청구인이 피상속인으로부터 지급받은 쟁점금액은 증여가 아닌 간병ㆍ집사 업무의 대가로 받은 것이고, 증여로 볼 경우 배우자공제를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2022.4.5. 사망한 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)으로부터 2019년 10월부터 2021년 12월까지 지급받은 금액 OOO원(각 과세연도별 수입금액은 2019년 OOO원, 2020년 OOO원, 2021년 OOO원으로 이하 “쟁점금액”이라 한다)을 피상속인을 간병하고 그 대가를 지급받은 것으로 하여 2021.10.26. 2019·2020년 귀속 종합소득세를 기한후 신고·납부하였고, 2022.5.6. 2021년 귀속 종합소득세를 신고·납부하였으며, 피상속인에 대한 상속세 조사가 종결된 2023.5.4. 2022년 귀속 종합소득세(수입금액 OOO원)를 신고하였다.
• 나. OOO청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2023.1.16.부터 2023.4.15.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여, 쟁점금액을 간병에 대한 대가가 아닌 증여로 보아야 한다는 내용의 과세자료를 통보하였고, 이에 처분청은 2023.6.19. 청구인에게 2022.2.24. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2023.7.10. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 민법상 계약인 “근로계약서”의 계약조건에 따라 “간병과 집사 업무”를 하고 매월 지급받은 금액을 종합소득세 자진신고한 쟁점금액은 무상대가가 아니므로 이 건 처분은 취소되어야 한다. (가) ‘피상속인 및 그의 자녀’들의 동의하에 청구인은 피상속인과 근로계약서를 작성하였고, 근로계약조건에 따라 지급받은 금액인바 종합소득세 과세대상이다. 1) 근로계약서를 작성하게 된 동기는 다음과 같다. 피상속인이 뇌수술 및 후두암으로 장기적인 치료와 간병에 지쳐 자녀들의 가정생활이 어려워지고 장기화되자 ‘자녀들과 피상속인’의 요구에 따라 자녀들의 동의하에 계약조건을 ‘간병 등 집사업무’로 하여 2019.10.1. ‘근로계약서’를 작성하였다. 2) 청구인의 계약조건은 간병 등 집사업무이다. 처분청은 청구인에게 간병의 업무에 대하여만 논의하고 간병비 대금지급의 과다여부에 대하여 문제점을 제시 하고 있으나, 청구인의 근로계약서 계약조건은 ‘간병 등 집사업무’이다. 단순한 간병업무가 아닌 환자의 건강관리와 병원비 지급, 간병인 및 운전기사의 대금지급 등 가사업무에 필요한 금융기관과 관련한 입출금 문제 등을 포함하는 것이다. 일반적인 간병인은 환자의 케어를 위한 단순 간병업무만을 하는 것이지 집사업무인 통장을 보관하여 입출금 업무를 하지는 않는다. 3) 청구인이 쟁점금액에 대하여 종합소득세를 신고하게 된 내용은 다음과 같다. 청구인은 2019.10.1. 근로계약을 체결하여 대금을 지급받은 기간은 2019년 3개월, 2020년∼2021년 각 12개월, 2022년 2개월 등 총 30개월로, 간병과 집사업무로 매월 받은 대가(30개월의 급여) 중 2개 사업연도에 해당하는 금액은 회계법인에 상담하여 기한후 신고를 하였고 이후 2개 사업연도에 대해서는 세무사와 상담한 후 모두 종합소득세 확정신고 기한 내에 자진신고·납부를 하였다. (나) 청구인은 무상으로 증여받은 것에 대해서는 모두 증여세 자진신고·납부를 하였고, 근로대가에 대하여는 종합소득세로 자진신고·납부하였다. 1) 처분청은 피상속인 사망 전 4년간의 증여가액이 OOO원으로, 청구인의 근로계약에 의한 근로대가를 무상증여로 보고 있으나 근로계약에 의한 근로대가와 근로계약 1년 6개월 후 보상차원의 무상대가와는 엄격히 구분되는 금액으로, 피상속인과 금전관계의 진행내용을 살펴보면 다음과 같다. 가) 2018년 6월, 2018년 9월: 2회에 걸쳐 무상증여 받아 증여세 자진신고·납부 나) 2019.10.1.: 2019.8.24. 자녀들의 합의하에 피상속인과 근로계약을 맺고 매월 일정금액을 지급받아 청구인은 근로대가로 생활 다) 2021.1.18.: 증여세 자진신고납부(간병 및 집사업무를 약 1년6개월 하던 중 피상속인이 2021.1.18. 이후부터 보답차원에서 증여를 받은 것임) 2) 2021.1.18. 이후 증여받은 사유는 다음과 같다. 피상속인 사망 전 피상속인이 자녀와 손자, 임직원에게도 증여를 하면서 20년이 넘게 사실상의 배우자 역할을 하였던 청구인으로부터 정신적인 도움을 많이 받았고, 청구인은 영어를 피상속인은 일본어에 능통하여 피상속인이 기업을 운영하던 중 해외에 함께 출장하여 기업이 성장해온 보답 차원에서 물질적인 보상을 한 것이다. (2) 처분청 의견대로라면 실질과세원칙에 따라 오히려 청구인에게 상속세 및 증여세법상 배우자공제를 적용하여야 한다. 처분청은 청구인이 피상속인의 사실상 배우자였음을 강조하며 청구인을 배우자로 인정하여 청구인이 받은 금액 모두를 무상대가로 하여 증여로 보았다. 조사청에서는 사실상의 배우자는 민법상 사계약인 “근로계약서”를 작성하고 당해 고유업무를 수행한 후 매월 일정금액을 지급받고 당해소득에 대하여 종합소득세를 자진신고하면 이를 인정할 수 없다는 의견인지, 아니면 사실상의 배우자로 인정하여 실질과세에 따라 상속세 및 증여세법상 배우자상속공제 대상으로 인정해주겠다는 의견인지 알 수 없다. 조사청이 청구인을 사실상의 배우자로 본다면, 국세기본법은 타법에 우선하여 적용되므로 국세기본법제14조 실질과세원칙에 따라 청구인에게 배우자 공제를 적용하여야 한다. (3) 처분청 의견에 대한 청구인의 추가 주장은 다음과 같다. (가) 조사청은 ‘청구인이 피상속인과 작성하였다는 근로계약서를 제출하였기는 하나, 조사기간에 제출하지 않고 과세전적부심사에 이르러서야 제출하여 신뢰하기 어려워’라고 하여 청구인이 제기한 과세전적부심사청구에서 불채택 결정에 대한 판단을 하였고, 청구인이 조사청에 대리인(변호사)과 함께 출석하여 조사 답변시 ‘간병인 급여에 대하여 OOO원은 사회통념상 많다며 OOO원으로 줄여줄 수 없느냐’라고 하였다는 의견이다. 조사청은 근로계약서를 조사기간에 제출하지 않았다고 하면서 이미 작성된 사실을 알고 간병인 급여의 과다여부를 논하고 있었음에도, 과세전적부심사청구시 근로계약서를 제출하고 조사기간에 제출하지 않았다 하여 불채택 사유로 판단하는 것은 합당하지 않다. (나) 처분청은 ‘2019·2020년 귀속 종합소득세를 정기 신고하지 않고 기한후 신고하였기에 근로계약서는 증여세를 회피하기 위한 형식적 행위로 보인다’고 하였다. 1) 그러나 기한후 신고도 엄연히 성실신고를 유도하기 위한 자진신고·납부 제도임에도 기한후 신고를 증여세 회피를 위한 형식적 행위로 보는 것은 대다수의 성실한 납세자를 모욕하는 행위이고 기한후 신고의 입법취지를 이해하지 못하는 것이다. 2) 청구인은 2019.10.1. 근로계약을 체결하였기에 2019년은 3개월, 2020년은 12개월 부분으로, 2개 사업연도에 대한 기한후 신고를 하는 것은 사업자등록이 없는 기타서비스업을 하는 대다수의 일반납세자에게는 현실적으로 어려운 일임에도 청구인은 회계법인에 상담하여 기한후 신고를 하였다. 청구인은 특히 주한 미8군(OOO)에서 근무한 바 있어 평소 납세의식이 투철하여 조세회피나 탈세를 한 사실이 없고, 변호사·회계사·세무사의 자문을 받아 기한후 신고 또는 신고기한 내에 종합소득세를 자진신고·납부하였음에도 증여세를 회피하기 위해 한 것으로 보는 것은 합당한 판단은 아닐 것이다. (다) 이 건 과세는 상속세 및 증여세법 집행기준 4의2-0-2(이중과세방지)에 위배된다. 상속세 및 증여세법 집행기준 4의2-0-2(이중과세방지)에서는 ‘동일한 증여이익에 대하여 수증자에게 소득세법또는법인세법에 따라 소득세 또는 법인세가 부과되거나, 소득세 또는 법인세가 소득세법,법인세법또는 다른 법률에 따라 비과세·감면되는 경우에는 증여세를 부과하지 않는다’고 하였는데, 이는 동일소득에 대하여 소득세 또는 증여세가 이중과세되는 것을 방지하고자 하는 목적으로, 이를 과세관청에 유리하게 해석하여 세율 또는 세액의 크기에 따라 집행하라는 규정은 아니다. 청구인은 근로계약에 따라 받은 대가와 무상으로 받은 대가를 엄격히 구분하여 종합소득세와 증여세를 각각 신고·납부한 것이다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구인 및 피상속인 자녀들의 진술에 따르면 청구인은 피상속인의 간병인이 아닌 사실상 배우자이다 (가) 청구인이 이 건 상속세 조사기간에 피상속인과의 첫만남부터 사망까지의 과정을 설명한 바에 의하면, 청구인은 피상속인의 간병인이라기보다는 사실상 배우자라 할 것이다. ＜청구인 진술 내용＞ ㅇㅇㅇ (나) 피상속인의 자녀인 딸 3명의 진술에 의하여도 청구인은 간병인이 아닌 사실상 배우자로 보는 것이 타당하다. ＜피상속인의 자녀 중 딸 3명의 내용 ＞ ㅇㅇㅇ (다) 피상속인 명의 계좌에서 사망일부터 2년 내에 간병인 겸 가정부인 BBB의 인건비 OOO원, 재활·도수 치료사인 CCC 등에게 의료비 OOO원이 지급된 사실이 확인되므로 청구인이 간병인으로 일을 하였다고 보기 어렵다. (라) 청구인이 피상속인의 자금집행 등을 담당하는 집사 DDD에게 보낸 문자 메시지(카카오톡)와 지급내역을 살펴보면, 청구인이 사실상 배우자처럼 행동하였다는 것이 명백히 확인된다. ＜청구인과 집사 DDD과의 문자 메시지 내용＞ ㅇㅇㅇ (2) 청구인이 피상속인으로부터 증여받은 내역을 살펴보아도 청구인은 피상속인의 사실상 배우자로 확인된다. (가) 청구인은 피상속인으로부터 OOO원을 증여받았고, 피상속인의 장남은 OOO원을 증여받았으며, 상속개시일부터 4년 이내에는 청구인이 증여받은 재산이 장남보다 오히려 12배 이상 많은데, 통상 상속인인 자녀에게 재산을 상속(증여)하는 점에 비추어 보면, 청구인은 피상속인의 간병인이 아닌 사실상 배우자로 판단된다. (나) 간병인에게 5년간 현금 및 자동차(벤츠, 취득가액 OOO원)를 증여한다는 것은 사회통념에 맞지 않고, 특히 피상속인의 병세가 악화된 2018년경부터 청구인에게 현금 증여가 이루어지며, 변호사, 세무사의 자문을 받아 증여계약 공증, 증여세 신고를 이행한 것으로 볼 때 청구인을 단순 간병인으로 보는 것은 무리가 있다. (다) 청구인이 피상속인으로부터 2021년∼2022년 총 6회에 걸쳐 집중적으로 현금 OOO원을 증여받은 것은 사실상 배우자의 지위에서 배우자의 상속재산 법정 지분율(상속인 자녀의 1.5배)을 고려한 것으로 판단되고, 피상속인 생전에 증여가 이루어지지 않을 경우 세법상 법률혼만 배우자로 인정되어 상속재산이 ‘OOO원’이 될 것을 우려하여 계획적으로 행한 것으로 보인다. (라) 피상속인의 유언 내용을 보면, ‘유언자 피상속인은 20년 이상 사실상 배우자로 같이 지낸 수증자(청구인)에게 <중략> 증여한 바 있다’라고 표기되어, 피상속인과 청구인이 스스로 사실상 배우자 관계임을 밝히고 있다. (마) 청구인과 피상속인이 2022.1.18. 작성하고 공증받은 증여계약서를 보면, ‘피상속인이 사는 동안 피상속인이 보유한 재산을 모두 소진할 경우 청구인이 피상속인을 부양해야 한다’고 조건부 계약을 하여, 사실상 배우자 관계임을 알 수 있다. (3) 청구인이 조사 당시 근로계약서를 제출하지 않고 종합소득세를 기한후 신고한 점 등으로 보아 쟁점금액을 간병인 소득으로 볼 수 없다. (가) 청구인은 조사기간 중 쟁점금액에 대하여 ‘세무사에게 자문한 바 월 OOO원 계좌이체액은 간병인 소득으로 볼 수 있으므로, 종합소득세 (기한후) 신고해도 괜찮다고 하여 종합소득세를 신고·납부하였다’라고 진술한 바 있고, 청구인의 대리인(변호사)은 ‘간병인 급여로 월 OOO원이 사회통념상 많다면 일부만 줄일 수 없느냐? OOO원 정도는 간병인 소득으로 보아야 하지 않느냐?’라고 진술하였으며, 청구인은 쟁점금액을 사실상 증여임을 인정하면서 ‘현재 금전 상황이 어려워 증여세 고지만 늦쳐달라’고 하는 등 조사청에 선처를 요청하였었다. (나) 청구인은 조사 당시 제출하지 않은 근로계약서를 과세전적부심사에 이르러 제출하였고, 근로계약서가 2019.10.1. 작성된 것으로 되어 있으나, 청구인은 2019년, 2020년 귀속 종합소득세를 정기신고하지 않고 기한후 신고하여, 근로계약서는 증여세를 회피하기 위한 형식적인 행위로 보인다. (다) 또한 근로계약서에 급여가 매월 OOO원으로 기재되어 있고, 쟁점금액(OOO원)을 간병인 소득으로 신고하였으나, 실제 청구인이 2019.10.1.∼2022.2.24. 기간 동안 피상속인으로부터 OOO원을 지급받아, 쟁점금액이 간병인 소득이라는 청구인의 주장을 신뢰할 수 없고, 오히려 무상대가에 따른 증여로 보는 것이 타당하다. (라) 청구인은 쟁점금액 등을 포함하여 2021년, 2022년 청구인의 언니에게 OOO원, 조카에게 OOO원을 이체한 사실로 볼 때, 청구인이 경제적 어려움이 있어 간병비 명목으로 지급받았다는 주장을 인정할 수 없다. (마) 청구인은 쟁점금액을 증여로 신고할 경우 기존 증여재산과 합산되어 증여세 최고세율(50%, 본세 OOO원)이 적용되는 반면, 종합소득세로 신고할 경우 가산세를 포함하여 세액이 OOO원에 불과하여, 조세를 회피하고자 쟁점금액을 간병인 소득으로 가장하여 신고한 것으로 판단된다. (4) 증여세 부과처분 취소소송에서 ‘과세관청에 의하여 증여자로 인정된 자 명의의 예금이 인출되어 납세자 명의의 예금계좌 등으로 예치된 사실이 밝혀진 이상 그 예금은 납세자에게 증여된 것으로 추정되므로, 그와 같이 예금의 인출과 납세자 명의로의 예금 등이 증여가 아닌 다른 목적으로 행하여진 것이라는 등 특별한 사정이 있다면 이에 대한 입증의 필요는 납세자에게 있는 것(대법원 1997.2.11. 선고 96누3272 판결, 참조)’인바, 간병인 활동이 있었다는 구체적인 증빙서류가 없이 단순히 ‘근로계약서’만을 가지고 쟁점금액을 간병인 소득이라 주장하는 것은 고율(50%)의 증여세를 회피하기 위한 행위로 판단된다. 만약 ‘근로계약서’만 가지고 간병인 소득으로 인정한다면 피상속인이 지인들에게 형식적인 ‘근로계약서’만을 작성한 후 사실상 무상대가로 금전을 받을 경우 증여세를 과세하지 않고 저율의 종합소득세만 과세 받게 될 것인데 이는 민법 및 상속세 및 증여세법의 법리에 어긋나는 것이고, 피상속인으로부터 10여년간 OOO원을 현금 등으로 증여받았고, 상속개시일 이전 5년 이내에는 OOO원을 증여 받았던 청구인이 갑자기 ‘근로계약서’만을 들어 간병인 소득을 받았다고 주장하는 것은 사회통념상 이해되기기 힘든 주장인바 쟁점금액을 증여로 본 이 건 처분은 정당하다.

① 쟁점금액은 증여가 아닌 간병 및 집사업무에 대한 대가로 지급받은 것이라는 청구주장의 당부

② 청구인을 사실혼 배우자로 볼 경우 상속세 및 증여세법상 배우자공제를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법률 (1) 상속세 및 증여세법 제2조 【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다. 제4조【증여세 과세대상】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.

1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익 제13조【상속세 과세가액】① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 (2) 국세기본법 제14조 【실질과세원칙】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인 주장 및 제출 자료는 다음과 같다. (가) 피상속인의 자녀는 1남 3녀가 있었고, 피상속인의 배우자가 사망(1997년경)한 이후 청구인이 피상속인을 알게 된 기간은 약 23년으로, 2018년 6월경 피상속인이 뇌수술과 병환(후두암)으로 건강이 쇄약해지고 거동이 불편해져 청구인과 자녀(특히 3녀)가 대부분 간병과 부양을 하였으나, 부친을 오랫동안 간병하고 부양함에 따라 자녀들이 지치고 어려워지자 자녀들의 동의하에 2019.10.1. 피상속인과 “근로계약서”를 작성하게 되었는데 계약조건은 ‘간병 및 집사업무’이며 매월 일정금액의 대가를 지급받는 조건이었고, 청구인은 ‘근로계약서’의 조건에 따라 지급받은 금액에 대해 ‘AAA회계법인’과 ‘EEE·FFF 세무사 사무실’에서 세무상담을 받은 후 그에 따라 종합소득세를 자진신고·납부하였다며 ‘근로계약서’, ‘피상속인의 딸이 청구인에게 보낸 휴대폰 메시지’ 등을 제출하였다. ＜근로계약서＞ ㅇㅇㅇ ＜피상속인의 딸이 청구인에게 보낸 휴대폰 메시지＞ ㅇㅇㅇ (2) 조사청이 제출한 자료는 다음과 같다. (가) 청구인에 대한 증여세 결정 내용은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 증여세 결정 내역 ㅇㅇㅇ (나) 청구인의 증여세(증여자 피상속인) 신고 내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 청구인 증여세 신고 내역 ㅇㅇㅇ (다) 피상속인 명의 계좌에서 2019.10.31.∼2022.2.24. 기간 동안 청구인 계좌로 이체된 금액(청구인이 증여세 신고한 금액은 제외) 중 쟁점금액은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점금액 내역 ㅇㅇㅇ (라) 청구인의 2019년∼2022년 귀속 종합소득세 신고내역은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 청구인 종합소득세 신고내역 ㅇㅇㅇ (마) 청구인과 관련된 피상속인의 유언증서(2022.1.7. 작성, 2022.4.5. 공증)는 다음과 같다. ㅇㅇㅇ (바) 청구인과 피상속인 간에 2022.1.18. 작성 및 공증된 증여계약서는 다음과 같다. ㅇㅇㅇ (사) 조사청은 피상속인이 간병인 겸 가정부, 재활·도수치료사가 별도로 있었다는 의견에 대한 근거로, 아래 ＜표5＞와 같이 피상속인 명의 계좌에서 GGG, BBB, CCC에게 지급된 내역을 제출하였다. ＜표5＞ 간병인 겸 가정부 등에게 지급한 내역 ㅇㅇㅇ (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 피상속인 간병 및 집사업무 수행에 대한 대가로 쟁점금액을 수취한 것이므로 증여재산으로 볼 수 없다고 주장하나, 증여세부과처분 취소소송에서 과세관청에 의하여 증여자로 인정된 자 명의의 예금이 인출되어 납세자 명의의 예금계좌 등으로 예치된 사실이 밝혀진 이상 그 예금은 납세자에게 증여된 것으로 추정되므로, 그와 같이 예금의 인출과 납세자 명의로의 예금 등이 증여가 아닌 다른 목적으로 행하여진 것이라는 등 특별한 사정이 있다면 이에 대한 입증의 필요는 납세자에게 있는 것(대법원 1997.2.11. 선고 96누3272 판결, 참조)으로, 청구인이 제공하였다는 간병 및 집사업무가 객관적 증빙에 의하여 확인되지 아니하는 반면 청구인이 쟁점금액을 지급받은 2019년 10월부터 2021년 12월까지 청구인이 아닌 다른 이가 피상속인의 간병인 및 가정부, 재활 치료 등을 담당하였던 것으로 조사된 점, 청구인이 피상속인의 사실상 배우자 역할을 하였기에 그에 대한 대가로 고액의 현금을 증여받았음이 관련 증빙에 의하여 확인됨에도 쟁점금액만은 배우자의 역할이 아닌 간병 및 집사업무에 대한 대가로 증여가 아닌 근로 또는 사업소득에 해당한다는 청구주장을 사회통념상 받아들이기 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청 의견과 같이 청구인을 피상속인의 사실상 배우자로 볼 경우 실질과세원칙에 따라 청구인에게 상속세 및 증여세법상 배우자공제를 적용하여야 한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법에서 규정하고 있는 배우자란 민법상 혼인관계에 있는 배우자를 말하므로, 쟁점금액 증여 당시 사실혼 관계에 있는 청구인에게 배우자공제를 적용하기는 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.