[요지] 이 건 감정가액은 평가기준일과 평가기준일이 모두법정결정기한 이내이고 평가심의위원회가 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 인정하는 등 쟁점평균액을 상증법상 시가로 보아 청구인에게 증여세를 부과한 처분에 법령상 위법이 있다고 보기 어려움
[요지] 이 건 감정가액은 평가기준일과 평가기준일이 모두법정결정기한 이내이고 평가심의위원회가 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 인정하는 등 쟁점평균액을 상증법상 시가로 보아 청구인에게 증여세를 부과한 처분에 법령상 위법이 있다고 보기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 각 처분은 ‘조세법률주의’에 위배된다. (가) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 과세관청이 임의로 감정가액을 만들어낼 수 있는 권한을 부여하는 근거 규정이 아니다. 처분청이 처분의 근거로 제시하는 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 상증세법 제60조 제2항의 위임을 받아 제정된 것인데, 상증세법 제60조 제2항은, ‘동조 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있을 뿐, 과세관청으로 하여금 아무런 법령상의 기준도 없이 특정 납세자를 임의로 선정하여 해당 납세자의 상속·증여재산에 대한 감정평가를 실행할 수 있는 권한을 부여하고 있지 아니하므로, 처분청이 자의적으로 특정 납세의무자를 선정하여 상속·증여 재산에 대한 감정평가를 실시하고 이를 근거로 삼아 부과처분을 하는 것은 그 자체로 법률에 근거하지 않은 위법한 처분이다. 또한 처분청이 처분의 근거로 제시하는 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 그 문언 자체에서도 알 수 있듯이, 해당 시행령이 정한 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매(이하 “매매등”이라 한다)가 ‘있는’ 경우에 해당 시행령에 따라 확인되는 가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있을 뿐, 과세관청이 과세가격을 결정하기 위하여 임의로 감정평가를 실시함으로써 매매등이 ‘있는’ 경우를 ‘만들어’ 낼 수 있는 권한을 부여하는 규정이 아니다. 참고로 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정되기 전까지는, 증여재산의 평가기간은 원칙적으로 증여일 전후 3개월이라는 짧은 기간에 한하여 허용되었다. 그런데 위 개정을 통해 증여재산 평가기간을 증여일 전 6개월부터 증여일 후 3개월까지로 확장한 것에 더하여, 그 평가기간이 경과한 후에도 증여세 법정결정기한까지의 기간에 매매등이 있는 경우에는 평가심의위원회의 심의 등의 절차를 거쳐 해당 가액을 시가로 볼 수 있도록 시가 인정 대상기간을 확장하였다. 즉 위 개정 시행령 규정은 모법(상증세법 제60조 제2항)에는 아무런 개정이 없는 상태에서 시행령을 통해 시가로 인정할 수 있는 매매등이 ‘있는’ 시기를 확장한 것일 뿐, 과세관청에게 특정 납세의무자를 임의로 선정하여 증여재산을 임의로 감정할 수 있는 권한(즉, 매매등이 ‘있는’ 경우를 ‘작출’해 낼 수 있는 권한)을 부여한 것이 아니다. 따라서 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 일부 개정을 이유로 쟁점부동산에 대한 임의적인 감정평가를 실시할 수 있다는 처분청의 주장은 모법의 위임범위를 벗어난 해석으로서 그 자체로 잘못된 주장이다. (나) 과세관청의 자의적인 재량을 허용하고 납세의무자의 예측가능성을 저해하는 규정은 조세법률주의 원칙에 위배되는 ‘무효’의 규정이다. 대법원은 과거 양도소득세와 관련하여, 『과세관청의 주관적인 판단에 의하여 투기거래자로 인정되면 양도 또는 취득가액을 실지거래가액에 의한다고 함으로써 양도가액을 기준시가에 의할 것인가 실지거래가액에 의할 것인가를 과세관청이 결정할 수 있도록 한 규정』에 대하여, ‘이는 과세관청에게 자의적인 재량을 허용하고 반면 납세의무자로서는 양도소득세의 부과처분 전에 자기에게 부과될 과세액을 예측할 수 없게 한 규정으로서, 조세법률주의의 원칙에 위배되는 무효의 규정이라 할 것이므로, 이 규정을 근거로 양도소득세의 부과처분을 할 수는 없다’고 판시한 바 있다(대법원 1993.6.29. 선고 93누1565 판결, 대법원 1990.5.8. 선고 89누8149 판결, 대법원 1990.7.27. 선고 90누3768 판결 등). 백 보 양보하여 처분청 의견처럼 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 이 건 각 처분의 근거가 될 수 있다고 하더라도, 과세관청의 임의적인 감정평가는 납세자가 상증세법에 따라 공시·고시 가액 등을 근거로 적법하게 증여세 신고·납부를 완료하였음에도 불구하고 과세관청이 그 후 임의로 감정평가를 실시하여 납세자가 신고한 증여재산의 가액을 부인한다는 점에서, 해당 증여재산의 가액을 평가함에 있어 공시·고시 가액에 의할 것인지 감정가액에 의할 것인지가 결과적으로 과세관청의 자의적 재량에 따라 결정된다는 심각한 문제점을 발생시킨다. 그 결과 납세의무자로서는 상증세법에 따라 적법하게 증여세 신고·납부를 완료하더라도 과세관청이 향후 임의로 진행하는 감정평가 결과에 따라 자신에게 부과될 세액이 달라지게 되므로, 자신의 납세의무의 범위를 예측할 수 없게 되는 지극히 불안정한 지위에 놓이게 된다. 참고로 국세청은 감정평가 대상 선정 기준 등을 전혀 공개하지 않고 있어, 납세자로서는 자신의 증여재산이 향후 과세관청의 감정평가 대상으로 선정될 것인지 조차도 전혀 예상할 수 없다. 따라서 설령 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 이 건 각 처분의 근거가 될 수 있다고 하더라도, 그 규정은 조세법률주의 원칙에 위배되는 무효의 규정으로 보아야 한다. (다) 과세관청의 임의적인 감정평가는 상증세법 시행령 제49조 제2항의 통제를 회피한다는 점에서도 부당하다. 상증세법 시행령 제49조 제2항은 감정의 경우에는 ‘가격산정기준일’과 ‘감정가액평가서 작성일’이 모두 평가기간(증여일 전 6개월부터 증여일 후 3개월) 이내에 있어야 해당 감정가액을 시가로 볼 수 있도록 통제하는 장치이다. 이는 상증세법 시행령이 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되면서 그 요건이 강화된 것인데, 위 개정 전에는 ‘감정가액평가서 작성일’만 평가기간 이내에 있으면 시가 인정이 가능하였으나 위 개정 이후로는 ‘가격산정기준일’도 평가기간 이내에 있어야 시가 인정이 가능하게 되었고, 국세청 개정세법 해설(2014년)에 따르면, 위와 같은 개정은 소급감정 방지를 위한 것이다. 그런데 과세관청의 임의적인 감정평가에 대해서는 상증세법 시행령 제49조 제2항과 같은 통제 장치가 적용되지 않아 과세관청의 자의적인 소급감정이 허용되고 있다. 따라서 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 일부 개정을 이유로 이 건 부동산에 대한 임의적인 감정평가를 실시할 수 있다는 처분청의 의견은 상증세법 시행령 제49조 제2항의 통제를 회피한다는 점에서도 부당하다. (라) 또한, 처분청 주장에 따르게 되면 증여재산이 부동산인 경우 상증세법 제60조 제3항은 그 존재 의의를 상실하게 되는 심히 불합리한 결과가 발생한다. 상증세법 제60조 제3항은 증여재산의 평가와 관련하여, ‘시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법(이른바 보충적 평가방법)으로 평가한 가액을 시가로 본다’고 정하고 있다. 청구인들은, 이 사건 부동산의 평가기간 중에 매매등이 존재하지 않았으므로, 상증세법 제60조 제3항 및 동법 제66조 제1호, 제3호, 동법 시행령 제63조 제1항 제3호, 제5호에 따라 이 사건 부동산을 보충적평가방법으로 평가하여 증여세를 신고ㆍ납부하였다. 그런데 만약 처분청 의견에 따라 처분청이 평가기간 이후에 만들어 낸 감정가액을 이 사건 부동산의 시가로 인정한다면 상증세법 제60조 제3항은 사실상 그 존재 의의를 상실하게 된다. 부동산의 경우 현실적으로 감정 자체가 불가능한 경우는 상정하기 어려우므로, 결과적으로 상증세법 제60조 제3항의 ‘시가를 산정하기 어려운 경우’가 존재하지 않게 되기 때문이다. 즉, 처분청 의견에 따르면 증여재산이 부동산인 경우에는 상증세법 제60조 제3항은 그 존재 의의를 상실하게 되는 심히 불합리한 결과가 발생하게 된다. 따라서 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 일부 개정을 이유로 이 건 부동산에 대한 임의적인 감정평가를 실시할 수 있다는 처분청의 의견은 상증세법 제60조 제3항과의 조화로운 해석 관점에서도 부당하다.
(2) 이 건 각 처분은 ‘조세평등주의’에도 위배된다. 헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에서 차별을 받지 아니한다는 평등원칙을 선언하고 있다. 이와 같은 평등원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2004.10.27. 선고 2003두1165 판결 참조). 또한 국세기본법제18조 제1항은 “세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다”라고 규정함으로써 조세평등주의 원칙과 납세자 재산권보장의 원칙을 규정하고 있다(대법원 2016.12.29. 선고 2010두3138 판결 참조). 부동산의 경우 공시ㆍ고시 가액과 시가와의 차이는 사실상 전국의 모든 토지와 건물 등에서 발생하고 있는 공통된 현상이라는 점은 공지의 사실이고, 그러한 차이의 발생에 납세자는 아무런 귀책사유가 없다. 그럼에도 불구하고 과세관청이 자의적으로 감정평가 대상을 선정함으로 인하여, 동일한 담세능력을 보유한 납세자 사이에 과세관청의 감정평가 대상 선정 여부에 따라 서로 다른 증여세를 부담하는 불합리한 차별이 발생하게 된다. 설명의 편의를 위해 국세청이 내부적으로 감정평가 대상을 ‘상증세법상 보충적 평가방법에 의해 평가한 가액이 OOO원 이상인 비주거용 부동산’으로 정하고 있다고 가정해보겠다. 이 경우 상증세법상 보충적 평가가액이 OOO원인 비주거용 부동산을 상속 또는 증여받은 A는 국세청 내부기준에 따라 감정평가 대상으로 선정되는 반면, OOO원인 비주거용 부동산을 상속 또는 증여받은 B는 과세관청의 감정평가 대상에서 제외된다. 이와 같이 A와 B는 사실상 담세능력에 차이가 있다고 볼 하등의 근거가 없음에도 불구하고, 아무런 법률상 근거 없이 단지 국세청이 내부적으로 감정평가 대상을 ‘보충적 평가가액이 OOO원 이상인 비주거용 부동산’으로 정하였다는 사유만으로 A가 B보다 수 억원 이상의 상속ㆍ증여세를 더 부담하는 상황이 발생하게 되는 것이다. 이는 조세법률주의는 물론이고, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 한다는 조세평등주의에도 명백히 반하는 것이다. 이에 더하여 국세청은 매년 한정된 예산 범위 내에서 감정평가를 의뢰하고 있으므로, 동일한 가치의 재산을 증여받은 자 사이에서도 국세청 예산의 소진 여부라는 지극히 우연한 사정에 따라 감정평가 선정 여부가 달라지고, 그 결과 부담세액의 차이도 엄청나게 달라지게 되는 불평등과 불안정성에 놓이게 된다. 만약 정부 또는 과세관청 입장에서 증여재산 평가액이 시가에 부합하도록 과세할 필요성이 있다면, 부동산 공시·고시 가액이 시가에 부합하도록 하는 등의 조치를 먼저 취해야 할 것이다. 그와 같은 선행조치 없이 단순히 과세의 필요성(또는 적정성)을 이유로 과세관청이 자의적인 감정평가를 실시하여 과세하는 것은 특정 납세의무자를 불합리하게 차별하는 결과를 초래하게 되는바, 이 건 각 처분은 조세평등주의 관점에서도 허용되어서는 안된다.
(3) 처분청이 의뢰한 감정가액은 상증세법상 ‘시가’에 해당하지 않는다. (가) 감정평가를 의뢰하는 자가 누구인지에 따라 결과가 크게 달라진다는 점에서 과세관청인 처분청이 의뢰한 감정가액은 상증세법상 시가로 볼 수 없다. 상증세법상 ‘시가’란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로서 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말한다. 따라서, ‘시가’는 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것이어야 하고 일반적이고 정상적인 거래에 의해 형성되어야 하며 그 기준시점의 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 하므로, 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이라 하여 당연히 시가로 인정될 수 있는 것은 아니고, 그 감정가액을 시가라고 할 수 있기 위해서는 그 감정가액이 일반적이고도 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 수 있어야 한다(서울행정법원 2023.3.10. 선고 2021구합80889 판결, 서울행정법원 2023.3.31. 선고 2021구합82618 판결 등 참조). 그런데 감정기관이 평가한 감정가액은 말 그대로 어느 특정 감정기관이 평가한 가액이고, 그 감정평가 방법 자체로 감정평가업자마다 주관적인 판단에 따라 평가결과가 유의미하게 달라질 수 있는바, 감정기관이 평가한 감정가액을 기초로 과세를 하는 것은 법령에 근거하여 매우 제한적으로 허용되어야 한다. 일례로 토지 감정가액에 영향을 미치는 비교표준지의 공시기준일 현재 공시지가, 시점수정치, 지역요인 비교치, 개별요인(가로조건 × 접근조건 × 환경조건 × 획지조건 × 행정적 조건 × 기타조건) 각 비교치, 그 밖의 요인 보정치는 각 감정인의 주관적 판단에 따라 결정되기 때문에 어느 감정인이 평가하는지에 따라 달라질 수 있다. 특히 ‘그 밖의 요인 보정치’는 비교표준지 공시지가와 인근지역의 정상적인 거래가격 수준 간에 격차가 있는 등의 경우에 인근 유사토지의 거래사례나 보상선례(이하 ‘보정치’라 한다)를 참작하여 보정하는 것을 말하는데, 그 보정치를 정하는 것 자체가 매우 주관적인 판단의 영역이고, 1.0(대등)을 기준으로 우세(1.0 초과)나 열세(1.0 미만)로 판단하는 각 개별요인 비교치와 달리 감정평가업자마다 주관적 판단에 따라 그 보정치가 크게 차이가 날 수도 있어 그에 따라 감정가액이 유의미하게 달라질 수 있다. 예컨대, 그 밖의 요인 보정치를 제외한 다른 가격산정 요인들(비교표준지의 공시기준일 현재 공시지가, 시점수정치, 지역요인 비교치, 개별요인 각 비교치)이 모두 동일하다고 가정하고 그 밖의 요인 보정치를 2.5로 판단하여 나온 감정가액이 OOO원일 경우, 그 밖의 요인 보정치를 2.6으로만 평가하더라도 감정가액이 OOO원이 되어 OOO원이나 증액되고, 3.0으로 평가하면 감정가액이 OOO원이 되어 무려 OOO원이나 증액된다. 무엇보다도 감정평가결과가 감정평가업자마다 크게 달라질 수 있는 문제점은 감정평가를 의뢰하는 자가 누구인지에 따라 더더욱 심화된다. 실무상 부동산 담보대출의 경우 동일 부동산에 대하여 대출을 받기 위한 자가 의뢰하여 나온 감정결과와 대출을 해주는 금융기관이 의뢰하여 나온 감정결과가 사뭇 다름은 공지의 사실이다. 이 사건에서도 처분청이 의뢰하여 나온 2곳 감정기관의 감정평가결과는 OOO원, OOO원인 반면, 그에 불복하여 청구인들이 의뢰하여 나온 2곳 감정기관의 감정평가결과는 OOO원, OOO원으로 두 감정가액 사이에 약 OOO원의 차이가 존재한다. ＜표1＞ 청구인들과 처분청이 각 의뢰한 감정가액 차이 OOO 이와 같이 처분청이 의뢰한 감정가액이 청구인들이 의뢰한 감정가액보다 월등히 높은 이유는 감정평가업자의 입장에서 감정을 의뢰하는 자가 자신에게 해당 감정비용을 지불하는 고객이 되기 때문이고, 또한 대부분의 감정평가업자들이 국가 등이 시행하는 공익사업 등에의 참여를 통해 상당 수익을 창출하고 있는 현실과도 직결되는바, 국가기관인 처분청이 의뢰한 감정가액은 어느 모로 보나 상증세법상 ‘시가’로 보기 어렵다. (나) 이 사건 부동산에 대한 평가기준일(2022.6.28.)과 감정평가보고서 작성일(2023.1.17.) 사이에 상당한 가격변동이 있었다는 점에서도 이 사건 처분은 위법하다. 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따른 감정가액이 상증세법상 시가에 해당하기 위해서는 ① 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 또는 평가기간이 경과한 후부터 증여세 법정결정기한까지의 기간 중 감정이 이루어져야 하고, ② 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지 가격변동의 특별한 사정이 없어야 하며, ③ 증여세 납부의무가 있는 자 등의 신청을 통해 평가심의위원회의 심의를 거쳐야 한다. 그런데 처분청이 의뢰한 감정평가보고서의 가격산정기준일은 쟁점부동산의 평가기준일인 증여일(2022.6.28.)과 동일하므로, 두 시점 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는 것으로 볼 수 있으나 평가기준일(2022.6.28.)부터 감정평가보고서 작성일(2023.1.17.) 사이에는 아래와 같이 상당한 가격변동이 확인되는바, 처분청감정가액은 상증세법상 시가에 해당한다고 볼 수 없다.
1. 쟁점부동산 중 토지에 관한 개별공시지가는 2019년 OOO원, 2020년 OOO원, 2021년 OOO원, 2022년 OOO원으로 매년 상승하여 왔다.
2. 또한 쟁점부동산 평가기준일(2022.6.28.)부터 감정가액평가서 작성일(2023.1.17.)사이에 쟁점부동산 소재지역의 지가변동율이 약 1.7032%에 달하는바, 쟁점부동산의 가격 또한 이와 유사한 수준에서 변동되었을 것임을 충분히 유추할 수 있다. ＜표2＞ 2022.6.28.부터 2023.1.17. 사이 지가변동율 OOO
(1) 청구인은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서가 과세관청이 임의로 감정가액을 만들어 낼 수 있는 권한을 부여하는 규정이 아니라고 주장하나, 상증세법 제60조 제1항에서 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 평가기준일 현재의 시가에 따르도록 하고 같은 법 제2항에서 시가의 의미 범위를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 시가로 인정되는 범위를 구체화하고 법률의 위임을 받은 사항을 시행령을 통해 명확하게 정의하고 있으며, 2019.2.12. 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 개정을 통하여 납세자가 상속세를 신고한 이후에도 법정결정기한까지 발생한 매매․감정․수용가격 등에 대하여 평가심의위원회를 통해 시가로 인정받을 수 있는 근거가 마련되었고, 부칙 제29533호(2019.2.12.)에 의해 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용하도록 규정된 것으로 본법에 위배되지 아니한다.
(2) 청구인은 과세관청의 자의적인 재량을 허용하고 납세의무자의 예측 가능성을 저해하는 규정은 조세법률주의 원칙에 위배되는 ’무효‘라고 주장하나, 상속‧증여재산의 가액에 대하여 다양한 이론적 평가방법이 존재하는 바, 어느 하나의 평가방법만을 인정할 경우 그 방법의 결함 및 공백으로 상속‧증여재산의 경제적 실질을 반영하지 못하여 실질과세의 원칙에 위배될 수 있고, 이와 관련하여 상증세법에서는 재산을 평가함에 있어 시가 평가를 원칙으로 하되, 수용‧공매‧감정가액 등 다양한 방법에 의한 가액도 시가로 볼 수 있도록 허용하고 있으며, 정부의 조사ㆍ결정에 의해 납세의무가 확정되는 상속ㆍ증여세의 경우 과세관청에 의해 구체적인 과세표준과 세액이 결정되고, 이 과정에서 과세관청은 시가 평가원칙에 부합한 정당한 세액을 산정함으로써 과세형평을 도모할 필요가 있는바, 과세관청이 법령에서 규정한 평가방법 및 시가 인정절차에 따라 감정평가를 실시하고 감정가액을 활용하여 상속‧증여재산을 평가하는 것은 경제적 실질과 시가의 정의에 더욱 부합한 가액을 파악하기 위한 과정으로 이와 같은 행위가 재량권의 범위를 일탈‧남용한 것이라 볼 수 없다. 상증세법은 상속재산의 평가 방법을 원칙적으로 객관적 교환가치인 시가에 의하도록 하면서도, 시가 산정이 어려운 경우에 한하여 보충적으로 법령이 정한 평가방법에 의한 가액을 시가로 보도록 하고 있고, 한편 상속ㆍ증여세는 과세관청의 결정에 의하여 납부할 세액이 확정되는 정부결정세목으로 과세관청은 다양한 평가방법에 따른 다른 평가액이 있는 경우 법령에서 정한 우선순위 및 절차에 따라 시가평가 원칙에 부합한 가액을 판단하여 상속ㆍ증여재산을 평가할 수 있는 것인 바, 2019년 2월 상증세법 시행령 개정으로 실제 가치에 근접한 평가가 가능하도록 평가기간 경과 후에 발생한 매매‧수용‧경매‧감정가액 등이 있는 경우에도 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었으며, 납세자의 입장에서 통상 인근 물건의 시세 등을 통해 보충적평가방법에 의한 평가액이 실제 가치에 못 미친다는 사실을 충분히 인지하고 있는 점을 감안하면, 과세관청이 납세자가 신고한 보충적평가액을 그대로 인정하지 않고, 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 시가라고 볼 수 있는 가액에 의해 과세할 수 있다는 사실을 충분히 예상할 수 있으므로 납세자의 예측가능성, 법적안정성을 침해하지 않거나 그 침해 정도가 중요하다고 보기 어렵다. 아울러, 납세자의 예측가능성 및 법적안정성 문제는 납세자의 측면만 고려하여 판단할 것이 아니라 과세관청이 추구하는 조세정의ㆍ공평과세 원칙에 대한 가치와 비교형량을 통해 판단하여야 할 것이다. 감정가액으로 재산을 평가함에 따라 납세자가 얻게 되는 불이익은 시가를 기준으로 평가한 가액이 보충적 평가방법에 의한 가액보다 커 부담하게 되는 세액의 증가인데, 이는 실질과세의 원칙에 따라 본래 내어야 할 세금을 내는 것에 불과하고, 상속ㆍ증여재산을 시가에 의한 금액을 기준으로 평가하도록 규정하고 있는 상증세법 평가규정의 입법취지 등을 감안하여 보면 이 건의 경우 공평과세의 원칙이 예측가능성 등 납세자의 권리보호보다 절실히 요구되는 경우에 해당한다고 보아야할 것이다.
(3) 과세관청의 임의적인 감정평가는 상증세법 시행령 제49조 제2항의 통제를 회피한다는 점에서도 부당하다고 주장하나, 상증세법 제60조 제2항에서는 시가의 의미와 범위를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서는 시가로 인정되는 기간을 구체화하고 있는 등 상속ㆍ증여재산의 평가방법을 법률 및 법률의 위임을 받은 시행령을 통해 명확하게 정의하고 있으며, 조사청은 상증세법 및 같은 법 시행령에 따라 법정결정기한내 감정평가를 실시하고 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정받은 감정가액으로써 임의적인 감정평가라는 청구주장은 타당성이 없다.
(4) 청구인은 증여재산이 부동산인 경우 상증세법 제60조 제3항은 그 존재 의의를 상실하게 되는 심히 불합리한 결과과 발생한다고 주장하나, 상증세법에서는 재산을 평가함에 있어 시가 평가를 원칙으로 하되, 수용‧공매‧감정가액 등 다양한 방법에 의한 가액도 시가로 볼 수 있도록 허용하고 있고, 정부의 조사‧결정에 의해 납세의무가 확정되는 상속‧증여세의 경우 과세관청에 의해 구체적인 과세표준과 세액이 결정되며, 이 과정에서 과세관청은 시가 평가원칙에 부합한 정당한 세액을 산정함으로써 과세형평을 도모할 필요가 있다. 이에 따라 과세관청이 법령에서 규정한 평가방법 및 시가 인정절차에 따라 감정평가를 실시하고, 감정가액을 활용하여 상속‧증여재산을 평가하는 것은 경제적 실질과 시가의 정의에 더욱 부합한 가액을 결정하는 것이지 상증세법 제3항의 존재의의를 상실케 하는 것이 아니다.
(5) 과세관청이 자의적으로 감정평가 대상을 선정함으로 인하여, 동일한 담세능력을 보유한 납세자 사이에 과세관청의 감정평가 대상 선정 여부에 따라 서로 다른 증여세를 부담하는 불합리한 차별 등 조세평등주의에 위배된다고 주장하나, 상속‧증여재산 중 아파트 등은 면적･위치･용도 등이 유사한 물건이 많고 거래가 빈번하여 매매사례가액 등이 적용되어 객관적 교환가치가 반영된 가액으로 평가되는 경우가 많으나, 비주거용 부동산은 개별물건의 특성이 강해 비교대상 물건이 없고, 거래도 빈번하지 않아 시가를 확인하기 어려운 경우가 대부분으로 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 평가되는 문제가 있고, 국세청은 상증세법의 시가평가 원칙을 견지하며, 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세 원칙을 실현하고자 납세자가 보충적 방법에 따라 신고하여 시가에 비해 저평가된 비주거용 부동산에 대해 감정평가를 의뢰하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 제도를 운영하고 있다. 이와 관련 청구인은 과세관청이 자의적으로 감정평가대상을 선정함으로써 인하여, 동일한 담세능력을 보유한 납세자 사이에 과세관청의 선정여부에 따라 서로 다른 증여세를 부담하는 불합리한 차별이 발생하고 조세평등주의에 반한다고 주장하나, 상속‧증여재산에 대해 원칙적으로 시가에 의한 금액을 기준으로 평가하여 과세가액을 산정하는 것이 조세평등주의 및 국세기본법제18조 제1항의 과세형평의 이념에 부합한다. 비주거용 부동산 감정평가제도는 저평가된 상속‧증여 부동산에 대해 감정평가를 통해 실제 자산가치에 부합한 세금을 부담하게끔 하고, 납세자도 자발적 감정평가를 통해 스스로 정당한 세금을 납부할 수 있도록 유인하는 역할도 있다. 만일 비주거용 부동산을 상속‧증여받은 자가 시가에 비해 현저히 낮은 기준시가로 상속‧증여재산을 신고한 것을 그대로 인정한다면 시가 파악 및 산정이 용이한 아파트‧오피스텔 및 현금 등 다른 재산을 상속‧증여받은 납세자를 합리적 이유없이 차별하는 결과를 초래하여 오히려 조세평등주의라는 헌법적 이념에 반한다. 이와 같이 감정평가제도의 목적 및 취지가 조세의 부과와 징수가 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어지도록 하는 조세평등주의의 가치를 구체적으로 실현하기 위함임을 감안하면 조세평등주의에 위배된다는 청구인의 주장은 인정하기 어렵다.
(6) 청구인들은 감정평가를 의뢰하는 자가 누구인지에 따라 결과가 크게 달라진다는 점에서 과세관청인 처분청이 의뢰한 감정가액은 시가로 볼수 없고, 토지 감정가액 산정방식을 예시로 들며 평가법인의 평가액 산정에는 매우 주관적인 산정 요소가 포함되어 있으므로 평가를 의뢰하는 이의 영향력을 고려하지 아니할 수 없다고 주장하나, 이는 공정한 감정평가를 도모함을 목적으로 하는 감정평가제도 및 법률에 의해 자격을 부여 받아 공공성을 지닌 가치평가 전문가로서 공정하고 객관적으로 그 직무를 수행하는 감정평가사의 존재 자체를 정면으로 부정하는 의견이다. 해당 물건의 평가 가액 산정은 2022.6.28. 증여에 대해 법정결정기한인 2023.3.31. 이전인 2023.1.17. 둘 이상의 공신력 있는 감정기관의 감정평가가액이 작성되었고, 감정평가액의 시가 적정여부에 대하여 재산평가심의위원회에서 시가로 인정받았으므로 감정평가액은 정당한 시가에 해당한다.
(7) 청구인들은 평가기준일(2022.6.28.)과 감정평가서 작성일(2023.1.17.) 사이의 지가변동율이 1.7%로써 가격변동의 특별한 사정이 있어 감정가액을 시가로 볼수 없다고 주장하나, 2019.2.12. 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 의하면 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내 또는 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 기간 중 발생한 매매‧감정가액도 시간의 경과 및 주위 환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받을 수 있다. 법령의 규정 내용을 종합하여 보면, 평가기간 이후의 감정가액을 시가로 인정하기 위해서는 평가기준일과 가격산정기준일 사이에 당해 재산의 현황‧용도 및 주위환경‧여건의 변화 등을 고려하여 가격이 변동될 특별한 사정이 없다고 인정되어야 할 것이다. 여기서, 가격변동의 특별한 사정이란 ① 그 변동요인이 통상적이지 않아야 하고, ② 변동의 폭이 경미하지 않고 중대하여야 하며, ③ 변동요인이 당해 재산의 가격에 직접적인 영향을 미치는 경우를 말한다 할 것인데, 지가변동률 1.7%는 통상적, 경미한 수준이고 변동요인이 없는 바, 가격변동의 특별한 사정이라고 볼수 없으므로 법정 결정기한이내의 감정가액은 정당한 시가로 볼 수 있다.
3. 심리 및 판단
(1) 상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 토지 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
2. 건물 건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액 제66조(저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권, 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산
2. 양도담보재산
3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한)
4. 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 재산
(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.
2. 증여세 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월
(1) 청구인들과 처분청이 제출한 증빙서류의 주요 내용은 아래와 같다. (가) 청구인들은 상증세법 제60조 제3항 및 제66조, 같은 법 시행령 제63조 제1항 제3호, 제5호의 방법에 따라 아래 ＜표3＞과 같이 쟁점부동산의 가액을 OOO원으로 평가하여 증여세를 신고․납부하였다. ＜표3＞ 청구인들 증여세 신고시 쟁점부동산 평가내역 OOO (나) 쟁점부동산에 대한 청구인들과 처분청의 감정평가 내역은 아래 ＜표4＞∼＜표6＞과 같다. ＜표4＞ 쟁점부동산 감정평가 내역 OOO ＜표5＞ 처분청감정평가액 내역 OOO ＜표6＞ 청구인감정평가액 내역 OOO (다) 2023.2.27.자 OOO지방국세청 평가심의위원회의 평가 결정서 2부에 의하면 재산평가심의위원회는 OOO지방국세청장이 심의 신청한 처분청감정평가액과 청구인들이 심의 신청한 청구인감정평가액 모두 평가기준일과 가격산정기준일이 동일하고 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬수 있다고 각각 심의결정한 것으로 나타난다. (라) 처분청은 처분청감정평가액과 청구인감정평가액의 평균액인 쟁점평균액을 쟁점부동산의 시가로 보아 이 건 증여세 부과처분을 하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점평균액을 쟁점부동산의 시가로 보아 과세한 처분이 부당하다고 주장하나, 이 건 4개의 감정가액은 그 평가기준일(2022.6.21., 2022.6.28.) 및 평가서작성일(2023.1.17., 2023.1.31.)이 모두 법정결정기한(2023.3.31.) 이내이고, 조사청 및 청구인들의 신청에 따라 OOO지방국세청 평가심의위원회가 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따라 시가로 보는 감정가액에 포함시킬 수 있다고 인정한 것으로 확인되므로, 처분청이 쟁점부동산의 당초 평가금액을 부인하고 감정가액인 평가액을 기준으로 4개 감정가액의 평균액인 쟁점평균액을 시가로 보아 청구인들에게 증여세를 과세한 처분에는 법령상 위법이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점평균액을 상증세법상의 시가로 보아 청구인들에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.