[요지] 청구법인과 같이 제조공정을 국외에서 수행하는 경우 국내 제조업의 생산기반을 유지․발전시키고자 하는 조특법 제7조의 입법취지에 맞지 아니하고, 조특법 제7조 상의 제조업체는 그 사업장이 국내에 있는 업체로 한정하여 해석함이 타당하다 할 것이고, 또한 한국표준산업분류의 목적이 국내산업의 구조분석에 있는 점을 고려해 보아도 산업활동의 주된 내용이 국외에서 이루어지는 경우 이를 준거로 업종을 분류하는 것은 적절하지 아니하다 할 것임
[요지] 청구법인과 같이 제조공정을 국외에서 수행하는 경우 국내 제조업의 생산기반을 유지․발전시키고자 하는 조특법 제7조의 입법취지에 맞지 아니하고, 조특법 제7조 상의 제조업체는 그 사업장이 국내에 있는 업체로 한정하여 해석함이 타당하다 할 것이고, 또한 한국표준산업분류의 목적이 국내산업의 구조분석에 있는 점을 고려해 보아도 산업활동의 주된 내용이 국외에서 이루어지는 경우 이를 준거로 업종을 분류하는 것은 적절하지 아니하다 할 것임
[참조결정] OOOOOOOOOO / 조심2010중2154
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 “도매업”이 아닌 “제조업”을 영위하였으므로 조특법 제7조를 적용하여 감면하여야 한다. (가) 조특법 제2조 제3항에서 “이 법에서 사용되는 업종의 분류는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 통계법 제22조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따른다”고 규정하고 있는바, 한국표준산업분류표 어디에도 사업장이 국내에 있는 경우만을 제조업으로 보도록 규정하고 있지 아니하다. (나) 제조업의 사전적 의미는 “새로운 원재료에 물리적ㆍ화학적 작용을 기하여 투입된 원재료를 성질이 다른 새로운 제품으로 전환시키는 산업활동”인바, 청구법인은 OOO에 사업장이 있고 동 사업장에는 청구법인의 국내 직원(기술자)들이 파견되어 OOO 근로자들과 같이 제품생산을 하고 있으며 특히 모든 원재료는 청구법인이 직접 구입하는 등 제조업을 영위한 사실은 분명하다. (다) 구체적으로 보면 청구법인은 OOO 사업장에 한국인 팀장들을 파견하여 OOO들을 관리하면서 해외 바이어들과 맺은 용역계약에 따라 원재료를 구입하여 청구법인의 직원들이 디자인하고 제품을 만들어 바이어들이 지정한 국가에 납품하고 있다.
(2) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것임에도 조특법 제7조에서 규정한 제조업체의 범위를 해석함에 있어 국내의 사업장에만 적용해야 한다는 처분청 의견은 받아들이기 어렵다 (가) 처분청은 상대적으로 경쟁력이 취약한 국내 중소기업을 보호ㆍ육성하기 위한 조특법 제7조의 취지로 보아 청구법인이 비록 제조업의 형태를 갖추었다 하더라도 해외에서 제조업체를 경영하고 있으므로 감면대상이 아니라는 의견이다. (나) 그러나 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것인바 조특법 제7조에서 제조업체의 범위를 국내의 사업장에만 적용하여야 한다는 규정이 없음에도 이를 달리 본 것은 위법ㆍ부당하다. (다) 청구법인은 OOO에서의 어려운 환경 하에서도 수출을 하여 외화를 획득하는 기업이므로 오히려 조특법 제7조를 적용하는 것이 합리적이라 할 것이다. (라) 국세기본법 제18조 제1항에서는 “세법을 해석할 때는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다”고 규정하고 있는바, 청구법인은 중국에서 모든 악조건을 무릅쓰고 외화획득에 힘을 쓰고 있고 이렇듯 우리나라 경제발전을 위해 불철주야 노력하는 청구법인에게 무조건 제조업을 영위하지 않은 것으로 보아 감면을 부인한 것은 위법ㆍ부당하다.
(3) 따라서 청구법인이 제조업이 아닌 도매업을 영위한 것으로 보아 조특법 제7조를 배제하여 과세한 처분은 부당하다.
(1) 청구법인은 국내에 제조공장을 보유하고 있지 않으며, 청구법인의 제품은 전량 OOO에 소재한 공장에서 제조하고 있어 조특법에서 규정한 “제조업”을 영위한 것으로 볼 수 없다. (가) 청구법인은 OOO 등 해외바이어들로부터 제조의뢰받은 OOO를 제조하여 납품하는 법인으로 전량 OOO에 소재한 공장에서 제품을 생산하고 있다. (나) OOO공장은 청구법인의 대표이사 AAA이 대표로 되어있는 BBB(OOO)가 임차하여 2016년부터 2021년 7월까지는 BBB(대표이사 AAA)와 OOO가 함께 사용하였으며, 2021년 7월부터 심판청구일 현재까지는 BBB(OOO)와 OOO가 같이 사용하고 있다. (다) 조특법 제2조 제3항에서는 이 법에서 사용되는 업종의 분류는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 통계법 제22조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류를 따르도록 하면서 조특법 시행령 제5조 제6항 및 같은 법 시행규칙 제4조의2에서 자기가 제품을 직접 제조하지 아니하고 제조업체에 의뢰하여 제품을 제조하는 사업으로 세가지 요건 즉, ① 생산할 제품을 직접 기획(고안․디자인 및 견본제작 등을 말한다)하고, ② 해당 제품을 자기명의로 제조하며, ③ 해당 제품을 인수하여 자기책임하에 직접 판매한 경우에는 제조업에 포함하는 것으로 규정하고 있는데, 이때 제조업체는 사업장이 국내 또는 개성공업지구에 소재하는 업체로 한정하고 있다. (라) 또한 법원에서는 조특법 제7조의 취지가 상대적으로 경쟁력이 취약한 국내 중소제조업을 보호ㆍ육성함으로써 국내 중소제조업의 생산기반을 유지ㆍ발전시키고 이를 통한 고용창출 등으로 국민경제의 균형있는 성장과 안정을 도모하기 위한 것인 점 등에 비추어 보면 국외현지법인에 대한 임가공 위탁을 통하여 제조공정의 대부분을 국외에서 수행하는 경우는 국내 제조업의 생산기반을 유지ㆍ발전시키고자 하는 조특법 제7조의 취지에 맞지 않고 이러한 경우에까지 조세감면의 혜택을 부여하는 것은 납세의무자들 사이의 공평을 해할 뿐만 아니라 국내에 생산기반을 둔 동종 업체와의 경쟁에서도 유리한 지위를 갖게 하여 위 법조항을 통하여 달성하고자 하는 목적에 오히려 저촉되는 결과를 초래할 수 있으므로 이 사건 감면규정상의 임가공을 위탁받은 제조업체는 그 사업장이 국내에 있는 경우로 한정하여 해석함이 상당하다고 판시하고 있다(서울고등법원 2012.8.17. 선고 2012누5734 판결 외 다수 참조). (마) 청구법인은 사업장이 해외에 있더라도 모든 원재료를 청구법인이 직접 구입하고 인건비 또한 직접 지급하고 있으므로 제조업으로 보아야 한다고 주장하나, 국세청에서는 자체 생산시설을 갖추고 있지 않은 법인이 원부자재를 국외에 소재하는 제조업체에 무환반출하여 제조하는 경우에도 제조업으로 보는 사업에 해당하지 아니한다고 하였고(법규과-0971, 2011.7.22.), 법원 판례에서도 조특법 제7조의 취지에 비추어 볼 때 제품의 제조를 의뢰받은 제조업체의 사업장이 국내에 위치하는지 여부만이 문제될 뿐이고, 원고가 해외에서 생산한 제품을 국내에서 판매하는지 또는 해외로 수출하는지 여부는 조특법 제7조의 적용에 있어 아무런 관련이 없다고 판시하였는바(수원지방법원 2013.4.17. 선고 2012구합 판결, 참조), 청구법인이 제조에 필요한 원부자재를 해외공장에 직접 공급하였는지 또는 해외공장이 구매하였는지 여부는 조특법 시행규칙 제4조의2 요건(해당 요건에 원부자재 부담여부는 열거하고 있지 않음)을 적용하는데는 아무런 영향을 미치지 않고, 청구법인의 제조장소가 국내인지 해외인지 여부가 제조업(제조업과 유사한 사업)으로 판단하는 중요한 기준인 것이다. (바) 또한 청구법인이 인건비를 지급했다고 주장하며 제출한 급여내역서는 BBB 직원의 급여내역으로서 청구법인이 해당 급여를 지급했다면 이는 BBB가 지급해야 할 급여를 청구법인이 대신 지급한 것이므로 해당 급여지급 또한 제조업 여부 판단에 영향을 미치지 않는다.
(2) 청구법인은 제조공장이 해외에 있는 것 외에도 조특법 시행규칙 제4조의2에서 규정한 세 가지 요건을 충족하지 않으므로 제조업에 해당하지 않는다. (가) 자기가 직접 제품을 제조하지 않고 제조업체에 위탁하는 경우 제조공장이 국내에 있어야 하는 것 외에 조특법 시행규칙 제4조의2 각 호에서 규정한 세 가지 요건(① 생산할 제품을 직접 기획하고, ② 해당 제품을 자기명의로 제조하며, ③ 해당 제품을 인수하여 자기책임하에 직접 판매하는 경우)을 충족하여야 제조업으로 보도록 하고 있다. (나) 청구법인은 해외 유수브랜드로부터 악세사리 제조를 위탁받아 납품하고 있는데 해당 제품을 직접 기획하였는지 여부는 확인되지 않고, 청구법인 명의로 제조(자기명의로만 된 고유상표를 부착하는 경우)하지 않으며, 또한 이를 인수하여 자기책임하에 직접 판매하고 있지 않다. (다) 그러므로 청구법인은 조특법 시행규칙 제4조의2에서 규정하고 있는 세 가지 요건 또한 충족하고 있지 않으므로 제조업에 해당하지 않는다. (라) 또한 한국표준산업분류에서 확인되는 “다른 제조업체에 의뢰하여 제품을 제조하는 경우 제조업으로 분류하기 위한 요건”도 충족하지 않으므로 청구법인은 제조업에 해당하지 않는다.
(3) 따라서 청구법인이 제조업이 아닌 도매업을 영위한 것으로 보아 쟁점감면을 부인하여 과세한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 조세특례제한법 제2조(정의) ③ 이 법에서 사용되는 업종의 분류는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 통계법 제22조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따른다. (단서 생략) 제6조(창업중소기업 등에 대한 세액감면) ③ 창업중소기업과 창업벤처중소기업의 범위는 다음 각 호의 업종을 경영하는 중소기업으로 한다.
2. 제조업(제조업과 유사한 사업으로서 대통령령으로 정하는 사업을 포함한다. 이하 같다) 제7조(중소기업에 대한 특별세액감면) ① 중소기업 중 다음 제1호의 감면 업종을 경영하는 기업에 대해서는 2025년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 해당 사업장에서 발생한 소득에 대한 소득세 또는 법인세에 제2호의 감면 비율을 곱하여 계산한 세액상당액(제3호에 따라 계산한 금액을 한도로 한다)을 감면한다. 다만, 내국법인의 본점 또는 주사무소가 수도권에 있는 경우에는 모든 사업장이 수도권에 있는 것으로 보고 제2호에 따른 감면 비율을 적용한다.
1. 감면 업종
2. 감면 비율. (단서 생략)
(2) 조세특례제한법 시행령 제5조(창업중소기업 등에 대한 세액감면) ⑥ 법 제6조 제3항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 사업”이란 자기가 제품을 직접 제조하지 아니하고 제조업체에 의뢰하여 제품을 제조하는 사업으로서 기획재정부령으로 정하는 사업을 말한다. 제6조(중소기업에 대한 특별세액감면) ① 법 제7조 제1항 제1호 어목에서 “대통령령으로 정하는 주문자상표부착방식에 따른 수탁생산업”이란 위탁자로부터 주문자상표부착방식에 따른 제품생산을 위탁받아 이를 재위탁하여 제품을 생산ㆍ공급하는 사업을 말한다.
(3) 조세특례제한법 시행규칙 제4조의2(제조업의 범위) 영 제5조 제6항에서 “기획재정부령으로 정하는 사업”이란 자기가 제품을 직접 제조하지 아니하고 제조업체(사업장이 국내 또는 개성공업지구 지원에 관한 법률 제2조 제1호에 따른 개성공업지구에 소재하는 업체에 한정한다)에 의뢰하여 제조하는 사업으로서 그 사업이 다음 각 호의 요건을 충족하는 경우를 말한다.
1. 생산할 제품을 직접 기획(고안ㆍ디자인 및 견본제작 등을 말한다)할 것
2. 해당 제품을 자기명의로 제조할 것
3. 해당 제품을 인수하여 자기책임하에 직접 판매할 것
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 조특법 제7조 제1항 제2호 나목에서 규정한 중소기업에 대한 특별감면(20% 감면)을 적용하여 OOO와 같이 2018～2021사업연도 법인세를 신고하였다. (나) 청구법인은 2014.10.1. 설립하여 해외 바이어가 제조의뢰한 OOO 제품을 제조하여 바이어가 원하는 외국으로 납품하고 있는 법인으로, 국내에 제조공장을 보유하고 있지 않으며 전량 OOO에 소재한 공장(OOO)에서 제품을 제조하고 있다. (다) 청구법인의 위 OOO 내 제조공장은 청구법인의 대표이사 AAA 명의로 2014년부터 심판청구일 현재까지 임차하고 있다. (라) 청구법인은 청구법인의 OOO 소재 제조공장 임대차 계약서(2017.3.8. 작성), 청구법인의 OOO 소재 제조공장의 조직도, 청구법인의 OOO 소재 공장 직원에 대한 급여내역, 청구법인의 OOO 소재 제조공장에서의 원재료 구입내역, 바이어들과 맺은 용역계약서(2022.3.1. 작성), “OOO”이라는 제목의 OOO 스크랩 자료 등을 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 도매업이 아닌 제조업을 영위하였으므로 조특법 제7조를 적용하여야 하고 조특법 제7조에서 제조업체의 범위를 국내의 사업장에만 적용하여야 한다는 규정이 없음에도 이를 달리 보아 과세한 것은 조세법률주의의 원칙을 위반하여 위법․부당하다는 취지로 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다 할 것이지만, 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 아니하는 법위 내에서 입법취지 및 목적과 사회통념에 따른 목적론적 해석까지 허용되지 아니하는 것은 아니라 할 것이고, 비록 조특법 제7조에서 제조업체의 범위에 관하여 명시적으로 제한하는 내용을 규정하고 있지는 아니하나, 조특법 제7조의 입법취지가 상대적으로 경쟁력이 취약한 국내 중소제조업을 보호․육성함으로써 국내 중소제조업의 생산기반을 유지․발전시키고 이를 통한 고용창출 등으로 국민경제의 균형 있는 성장과 안정을 도모하기 위한 것인 점 등에 비추어 보면, 청구법인과 같이 제조공정을 국외에서 수행하는 경우 국내 제조업의 생산기반을 유지․발전시키고자 하는 조특법 제7조의 입법취지에 맞지 아니하고, 이러한 경우까지 조세감면의 혜택을 부여하는 것은 납세의무자들 사이의 공평을 해할 뿐만 아니라 국내에 생산기반을 둔 동종 업체와의 경쟁에서 유리한 지위를 갖게 하여 위 법 조항을 통하여 달성하고자 하는 목적에 오히려 저촉되는 결과를 초래할 수 있으므로 조특법 제7조 상의 제조업체는 그 사업장이 국내에 있는 업체로 한정하여 해석함이 타당하다 할 것이고(대법원 2008두19451, 2009.1.15. ; 국심 2007서1127, 2007.7.11., 같은 뜻임), 또한 한국표준산업분류의 목적이 국내산업의 구조분석에 있는 점을 고려해 보아도 산업활동의 주된 내용이 국외에서 이루어지는 경우 이를 준거로 업종을 분류하는 것은 적절하지 아니하다 할 것이다(조심 2010중2154, 2011.12.6., 같은 뜻임). 따라서 처분청이 중소기업 특별세액감면의 적용을 배제하여 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.