[요지] 한미조세조약§16에 따라 우리나라에 우선 과세권이 있다고 보이고 청구인이 미국에 실제 세금을 납부하였는지 여부도 불분명하므로 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 한미조세조약§16에 따라 우리나라에 우선 과세권이 있다고 보이고 청구인이 미국에 실제 세금을 납부하였는지 여부도 불분명하므로 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2011서3254
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 한미조세조약 제16조에 의하면 한국 세법상 거주자는 미국에 소재하는 재산으로 소득이 발생하는 경우 또는 미국에 고정사업장을 가지며 그 양도소득이 미국 내 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우에 해당되지 아니하는 한 자본적 자산의 매각·교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 미국체약국에 의한 과세로부터 면제된다고 약정하고 있으나, 한미조세조약 제4조 제(4)항의 과세권의 일반규칙에서 이 협약의 어떠한 규정에도 불구하고 어느 체약국이든 이 협약이 효력을 발생하지 아니하였던 것처럼 동 체약국의 시민 또는 거주자에 대하여 과세할 수 있다고 명시하고 있다. 즉, 한미조세조약 제16조에 의해 한국 세법상 거주자의 양도소득에 대해 거주지국에서 납세의무가 있고 원천지국에서는 면제받는다고 해석되지만, 이보다 우선한 같은 조약 제4조에 의하면 미국의 시민권자는 한미조세조약과 관계없이 미국에서 과세된다. 한편, 소득세법 제118조 제6항에서 규정하는 “국외자산의 양도소득에 대하여 납부하였거나 납부할 것이 있을 때”란 해당 국외원천소득에 대하여 원천지국에 과세권이 있음을 전제로 하는 것이므로 원천지국 세법에 따라 적정하게 납부한 세액에 대해서는 외국납부세액공제가 적용되어야 하는바, 청구인은 미국 및 한국에서 양도소득세 납세의무를 이행하였고, 이중과세를 해소하기 위하여 미국에서 적법하게 납부한 쟁점세액을 거주지국인 한국에서 외국납부세액공제를 적용하여 신고한 것이다.
(2) 처분청은 동일한 소득에 대하여 한미조세조약 제4조 제(4)항을 적용하여 한국과 미국 어느 국가에서도 과세할 수 있다면 이중과세를 방지하기 위한 한미조세조약이 무력화되는 결과가 초래된다고 보았으나, 한미조세조약 제4조 (5)항에 의하여 같은 조약 제5조(이중과세의 회피)에 대해서는 당해 조약 제4조 제(4)항을 적용하지 아니하므로 한미조세조약 제4조 제(4)항을 적용한다 하여 이중과세로 이어진다고 볼 수 없다. 한미조세조약 제4조 제(4)항을 적용하여 미국에서 청구인의 쟁점주식 양도소득에 대한 과세권이 인정되나, 같은 조약 제4조 제(5)항 및 제5조에 따라 미국에서는 한국의 양도소득세에 대하여, 한국에서는 미국의 양도소득세에 대하여 각각 외국납부세액공제가 적용된다. 즉, 쟁점주식 양도소득은 국외원천소득이므로, 소득세법상 외국납부세액공제 규정과 한미조세조약 제4조 제(5)항 및 제5조에 따라 외국납부세액공제가 적용되어야 한다.
(3) 또한, 처분청이 제시한 판례(서울행정법원 2014.6.18. 선고 2012구합29028 판결)는 해당 판례의 납세자인 원고를 한미조세조약 제3조에 따른 비거주자로 본다 하더라도 한미조세조약 제4조 제(4)항을 적용하여 과세권이 한국에 있다고 주장한 경우로, 법원은 국세청의 주장을 반박하면서 한미조세조약 제4조 제(4)항은 거주자뿐만 아니라 시민에 대하여 과세하는 미국에 대하여만 의미가 있다고 판시하였는바, 당해 사건은 대법원까지 진행되어 대법원은 원고가 한미조세협약 제3조 제2항에 따라 미국의 거주자로 간주되므로 원고의 국외원천소득에 관하여 국세청은 과세할 수 없고, 이는 한미조세조약 제4조 제(4)항을 고려하더라도 동일하다고 보았다(대법원 2018.12.13. 선고 2018두128 판결).
(4) 한편, 소득세법은 거주자인지 여부에 따라 과세되는 소득의 범위를 구분하면서 우리나라 거주자가 아닌 자에게는 국내원천소득에 대해서만 과세하도록 정하고 있는데, 우리나라의 국민인지 여부는 이러한 과세대상 소득의 범위에 영향이 없다. 대법원은 한미조세조약 제4조 제(4)항이 각국의 세법에 국민 또는 시민 여부에 따라 과세대상 소득의 범위에 영향이 있는 경우 적용된다는 점을 인정하고 있다. 즉, 한미조세조약 제4조 제(4)항은 시민에게 전 세계 소득을 과세하는 세법을 가지고 있는 미국에 대하여 적용된다는 점을 해당 판례 및 상급심 판례에서 확인할 수 있다. 처분청은 한미조세조약 제4조 제(4)항을 적용하여 청구인의 쟁점주식 양도소득에 대해 미국에 과세권이 있는 것을 인정하게 되면 한미조세조약 제8조(사업소득)부터 한미조세조약 제16조(양도소득)까지 별도 규정으로 조약을 체결한 의미가 없어진다는 의견이나, 이는 한미조세조약의 의도를 오해한 것이다.
(5) 한미조세조약의 미국 재무부 해석서인 Technical explanation에 따르면, 해당 유보조항은 미국이 시민과 거주자에 대한 과세권을 보유하는 조항이라고 설명하고 있다. 즉, 미국 시민과 조세조약상 거주자에 대해 조세조약상의 규정이 아니라 미국 세법상 규정된 과세권을 적용하며, 한국에서도 한국 국민과 거주자에 대해 별도로 내국세법에 과세권을 주장하는 바가 있다면 내국세법상의 과세권을 우선 적용하고, 그러한 과세권의 적용으로 인해 받게 되는 잠재적인 이중과세 위험은 조세조약과 각국의 내국세법에 따른 외국납부세액 공제규정을 적용하여 해소하는 것이 한미조세조약에 대한 미국의 의도이며, 한국도 이에 동의하여 한미조세조약 제4조 제(4)항을 조세조약에 포함시킨 것이다. 미국은 세계 각국과 체결한 조세조약에 한미조세조약 제4조 제(4)항과 유사한 유보조항을 포함시켰다. 한미조세조약 제4조 제(4)항에 상응하는 영미조세조약 제1조 제(4)항에 대한 Technical explanation에서는 영미조세조약 제7조 사업소득을 예시로 들어 조세조약상 영국거주자인 미국시민이 미국의 고정사업장에 귀속되지 않는 전문적 인적용역에 의한 사업소득을 취득하는 경우, 영미조세조약의 제7조 사업소득 조항은 미국에서 해당 사업소득을 과세하는 것을 방지하지만 영미조세조약의 제1조 제(4)항에 따라 미국에서 미국시민에 대한 전 세계 소득을 과세하는 것을 허용한다고 명확하게 설명하고 있다.
(6) Technical explanation이 미국 재무부의 해석서로 한국에서는 법적 효력이 없다고 볼 수도 있으나, Technical explanation은 조약 상대국인 미국이 어떻게 해당 조항을 해석하고 적용하는지를 설명하고 있다. 미국이 세계 각국과 체결한 모든 조세조약에 한미조세조약 제4조 제(4)항에 상응하는 유보조항을 포함하였다는 사실을 감안하면 미국 과세당국이 당해 유보조항을 포함시키는 것과 이를 Technical explanation에서 해석한 것과 동일하게 적용하는 것을 중요하게 고려하고 있음을 짐작할 수 있다. 한미조세조약 제4조 제(4)항의 문언상 의미가 명확하고, 미국에서 이러한 유보조항을 해석하는 방식이 명확하므로 한미조세조약에 동 조항을 포함시키는 것을 한국이 동의하였을 때 당해 조항을 Technical explanation에서 해석한 것처럼 적용하는 것도 한미조세조약의 의도라고 보아야 한다. 처분청 의견과 같이 위 유보조항의 문언을 무시하고 시민이나 국적여부와 무관하게 유보조항 이외의 각 소득에 대한 조항을 적용해야 한다고 해석하는 것은 미국 과세당국과의 마찰을 발생시킬 수밖에 없을 것이다.
(7) 처분청은 쟁점주식 양도소득은 미국이 원천지국이라서 한미조세조약 제16조에 따라 미국에 과세권이 없으므로, 과세권이 없는 미국에 납부한 양도소득세는 외국납부세액 공제대상이 되지 못한다는 의견이나, 미국은 자국세법에 의해 미국 시민을 어떤 상황에서도 세법상 거주자로 취급하여 전 세계 소득을 과세하고 있는바, 청구인이 이 건과 동일한 시기에 한국의 주식을 양도하였거나 제3국의 주식을 양도하였다 하더라도 미국은 해당 주식의 양도소득에 대하여 과세할 것이다. 따라서 한미조세조약 제4조 제(4)항을 같은 조약 제16조보다 우선 적용하여 적법하게 납부된 쟁점세액을 소득세법 제118조의6에 따라 외국납부세액으로 공제함이 타당하다.
(1) 우리나라가 여러 국가와 체결한 대부분의 조세조약은 ‘주식 양도소득’을 거주지국에서만 과세하는 것으로 명시하고 있다. 대부분의 국가는 거주자에게 전 세계 모든 소득에 대하여 과세권을 행사하고, 비거주자에게는 국내 원천소득에 대하여만 과세권을 행사하는 것이 일반적이고, 거주지국과 원천지국의 과세권이 서로 충돌하므로 이를 조세조약을 통하여 해결하고 있으며, 이는 과세권을 서로 제한하는 방법과 한 국가에서 면제하는 방법을 적절히 사용하고 있다. 예컨대 이자, 배당, 사용료 등으로 일컬어지는 수동적 소득에 대하여는 제한세율로 원천지국에서 일정세율(10～15%) 미만으로 과세하고 나머지는 거주지국에서 과세하는 과세권의 배분방법과 인적용역소득에 대하여는 원천지국에서만 과세하는 방법, 양도소득 등에 대하여는 거주지국에서만 과세하는 방법 등을 통하여 해결하고 있으며, 거주지국에서는 외국납부소득을 면제하거나 외국납부세액을 공제하는 방법으로 실현하고 있는바, 이 건에 적용한 한미조세조약 제16조는 ‘일방체약국의 거주자는 자본적 자산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 타방체약국에 의한 과세로부터 면제된다’고 약정함으로써 거주지국 과세원칙을 분명히 하고 있다.
(2) 청구인은 거주자로서 미국 주식시장에 상장되어 있는 쟁점주식의 양도차익으로 발생한 소득에 대하여 한미조세조약 제16조에 의하여 거주지국인 한국에서 과세할 수 있다는 것은 인정하면서도 한미조세조약 제16조를 적용하기 이전에 동 조약 제4조 제(4)항이 먼저 적용되어 미국에도 과세권이 있다고 주장하나, 동일한 소득에 대하여 한미조세조약 제4조를 적용하여 한국과 미국 어느 국가에서든 과세할 수 있다면 이중과세를 방지하기 위한 한미조세조약이 무력화되는 결과가 초래되며, 동 조약 제8조(사업소득)부터 제16조(양도소득)까지를 별도 규정으로 체결한 의미가 없어진다. 한미조세조약 제4조는 한미조세조약 제16조에 따른 거주지국 과세원칙을 무력화하는 조항이 아니다. 위 제4조의 의미는 미국 시민권자인 청구인의 경우 ‘비록 한국 거주자에 해당되더라도 전 세계에서 얻은 소득을 매년 미국 국세청에 신고해야 함’을 의미한다. 즉, 청구인이 미국 시민권자라면 어느 국가의 거주자인지에 상관없이 미국 국세청에 전 세계 소득을 신고해야 함을 말하며, 다만 일반적인 주식 양도소득은 원천지국에 과세권이 없으므로 이중과세 방지를 위해 미국 세법에 따라 외국소득 면제 혹은 외국납부세액 공제 등으로 이를 조정하여야 한다. 청구주장대로 한미조세조약 제4조에 따라 미국 원천 주식의 양도소득을 원천지국에서 과세하고 거주지국에서 과세하지 못한다면 한미조세조약 전반의 내용이 형해화되는 결과를 초래하므로 한미조세조약 제4조는 같은 조약 제16조에 우선하여 먼저 적용하는 조항이 아니다.
(3) 이 건과 유사한 판례(서울행정법원 2014.6.13. 선고 2012구합29028 판결)에서 법원은 한미조세조약 제3조 제(3)항에서 상기 (2)항의 규정에 의한 사유로 인하여 일방 체약국의 거주자로 간주되고 타방 체약국의 거주자로 간주되지 아니하는 개인은, 제4조를 포함한 이 협약의 모든 목적상 상기 일방 체약국의 거주자로서만 간주되고, 조세조약은 이중과세를 방지하기 위하여 과세권을 조정하는 의미가 있을 뿐 과세권을 새로이 창설할 수 없으므로 한미조세조약 제4조 제(4)항의 시민은 거주자뿐만 아니라 시민에 대하여도 과세하는 미국에 대하여만 의미가 있으며, 만약 각 체약국의 거주자에 대하여 제한 없이 과세할 수 있는 것으로 해석된다면 국가간 이중과세를 방지하고자 하는 한미조세조약의 존재 의의가 몰각되는 점 등을 고려할 때 과세관청에게 납세자의 제3국 원천소득에 대한 과세권이 없다고 인정되는 이상 한미조세조약 제4조 제(4)항에 따라 과세할 수 없다고 판단하였는바, 청구인의 유가증권 양도소득은 거주지국인 한국에서 과세되어야 한다.
(4) 한편, 청구인은 미국에서 양도소득으로 신고하고 납부한 세액은 원천지국에서 적법하게 납부한 세액이므로 외국납부세액공제를 적용하여야 한다고 주장하나, 쟁점주식의 양도소득은 원천지국에 과세권이 없으므로 미국에 납부한 세액은 적법하게 납부한 세액에 해당하지 아니한다. 조세조약상 주식 양도소득에 대한 과세권 배분 내용을 살펴보면 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약은 주식 양도소득에 대하여 거주지국에서 과세하도록(즉, 거주자의 경우 국내에서 과세) 규정되어 있는바, 이에 따라 한미조세조약의 경우도 부동산과다보유법인의 주식에 해당 하는 경우에는 원천지국에 과세권이 있으나 이외의 일반주식의 양도는 거주지국에 과세권이 있는 것으로 규정하고 있다. 또한, 조세심판원도 소득세법 제118조의6 제1항 및 같은 법 시행령 제178조의6 제1항에 따라 공제되는 외국납부세액은 개인의 국외자산의 양도소득금액을 과세표준으로 하여 외국정부에 의해 과세된 세액과 부가세액으로서, 이는 국내세법 및 관련 조세협약의 규정에 따라 적법하게 납부된 세액만을 의미하는 것이며 고의 또는 과실 등으로 잘못 납부된 세액은 공제대상이 되지 아니하는 것으로 새겨야 한다고 결정(조심 2011서3254, 2011.11.15.)한 바 있다. 이와 같이 한미조세조약에 따라 청구인의 유가증권 양도소득은 거주지국인 한국에서만 과세되어야 하고 법령해석의 착오로 외국에서 납부한 세액은 외국납부세액으로 공제가 불가능하다고 봄이 타당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제3조【과세소득의 범위】① 거주자에게는 이 법에서 규정하는 모든 소득에 대해서 과세한다. 다만, 해당 과세기간 종료일 10년 전부터 국내에 주소나 거소를 둔 기간의 합계가 5년 이하인 외국인 거주자에게는 과세대상 소득 중 국외에서 발생한 소득의 경우 국내에서 지급되거나 국내로 송금된 소득에 대해서만 과세한다. 제57조【외국납부세액공제】① 거주자의 종합소득금액 또는 퇴직소득금액에 국외원천소득이 합산되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 외국에서 대통령령으로 정하는 외국소득세액(이하 이 조에서 "외국소득세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있을 때에는 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용할 수 있다.
1. 외국납부세액의 세액공제방법: 다음 계산식에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국소득세액을 해당 과세기간의 종합소득산출세액 또는 퇴직소득 산출세액에서 공제하는 방법(중 략)
2. 외국납부세액의 필요경비산입방법: 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국소득세액을 해당 과세기간의 필요경비에 산입하는 방법
② 제1항 제1호(외국소득세액을 종합소득 산출세액에서 공제하는 경우만 해당한다)를 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국소득세액이 해당 과세기간의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 과세기간의 다음 과세기간부터 5년 이내에 끝나는 과세기간으로 이월하여 그 이월된 과세기간의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 거주자가 조세조약의 상대국에서 그 국외원천소득에 대하여 소득세를 감면받은 세액의 상당액은 그 조세조약에서 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 필요경비 산입의 대상이 되는 외국소득세액으로 본다.
④ 거주자의 종합소득금액 또는 퇴직소득금액에 외국법인으로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 항에서 "수입배당금액"이라 한다)이 포함되어 있는 경우로서 그 외국법인의 소득에 대하여 해당 외국법인이 아니라 출자자인 거주자가 직접 납세의무를 부담하는 등 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 경우에는 그 외국법인의 소득에 대하여 출자자인 거주자에게 부과된 외국소득세액 중 해당 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 필요경비 산입의 대상이 되는 외국소득세액으로 본다.
⑤ 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 필요경비 산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제118조의2【양도소득의 범위】거주자(해당 자산의 양도일까지 계속 5년 이상 국내에 주소 또는 거소를 둔 자만 해당한다)의 국외에 있는 자산의 양도에 대한 양도소득은 해당 과세기간에 국외에 있는 자산을 양도함으로써 발생하는 다음 각 호의 소득으로 한다. 다만, 다음 각 호에 따른 소득이 국외에서 외화를 차입하여 취득한 자산을 양도하여 발생하는 소득으로서 환율변동으로 인하여 외화차입금으로부터 발생하는 환차익을 포함하고 있는 경우에는 해당 환차익을 양도소득의 범위에서 제외한다.
1. 토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득
3. 주식 등으로서 대통령령으로 정하는 것의 양도로 발생하는 소득 제118조의6【외국 납부세액의 공제】① 국외자산의 양도소득에 대하여 해당 외국에서 과세를 하는 경우 그 양도소득에 대하여 대통령령으로 정하는 국외자산 양도소득에 대한 세액(이하 이 항에서 "국외자산 양도소득세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있을 때에는 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제118조의5에 따라 계산한 해당 과세기간의 양도소득 산출세액에 국외자산 양도소득금액이 그 과세기간의 양도소득금액에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 국외자산 양도소득세액을 해당 과세기간의 양도소득 산출세액에서 공제하는 방법
2. 국외자산 양도소득에 대하여 납부하였거나 납부할 국외자산 양도소득세액을 해당 과세기간의 양도소득금액 계산상 필요경비에 산입하는 방법
② 제1항의 세액공제 및 필요경비 산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 소득세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것) 제178조의2【부동산에 관한 권리 등의 범위】① 법 제118조의2 제2호에서 "대통령령으로 정하는 부동산에 관한 권리"란 다음 각 호의 것(미등기 양도자산을 포함한다)을 말한다.
1. 지상권‧전세권과 부동산임차권
2. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다)
② 법 제118조의2 제3호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 외국법인이 발행한 주식 등(증권시장에 상장된 주식 등과 제3항에 해당하는 주식 등은 제외한다)과 내국법인이 발행한 주식 등(국외 예탁기관이 발행한 제157조 제1항에 따른 증권예탁증권을 포함한다)으로서 증권시장과 유사한 시장으로서 외국에 있는 시장에 상장된 주식 등을 말한다. 제178조의7【외국납부세액의 공제】① 법 제118조의6 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 국외자산 양도소득에 대한 세액"(이하 이 조에서 "국외자산 양도소득세액"이라 한다)이란 국외자산의 양도소득에 대하여 외국정부(지방자치단체를 포함한다)가 과세한 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 세액을 말한다.
1. 개인의 양도소득금액을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 개인의 양도소득금액을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
② 법 제118조의6 제1항의 규정에 의하여 국외자산 양도소득세액을 공제받고자 하거나 필요경비에 산입하고자 하는 자는 기획재정부령이 정하는 국외자산양도소득세액공제(필요경비 산입)신청서를 법 제110조의 규정에 의한 확정신고(법 제105조의 규정에 의한 예정신고를 포함한다)기한 내에 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
(3) 한미조세조약 제4조【과세의 일반규칙】(1) 일방 체약국의 거주자는, 이 협약에서 정한 제한에 따를 것으로 하여, 타방체약국 내에 원천을 둔 소득에 대하여 또한 그러한 소득에 대해서만 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 동 목적상 제6조에 정한 제 규칙(소득의 원천)은 소득의 원천을 결정하기 위하여 적용된다.
(2) 이 협약의 제 규정은 다음의 것에 의하여 현재 또는 차후에 부여되는 비과세, 면제, 비용공제, 세액공제 또는 기타의 공제를 어떠한 방법으로도 제한하는 것으로 해석되어서는 아니된다. (a) 일방 체약국에 의하여 부과되는 조세를 결정함에 있어서 동 일방 체약국의 법, 또는 (b) 양 체약국 간의 기타 합의
(3) 이 협약의 제 규정은, 개정된 1973년 3월 12일자의 한국외자도입법(법률 제2598호) 또는 한국 내에 투자를 장려하기 위한 유사한 법의 규정에 따라 미국의 거주자에게 부여되는 혜택을 거부할 수 있도록, 한국의 법에 영향을 주지 아니한다.
(4) 본조 하기 (5)항을 제외한 이 협약의 어떠한 규정에도 불구하고 어느 체약국은, 이 협약이 효력을 발생하지 아니하였던 것처럼, 동 체약국의 시민 또는 거주자에 대하여 과세할 수 있다.
(5) 상기 (4)항의 규정은 다음의 것에 대하여 영향을 주지 아니한다. (a) 제5조(이중과세의 회피), 제7조(무차별), 제24조(사회보장 지급금) 및 제27조(상호합의 절차)에 따라 어느 체약국이 부여하는 혜택 (b) 제20조(교직자), 제21조(학생 및 훈련생) 및 제22조(정부기능)에 따라, 어느 체약국의 시민이 아니거나 또는 동 체약국에의 이주자의 신분을 가지고 있지 아니한 개인에 대하여 동 체약국이 부여하는 혜택 제16조【양도소득】(1) 일방 체약국의 거주자는 아래의 경우에 해당되지 아니하는 한, 자본적 자산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다. (a) 타방 체약국에 소재하는 재산으로서 제15조(부동산 소득)에 규정된 재산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 동 소득이 발생되는 경우 (b) 일방 체약국의 거주자인 동 소득의 수취인이 타방 체약국 내에 고정사업장을 가지며 또한 동 소득을 발생시키는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우 (c) 일방 체약국의 거주자인 개인으로서 동 소득의 수취인이 (i) 과세연도 중 총 183일 이상의 단일기간 또는 제기간 동안 타방 체약국 내에 고정시설을 유지하며 또한 동 이득을 발생시키는 재산이 동 고정시설과 실질적으로 관련되어 있거나 또는 (ii) 동 수취인이 과세연도 중 총 183일 이상의 단일기간 또는 제 기간 동안 타방 체약국에 체재하는 경우
(2) 상기 (1)(a)항에 규정된 소득의 경우에는 제15조(부동산 소득)의 규정이 적용된다. 상기(1)(b)항에 규정된 소득의 경우에는 제8조(사업소득)의 규정이 적용된다.
(1) 청구인이 2018년 5월 쟁점주식 양도소득에 대한 양도소득세 확정신고를 하면서 2018년 10월 미국 과세당국에 신고‧납부할 예정인 쟁점세액을 외국납부세액으로 공제하였으나, 처분청은 일반주식의 경우 한미조세조약상 원천지국(미국)에는 과세권이 없으므로 쟁점세액을 외국납부세액 공제대상에 해당하지 아니한다고 보아 이를 공제대상에서 제외하여 청구인에게 이 건 양도소득세를 경정‧고지하였다. ＜표＞ 이 건 양도소득 신고 및 경정 내용 ㅇㅇㅇ
(2) 청구인은 쟁점주식 양도일 현재 미국 국적자로 소득세법상 거주자에 해당하고, 쟁점주식의 취득가액 및 양도가액 등에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없으며, 청구인이 쟁점세액을 미국 과세당국에 납부하였는지 여부를 확인할 수 있는 증빙자료 등은 제시되지 아니하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 한미조세조약 제4조 제(4)항을 우선 적용하여 미국의 거래소에 상장된 쟁점주식의 양도소득에 대하여 미국 과세당국에 납부할 쟁점세액을 외국납부세액 공제대상으로 보아야 한다고 주장하나, 소득세법 제3조 및 제118조의2에서 거주자의 국외에 있는 주식 등으로서 대통령령으로 정하는 것의 양도로 발생하는 소득을 과세대상으로 규정하고 있는데, 청구인은 쟁점주식 양도일 현재 소득세법상 거주자로서 쟁점주식의 양도소득에 대하여 납세의무가 있을 뿐만 아니라 한미조세조약 제16조 제(1)항에서도 일방 체약국의 거주자는 자본적 자산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다고 약정함으로써 자산 양도소득의 경우 거주지국 과세원칙을 명시하고 있는 점, 청구인은 한미조세조약 제4조 제(4)항이 같은 조약 제16조 제(1)항보다 우선 적용되어야 한다고 주장하나, 위 제4조 제(4)항의 의미는 소득자가 미국 시민권자라면 어느 국가의 거주자인지 여부와 관계없이 미국의 과세당국에 전 세계 소득을 신고해야 한다는 일반원칙으로 보이고, 이에 따라 원천지국에 과세권이 없는 자본적 자산의 양도소득 등을 시민권자로서 미국 과세당국에 신고한 경우에는 이중과세 방지를 위하여 미국 세법에 따라 소득 면제 혹은 외국납부세액 공제 등의 방법을 이용하여 이를 조정하는 것이 한미조제조약의 의의에 부합하다 할 수 있는 점, 소득세법 제57조 제1항에 따라 거주자의 종합소득금액에 국외원천소득이 합산되어 있는 경우에 그 국외원천소득에 대하여 외국에서 외국소득세액을 납부하였거나 납부할 것이 있을 때에는 해당 과세기간의 종합소득 산출세액에서 공제할 수 있고, 이때 “외국에서 납부하였거나 납부할 외국소득세액”은 외국납부세액공제의 적용을 구하는 당해 거주자가 외국으로부터 얻은 소득에 관해 자신이 직접 납부하였거나 납부할 외국소득세액 등을 의미한다고 할 수 있는데, 청구인의 경우 2018년 10월 미국 과세당국에 쟁점주식 양도소득에 대하여 소득세 신고 시 최고세율(39.6%)이 적용될 것을 예상하여 산정한 쟁점세액에 대하여 외국납부세액공제를 적용하였다고 주장하면서도 심판청구일 현재까지 미국 과세당국에 쟁점세액을 실제로 납부하였는지 여부를 확인할 수 있는 객관적 증빙자료를 제시하지 아니하여 쟁점세액의 납부 여부가 불분명한 점 등에 비추어 쟁점세액을 외국납부세액 공제대상으로 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점세액을 외국납부세액공제 대상에서 배제하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.