지단에 제품을 공급하는 것으로 판시하였다. 해당 판결은 1심 판결을 포함한 과거 유사 선결정례와 달리 쟁점거래를 위수탁거래가 아니라 일반매매 거래로 보았다는 점에서 의미가 있다.
(2) (주위적 청구) 쟁점계약의 실질은 OO복지단이 수탁자의 지위에 있는 위탁매매가 아니라 특정매입거래이므로, 부가가치세 공급시기는 상품을 OO복지단에 인도한 때이고 쟁점복지금은 부가가치세 과세대상이 아니다. (가) 쟁점계약과 위탁매매 및 특정매입거래를 비교하면 쟁점계약의 실질은 특정매입거래에 해당한다. <표4> 쟁점계약과 위탁매매, 특정매입거래 비교 구분 위탁매매 쟁점계약 특정매입거래
① 계약명 위·수탁계약 위·수탁계약(제1조) 특정매입거래
② 마진 및 수취방법 판매 후 일정 마진 수취 판매 후 일정 마진 수취 (제10조 제1항) 판매 후 일정 마진 수취
③ 가격 결정 위탁자 결정 청구법인 최저가 제시, OO복지단 결정(제6조 제4항 및 제5항, 제9조 제1항) 제조업자, 유통업자 협의에 의해 결정*
④ 소유권 위탁자 청구법인(제7조) 제조업자
⑤ 재고부담등 위탁자 청구법인(제8조, 제11조) 제조업자
⑥ 납품수량결정 위탁자 OO복지단(제4조 제4항) 유통업자
⑦ 납품장소결정 위탁자 OO복지단(제4조 제1항) 유통업자
⑧ 상품출고관리 위탁자 OO복지단(제2조 5호) 유통업자
⑨ 판매이자수익 위탁자 OO복지단(제10조 제6항) 유통업자
⑩ 대표거래유형 온라인판매, 대리점 판매 OO복지단(군마트) 유통업자(백화점, 마트) * 일반적으로 제조업체에 대한 대규모유통업자의 우월적인 지위를 고려하면 가격 결정에 있어서 유통업자의 영향력이 큼
1. 상기 비교표대로, 위탁매매와 쟁점계약이 유사할 수 있으나, 상기 비교 ③항 가격결정에서 청구법인이 최저가를 제시하고 이에 대한 최종 의사결정은 OO복지단이 한다는 점에서 차이가 있고, OO복지단이 보안이슈, 군납품비리, 저질상품 납품을 미리 방지하기 위해 납품수량, 납품장소 결정, 상품출고 관리를 하고 있어 상기 ⑥∼⑧항에서와 같이 위탁매매와 차이가 있으므로 특정매매에 해당한다고 보아야 한다. 실제, 청구법인은 OO복지단에 상품을 납품한 뒤에는 일반적인 위탁자라면 수행할 수 있는 재고에 대한 조사(관리) 및 통제가 사실상 불가능하고 정산의 근거가 되는 결산서가 적정한지를 조사할 수 있는 권한도 없다.
2. 상법상 위탁매매에서 수탁자는 위임사무의 처리로 인하여 받은 금전 기타의 물건 및 그 수취한 과실을 위탁자에게 인도하여야 한다. 하지만 쟁점계약의 경우 ⑨항에서와 같이 OO복지단의 판매대금 입·출금 및 관리에서 발생하는 이자수익은 전액 수탁자인 OO복지단의 복지금으로 귀속하도록 규정하고 있어 위탁매매와 상이하다.
3. 다수의 예규에 따르면 위탁매매는 일반적으로 재고를 보관하지 않는 온라인(홈쇼핑)판매, 제조업체의 브랜드만 취급하는 대리점 판매에서 주로 발생(위 ⑩항)하나, OO복지단의 군마트는 그 규모나 제조업체에 대한 영향력에서 대규모유통업자인 백화점이나 대형마트와 유사하다. OO복지단의 군마트는 50만명의 군장병이 이용하는 유통업체이고, 조 단위 매출로 제조업체들의 군마트 입찰하기 위한 경쟁이 매우 치열하다. 이러한 점에서 OO복지단은 납품업체들에 대해 우월적 지위에 있으므로 일반적인 위수탁 계약상 수탁자로만 보는 것은 상식적이지 않다.
4. 따라서, 위 ①∼⑩항을 종합하여 판단하면 쟁점계약은 형식이 위탁매매라 할지라도(①항) 그 거래의 실질은 특정매입거래에 해당한다(②∼⑩항). (나) 청구법인과 OO복지단과의 정산 과정상 쟁점계약을 위수탁거래로 보아 상품을 소비자 판매시점의 가격으로 신고하는데 제한이 있다.
1. 청구법인은 쟁점계약 제4조 제5항에 따라 매월 23일 이후 OO복지단의 업체물류시스템 홈페이지에서 결산서를 수령하고 쟁점복지금을 차감한 지불액을 정산받는데, 결산서에는 쟁점복지금이 차감된 순판매액에서 관리수수료 및 카드수수료를 제외한 “지불액” 숫자를 제시하고 있을 뿐, 쟁점복지금이 가산된 실제 판매가액이 얼마인지 확인할 수 없고, 숫자가 적정한지에 대한 조사를 요청할 권리도 없다. 따라서, 조사청 주장에 따른다면 실제 OO복지단의 판매대금을 확인할 수 없는 상황에서 복지율 7.2%를 적용한 역산한 금액으로 부가가치세 과세표준을 인식하여야 하는 불합리한 점이 발생한다. <표5> OO복지단 결산서(2020년12월) OOO
2. OO복지단은 2021년 정기 선정 사업설명회 질의응답에서 부가가치세 판매금액은 복지율 정산액인 것으로 답변하였는데, 아래 <표7>의 “복지율 정산액”은 실제 판매가액에서 7.2% 복지율을 제외한 순판매가액을 의미하는 것을 알 수 있다. <표6> 2021년 정기선정 사업설명회 질의응답 3면 <표7> 2021년 마트위탁물품 정기선정 공고문 OOO 즉, 국세청의 명확한 의사표명이 없는 상황에서 OO복지단도 쟁점복지금이 제외된 순판매가액이 부가가치세 과세대상인 것으로 보고 있으므로, 조사청의 주장과 같이 쟁점복지금이 포함된 판매가액으로 세무처리하는 것은 타당하지 않다. (다) 따라서, 쟁점계약은 특정매입거래로 보아야 하고, 그에 따라 부가가치세 공급시기는 상품을 OO복지단에 인도한 때이며, 공급가액은 쟁점복지금이 제외된 순판매가액이 되어야 한다.
(3) (예비적 청구) 쟁점계약의 손익의 귀속시기를 변경하는 경정을 하면서 그 경정 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대해 경정을 누락한다면, 동일한 과세물건에 대하여 부담의 본질이 같은 세목을 중복과세하면 안된다는 이중과세금지 원칙을 위배하는 결과가 초래된다. (가) 조사청은 쟁점계약을 위탁매매로 보아 공급시기를 OO복지단이 상품을 소비자에게 판매하는 때를 기준으로, 상품의 공급가액을 쟁점복지금을 포함한 가액으로 하여 경정하였으나, 아래 약식 표와 같이 전체기간(2015년∼2021년)의 부가가치세 공급가액은 OOO으로 동일하지만, 조사대상기간(2018년∼2021년)의 OO복지단 판매액 및 청구법인 공급액 각각의 부가가치세 공급가액은 OOO 및 OOO로 OOO에 대한 이중과세가 발생한다. <표8> 기간별 OO복지단 공급가액 요약표(예) OOO (나) 실제 청구법인은 2021년 말 회계감사인이 쟁점계약에 따른 회계상 수익의 귀속시기를 OO복지단이 소비자에게 판매하는 때로 변경함에 따라 청구법인은 부가가치세에 대한 면밀한 검토 없이 2021년 12월에 판매되지 아니한 재고 잔액을 반품 처리하여 부가가치세 귀속시기를 회계상 수익시기와 일치시켰다. 최초 거래를 시작한 2010년부터 2021년까지 총 기간을 기준으로 보면, 청구법인이 OO복지단에게 쟁점계약에 따라 공급한 금액과 실제 OO복지단이 판매후 정산하여 청구법인에게 지불한 금액이 동일하나, 상기 표와 같이 쟁점계약에 대한 조사대상기간(2018년∼2021년)에 한해 귀속시기 조정이 이루어졌기 때문에 과거 사업연도에 부가가치세 과세된 금액이 중복 과세되는 문제가 발생하게 되는 것이다.
① 청구법인이 OO복지단과 체결한 계약서 및 계약서 제1조에서 ‘위수탁거래’로 명시한 점, ② 계약서 제10조에서 청구법인이 군 마트에 물품을 공급한 즉시 OO복지단으로부터 그 대가를 지급받는 것이 아니라, 공급 후 장병들에게 판매된 물품의 대가만을 정산하여 지급받는 것으로 되어 있는 점, ③ 계약서 제7조에서 공급된 물품의 소유권이 청구법인에 유보되어 있다가 고객(구매자)에게 판매되었을 때 비로소 청구법인으로부터 고객(구매자)에게 이전되는 것으로 되어 있는 점, ④ 실제 청구법인은 OO복지단으로부터 판매된 물품의 수량 등을 고지 받고 그 판매액을 기준으로 수입을 정산 받은 점, ⑤ 쟁점계약의 계약관계에 아무런 변화가 없음에도 2021년 12월에 청구법인이 자진하여 수익 인식시기를 소비자에게 판매한 때로 변경한 점, ⑥ OO복지단과 거래한 다른 업체들의 거래에 대해서도 위탁판매 거래임이 확인된 점 등을 종합하면 쟁점계약은 위탁매매 계약에 해당한다.
(2) (예비적 청구) 공급시기 변경으로 인한 이중과세 문제는 발생하지 않는다. (가) 조사청의 2018년 제1기∼2021년 제2기 부가가치세에 대한 경정은 청구법인이 당초 과소 신고하였던 쟁점복지금을 가산한 것으로, 과세표준으로 신고하여야 할 금액(쟁점복지금을 포함한 금액)과 청구법인이 과세표준으로 신고한 금액(쟁점복지금을 포함하지 않은 납품가액)의 차액에 대해 경정한 것이므로, 당초 쟁점복지금에 대해 청구법인이 부가가치세를 부담한 사실이 없기에 부가가치세 이중과세 문제는 발생하지 않는다. (나) 만일, 조사청이 손익 귀속시기를 변경하여 청구법인이 부가가치세를 이중으로 부담하였다고 하더라도, 이는국세기본법제45조의2 제2항에서 규정하고 있는 후발적 경정청구 사유에 해당하므로 경정청구를 통해 이중과세 문제를 해결할 수 있다.
(3) 따라서 쟁점계약은 위탁판매 계약임이 명백하고, 청구법인은 쟁점복지금에 대해 부가가치세를 신고·납부한 사실이 없으므로 이중과세문제는 발생하지 않는바, 이 건 부과처분은 정당하다.
① (주위적 청구) 청구법인이 OO복지단을 통해 상품을 위탁판매한 것으로 보아 OO복지단이 군인들에게 받은 판매가액 전액을 과세대상으로 하여 부가가치세를 부과한 처분의 당부
② (예비적 청구) 손익귀속시기를 변경하여 부가가치세를 경정한 것이 이중과세금지원칙에 어긋나는지 여부
(1) 처분청 및 청구법인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) OO복지단이 2018년∼2021년간 청구법인에게 발급한 매출정산서는 아래와 같다. <표9> OO복지단이 청구법인에 발급한 매출정산서 (단위: 천원) OOO 정산서상 판매가격에는 복지정산금이 차감된 금액 (나) 조사청은 조사결과 청구법인이 2018년 제1기∼2021년 제2기 부가가치세에 대해 아래와 같이 OOO원을 과소신고하였다는 내용의 세무조사결과를 통지하였다. <표10> 부가가치세 과세표준 과소신고액 (단위: 천원) OOO (다) 조사청은 쟁점계약을 위탁매매 거래로 보아 부가가치세법상 공급시기를 OO복지단이 상품을 최종 소비자에게 판매한 때로, 그 과세표준을 OO복지단이 최종소비자에게 판매한 금액으로 하여, 2018년 제1기∼2021년 제2기 부가가치세를 아래와 같이 경정하였다. <표11> 조사청의 청구법인에 대한 부가가치세 고지내역 (단위: 천원) OOO (라) 청구법인은 특정매입거래라고 주장하면서 다음과 같은 심리자료를 제출하였다. <그림1> 청구법인과 OO복지단 간 위·수탁거래계약서 (2018년도, 일부 발췌) OOO <그림2> OO복지단에서 청구법인에게 통보한 월별 결산서(일부 발췌) OOO <그림3> OO복지단의 2021년 군 마트 위탁물품 정기선정 사업공고문(일부 발췌) OOO <그림4> OO복지단의 2021년 정기선정 사업설명회 질의응답(일부 발췌) 또한 청구법인은 아래 <표12>와 같이 당초 인식한 (회계상)매출금액과 실제 OO복지단으로부터 정산되어 수금된 (세무상)매출금액은 전체 기간에 대해 차이가 없는 것으로 주장하고 있다. <표12> 매출액 비교 (단위:백만원) OOO 청구법인은 2021년 12월말 회계 상 수익의 귀속시기를 OO복지단이 소비자에게 판매한 때로 변경하고, 판매되지 않은 재고 잔액을 반품 처리함. (라) 처분청은 다음과 같이 조사청 제출 서류를 제출하면서 쟁점거래가 위ㆍ수탁매매이고, 이 건 부가가치세의 부과처분이 이중과세가 아니라는 의견이다.
1. 조사청에서 청구법인에 확인한 2018년 제1기∼2021년 제2기 OO복지단 위수탁거래 관련 과세표준 차이는 아래와 같다. <그림5> 청구법인의 확인서 내용(발췌) OOO
2. 조사청에 따르면 2018년 제1기∼2021년 제2기 부가가치세를 경정함에 있어 2018년에 이월된 2017년 귀속분에 한해 손익 귀속 변경에 따른 과세문제가 발생하였고, 관련 환급액은 OOO원으로 추정된다는 의견이며, 이에 대해 청구법인이 후발적 경정청구를 청구한 사실은 없는 것으로 확인된다.
(2) 쟁점계약과 동일하게 OO복지단과 거래한 타 업체의 불복 현황은 아래와 같다. <표13> OO복지단 거래 타 업체 불복청구 내역 OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점거래에 대하여 위․수탁거래가 아닌 특정매입거래에 해당하여 쟁점복지금은 청구법인의 과세표준에 포함하지 않아야 하며, 설령 위탁매매라 할지라도 복지금은 부가가치세 과세대상에 해당하지 아니한다고 주장하나, 부가가치세법제10조 제7항은 “위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다”고 규정하고 있는데, 청구법인과 OO복지단이 체결한 쟁점계약에 의하면, 쟁점거래에 대하여 ‘위·수탁거래’로 명시하면서(계약서 제1조), 공급물품의 소유권이 청구법인에게 유보되어 있다가 OO복지단이 고객(구매자)에게 판매하였을 때 청구법인으로부터 고객(구매자)에게 이전되는 것으로 되어 있는 점(계약서 제7조), 실제 위 계약의 내용대로 청구법인은 OO복지단으로부터 판매된 물품의 수량 등을 고지받고 그 판매액을 기준으로 하여 수입을 정산받은 점, 쟁점거래를 위탁매매로 보는 이상 부가가치세법상 OO복지단이 군인들에게 판매한 청구법인의 물품은 청구법인이 직접 군인들에게 공급한 것으로 보아야 하고, 그 물품의 공급대가로 군인들로부터 받은 금액 전부(복지금을 포함한 판매가격 전액)가 부가가치세 과세대상이 된다 할 것인 점, 설령 청구법인의 주장과 같이 복지금이 OO복지단의 기금조성행위의 성격이 있다 하더라도 부가가치세법에서 면세 또는 비과세 등의 대상으로 열거하지 아니한 이상 과세대상에서 제외된다고 보기 어려운 점(조심 2022서6888, 2022.10.20. 외 다수, 같은 뜻임) 등에 비추어, 쟁점복지금을 부가가치세 과세표준에 포함하여 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청이 쟁점거래의 손익의 귀속시기를 변경하는 경정을 하면서 그 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대해 경정을 누락한다면, 청구법인은 과거 부가가치세를 모두 신고·납부하였음에도 불구하고 부가가치세를 이중으로 부담하게 되어 불합리하다고 주장하나, 사업연도별 손익 또는 과세기간별 과세표준은 먼저 부과제척기간을 고려하지 아니한 상태에서 법인세법 시행령제68조 제1항 제4호 또는 부가가치세법 시행령제28조 제1항 및 제10항의 규정에 따라 재계산한 다음, 부과제척기간이 이미 경과한 사업연도분․과세기간분(2017년 이전분)은 그 오류의 존재 여부에 불구하고 청구법인이 신고한 손익을 그대로 두고, 부과제척기간이 경과하지 아니한 사업연도 및 과세기간(2018∼2021년)은 법인세법 및 부가가치세법이 규정하는 바에 따라 재계산된(오류가 없는) 손익 또는 과세표준을 당해 사업연도의 손익 또는 과세기간별 과세표준으로 보는 것이 국세기본법에서 부과제척기간을 둔 취지에 비추어 합리적이라고 할 것인 점(국심 2005서2639, 2006.9.1. 국세심판관 합동회의, 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 청구법인에게 2018년 제1기 ～ 2021년 제2기 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 부가가치세법 제9조(재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.
② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제10조(재화 공급의 특례) ⑦ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 수탁자 또는 대리인에게 재화를 공급하거나 수탁자 또는 대리인으로부터 재화를 공급받은 것으로 본다. 제15조(재화 공급시기) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때 제26조(재화 또는 용역의 공급에 대한 면세) ① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.
19. 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것 제29조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.
③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액 제32조(세금계산서 등) ⑥ 위탁판매 또는 대리인에 의한 판매 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제1항에도 불구하고 해당 재화 또는 용역을 공급하는 자이거나 공급받는 자가 아닌 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 세금계산서 또는 전자세금계산서를 발급하거나 발급받을 수 있다. (2) 부가가치세법 시행령 제28조(구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기) ① 법 제15조 제1항 후단에 따른 구체적인 거래 형태별 재화의 공급시기는 다음 표에 따른다. 구분 공급시기
1. 현금판매, 외상판매 또는 할부판매의 경우 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때
2. 상품권 등을 현금 또는 외상으로 판매하고 그 후 그 상품권 등이 현물과 교환되는 경우 재화가 실제로 인도되는 때
3. 재화의 공급으로 보는 가공의 경우 가공된 재화를 인도하는 때
⑩ 법 제10조 제7항 본문에 따른 위탁판매 또는 대리인에 의한 매매의 경우에는 수탁자 또는 대리인의 공급을 기준으로 하여 제1항부터 제9항까지의 규정을 적용한다. 다만, 법 제10조 제7항 단서에 따른 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우에는 위탁자와 수탁자 또는 본인과 대리인 사이에도 별개의 공급이 이루어진 것으로 보아 제1항부터 제9항까지의 규정을 적용한다 제46조(국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역으로서 면세하는 것의 범위) 법 제26조 제1항 제19호에 따른 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역은 다음 각 호의 재화 또는 용역을 제외한 것으로 한다.
3. 부동산임대업, 도매 및 소매업, 음식점업ㆍ숙박업, 골프장 및 스키장 운영업, 기타 스포츠시설 운영업. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
② 위탁매입 또는 대리인에 의한 매입의 경우에는 법 제32조 제6항에 따라 공급자가 위탁자 또는 본인을 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급한다. 이 경우 수탁자 또는 대리인의 등록번호를 덧붙여 적어야 한다.
③ 법 제10조 제7항 단서의 경우에는 제1항과 제2항을 적용하지 아니한다. ※ 부가가치세법 집행기준 29-0-14(제조업자가 특정매입 조건으로 백화점 등에 재화를 공급하는 경우 공급가액) 제조업자가 백화점·할인점 등을 운영하는 사업자와 특정거래조건(재고반품, 마진율과 대금지급 등)으로 계약을 체결하여 재화를 공급(납품)하고 소비자에게 판매한 금액 중 일정비율에 상당하는 마진금액을 차감한 금액을 대가로 지급받는 경우 제조업자의 공급가액은 백화점·할인점 등의 사업자로부터 지급받는 금액으로 한다 (3) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 "상품 등"이라 한다)의 판매 ：그 상품 등을 인도한 날
4. 자산의 위탁매매 ：수탁자가 그 위탁자산을 매매한 날 ※ 법인세법 집행기준 40-68-3(백화점사업자 등에 납품하는 경우의 손익 귀속시기) ① 백화점사업자와 상품 등의 위탁판매계약을 체결하고 백화점 사업자에게 판매를 위탁한 경우에는 수탁자인 백화점사업자가 해당 상품 등을 판매한 날이 속하는 사업연도를 손익의 귀속 사업연도로 한다.
② 의류 제조법인이 제품에 대한 소유권을 가지고 당해 법인의 브랜드만 취급하는 대리점사업자에게 제품을 반출하고 대리점사업자가 당해 제조법인의 판매시점인식시스템을 통하여 소비자에게 실제 판매한 제품에 대하여만 대금청구권을 가지며 제조법인이 전적으로 반출한 제품과 반입할 제품의 품목과 수량을 결정하고 대리점사업자는 주문에 대한 책임과 권한이 없는 거래에 있어서 대리점사업자가 제품을 최종소비자에게 판매하는 시점이 법인세법 시행령제68조 제1항 제1호의 “그 상품 등을 인도한 날”에 해당하며 판매손익 등의 귀속사업연도가 되는 것임 (4) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 된 과세표준 및 세액과 연동된 다른 세목(같은 과세기간으로 한정한다)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목으로 한정한다)의 과세표준 또는 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 또는 세액을 초과할 때 (5) 상법 제101조(의의) 자기명의로써 타인의 계산으로 물건 또는 유가증권의 매매를 영업으로 하는 자를 위탁매매인이라 한다. 제102조(위탁매매인의 지위) 위탁매매인은 위탁자를 위한 매매로 인하여 상대방에 대하여 직접 권리를 취득하고 의무를 부담한다. (6) 군인복지기금법 제1조(목적) 이 법은 군(軍)의 복지사업을 효율적으로 수행하기 위하여 군인복지기금을 설치ㆍ운용함으로써 군인 등의 생활안정과 OO의 전력 향상에 이바지함을 목적으로 한다. 제3조(군인복지기금의 설치) 정부는 제1조의 목적을 달성하기 위하여 군인복지기금을 설치한다. 제3조의2(군인복지기금의 계정구분) 군인복지기금은 복지계정ㆍ학자금대부계정 및 전세대부계정으로 구분한다. 제4조(복지계정의 재원과 용도) ① 복지계정의 재원은 다음 각 호와 같다.
1. 복지시설 및 체육시설(이하 "복지시설등"이라 한다)의 운영으로 생긴 수입금
2. 국가 외의 자가 복지시설등의 사용허가를 받아 납부한 사용료
3. 군인복지기금증식사업으로 생긴 수입금
5. 다른 회계 또는 기금으로부터의 전입금
6. 다른 회계 또는 기금으로부터의 차입금
7. 군인복지기금의 다른 계정으로부터의 예수금
② 복지계정은 다음 각 호의 용도로 운용한다.
3. 군인ㆍ군무원 및 그 가족의 사기 진작에 필요한 사업으로서 대통령령으로 정하는 사업
4. 군인 및 군무원 자녀에 대한 장학사업의 지원
5. 예비역 군인의 군사연구활동의 지원
7. 그 밖에 복지계정의 조정ㆍ관리 또는 운용을 위하여 필요한 경비 (7) 군인복지기금법 시행령 제2조(복지시설등의 운영) ① 법 제4조 제1항 제1호에 따른 군 복지시설 및 체육시설(이하 "복지시설등"이라 한다)의 운영에 의한 수입금은 매출총액으로 한다. 다만, 수탁판매분은 수수료만을 수입금으로 할 수 있다.
② 복지시설등의 운영방법ㆍ이용대상등 복지시설등의 운영에 필요한 사항은 국방부장관이 정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.