소득령§168의11⑥ 등에 따르면 주택과 사업용 건물이 함께 있는 경우 주택부수토지의 면적은 총토지면적에 주택 부분의 면적이 총건물면적에서 차지하는 비율을 곱하여 계산하도록 규정하고 있는바 청구주장을 받아들이기 어려움
소득령§168의11⑥ 등에 따르면 주택과 사업용 건물이 함께 있는 경우 주택부수토지의 면적은 총토지면적에 주택 부분의 면적이 총건물면적에서 차지하는 비율을 곱하여 계산하도록 규정하고 있는바 청구주장을 받아들이기 어려움
(1) 청구인은 4층 주택의 부속토지 양도가액을 건물 전체 면적에서 4층 주택이 차지하는 면적을 기준으로 토지를 안분하게 되면 1층의 토지효율과 4층의 토지효율을 동일시 하는 것으로 이는 경제현실 및 실질과세의 원칙에도 부합되지 않는다고 판단하여 조사기간중에 2018년 감정평가한 평가법인에 쟁점부동산의 토지평가액을 각층별 분할하여 줄 것을 요청하였고, 이에 OOO 감정평가 결과를 받아 처분청에 제출하였으나 처분청은 소급감정평가에 해당한다고 판단하여 이를 적용하지 않고 각층의 토지효율 등을 고려하지 않은 단순 건물면적기준으로 OOO 안분하여 과세하였다.
(2) 청구인의 거래는 특수관계자와의 거래로 양도 당시 2개 감정평가법인의 감정평가액의 평균으로 양도가격을 결정하였고, 양도 당시에는 쟁점부동산의 4층을 고시원으로 보아 비주거용 건물로 판단하였으나, 세무조사시 고시원에 입주한 사람이 주민등록을 이전하여 주거한 것으로 판명되어 처분청에서는 주택으로 판단하였다. 만약 양도 당시에 주택으로 판단하였다면 당연히 쟁점부동산의 토지도 각 층별로 감정평가를 의뢰하였을 것이나 그 당시에는 건물 전체를 근린생활시설로 판단하여 각층별로 토지를 안분할 필요성이 없었다. 청구인은 이후 4층에 대한 토지 가격의 산정이 필요하여 해당 감정평가법인에 그 당시 감정평가한 토지가격을 층별로 안분하여 줄 것을 요청한 것이며, 그 당시 토지를 재감정이나 소급감정이 아니고 단순 안분을 의뢰한 것이므로 이를 소급감정으로 판단하여 적용을 배제하는 것은 불합리하다. (3) 소득세법 제100조 제2항 에 따르면 “토지와 건물 등을 함께 양도하는 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가를 고려하여 대통령으로 정하는 바에 따라 안분한다”라고 되어 있고, 소득세법 시행령 제166조 제6항 에 따르면 “법 제100조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 부가가치세법 시행령제64조 제1항에 따라 안분계산 하며”라고 되어 있으며 부가가치세법 시행령제64조 제1항 제1호 단서에 따르 면 “다만, 감정평가가액이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액으로 한다”라고 되어 있으므로 감정평가서상의 각층별 토지 가격을 기준으로 4층 주택부속토지의 양도가액을 산정하여야 한다. 또한 감정평가서에 나온 층별 효용비를 보면 1층이 100이라고 가정하면 4층은 40에 불과하므로 1층의 상가 토지와 4층의 주택의 부속토지의 가치는 엄연히 중대한 차이가 있다는 것은 명확한 사실임에도 건물면적을 기준으로 토지가격을 안분하는 것은 실질가치를 반영하지 못하는 결과를 가져온다.
건물 전체면적에서 주택이 차지하는 면적을 기준으로 전체 토지 양도가액 중 주택부수토지 양도가액을 안분하여 계산한 것이 층별 효용적수비율을 감안한 층별 토지 배분가액을 고려하지 않았다는 이유로 부당한 처분인지 여부
(1) 처분청이 제출한 청구인의 양도소득세 신고서와 조사복명서 등에 따르면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 2018.7.31. 아래 <표3>과 같이 양도물건을 ‘서울특별시 종로구 OOO’로 하여 토지·건물의 양도에 대하여 일반세율을 적용하여 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 예정신고․납부하였다. (나) 청구인과 매수인은 특수관계자로 양도 시 2개의 감정평가기관으로부터 감정평가를 받아 그 가액의 평균 금액으로 양도하였으며, 토지·건물을 소재지별로 각각 구분하여 아래와 같이 계약하였다. (다) 청구인은 부동산 매매계약 상 일괄양도가 아닌 토지와 건물을 각각 구분 하여 양도 하였고, 쟁점부동산의 대지 809.9㎡는 OOO원에 매매 계약되었으며, OOO의 산출근거는 2개의 감정평가기관에서 평가한 대지(㎡)의 단가 OOO원과 OOO원의 평균액에 면적을 곱한 금액이다. (라) 조사청의 세무조사 결과 쟁점부동산의 일부가 주택으로 사용되었음이 확인되었고, 청구인이 쟁점주택 외의 다른 주택들의 보유로 인해 1세대 3주택 이상자에 해당함에 따라 중과세율을 적용하여 신고를 했어야 하나, 일반세율을 적용하여 양도소득세를 과소 신고․납부하였음을 확인하였다. 조사청은 쟁점주택 양도와 관련하여 주택부수토지의 양도가액을 산정함에 있어 전체 부속토지 면적에 특정용도(주택)분의 건물 연면적이 건물의 전체 연면적에서 차지하는 비율을 곱하여 계산하도록 규정하고 있는 소득세법 시행령제168조의11 제6항을 적용하여 아래 <표4>와 같이 계산하였다. <표4> 건축물대장 상 건물 및 토지 면적 배부 내역 층별 건물 면적 토지 면적 배부 비고 지하 448.86 191.15 1층 256.15 109.08 2층 418.00 178.01 3층 418.00 178.01 4층 360.79 153.65 809.90 × 360.79 1,901.80 계 1,901.80 809.90 (단위: ㎡) <표5> 쟁점부동산(4층 주택 사용) 주택 부수토지 (단위: ㎡) 호수 용도 4층 건물 면적 토지 면적 배부 비고 401호 주택 55.87 23.79 주택 부수토지 123.91 402호 주택 83.95 35.75 403호 주택 34.92 14.87 404호 주택 49.02 20.88 405호 주택 39.25 16.72 406호 주택 27.93 11.89 407호 사무실 69.84 29.74 29.74 계 360.79 153.65 (마) 처분청은 조사청이 통보한 제세결정상황에 따라 청구인에게 이 건 양도 소득세를 경정․고지 하였다. <표6> 이 사건 청구인에 대한 부과처분 (단위: 원) 세 목 과세기간 청구인 고지세액 비고 양도소득세 2018년 C OOO (2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주택의 부속토지의 양도가액을 층별 효용비율의 고려없이 단순히 면적을 기준으로 토지의 양도가액을 안분하게 되면 경제현실과 실질과세원칙에 부합하지 않으므로 감정평가서 상 각 층별 기준으로 배분된 토지 가격을 기준으로 재산정함이 타당하다고 주장하나,소득세법제8조의2에서 주택부수토지란 주택에 딸린 토지로서 건물의 연면적 또는 건물이 정착된 면적에 5배(국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제6조 제1호 에 따른 도시지역 밖의 토지의 경우에는 10배)를 곱하여 산정한 면적 중 넓은 면적 이내의 토지를 말한다고 규정하고 있고, 같은 법 같은 조 제4항 제2호에서 주택과 부가가치세가 과세되는 사업용 건물이 함께 설치되어 있는 경우 그 주택과 주택부수토지의 범위는 주택 부분의 면적이 사업용건물 부분의 면적과 같거나 그 보다 작은 때에는 주택 부분 외의 사업용건물 부분은 주택으로 보지 아니하며, 이 경우 해당 주택의 주택부수토지의 면적은 총토지면적에 주택 부분의 면적이 총건물면적에서 차지하는 비율을 곱하여 계산하도록 규정하고 있으며, 또한 소득세법 시행령제168조의11 제6항에서 토지 위에 하나 이상의 건축물(시설물 등을 포함한다)이 있고, 그 건축물이 거주자의 거주 또는 특정 사업에 사용되는 부분(다수의 건축물 중 거주 또는 특정 사업에 사용되는 일부 건축물을 포함한다. 이하 이 항에서 "특정용도분"이라 한다)과 그러하지 아니한 부분이 함께 있는 경우 건축물의 바닥면적 및 부속토지면적(이하 이 항에서 "부속토지면적등"이라 한다) 중 특정용도분의 부속토지면적등의 계산함에 있어 하나의 건축물이 복합용도로 사용되는 경우 특정용도분의 부속토지면적 등은 건축물의 부속토지면적등을 건축물의 연면적에서 특정용도분의 연면적이 차지하는 비율을 곱하여 계산하도록 하고 규정하고 있는바, 소득세법령에 따라 부동산가액을 산정할 때에 기준으로 삼는 건축물의 기준시가, 토지 개별공시지가 등은 모두 당해 부동산 전체에 대한 금액만 공시되어 있고 각 층별ㆍ용도별 가액은 공시되어 있지 않으며, 실제로 층별ㆍ용도별 효용을 객관적이고도 타당한 방법으로 측정한다는 것은 어려운 일로 건물 면적에 대한 쟁점주택의 면적 비율에 토지의 전체 양도가액을 곱하여 산정하는 것이 법령의 규정에 부합한다고 할 것인 점(조심 2005서2020, 2006.2.6. 같은 뜻임) 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 하겠다. 따라서, 처분청이 건물 전체면적에서 주택이 차지하는 면적을 기준으로 전체 토지 양도가액 중 주택부수토지 양도가액을 안분 계산하여 2018년 귀속 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 소득세법 제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 “실지거래가액”이라 한다)에 의한다. 제100조(양도차익의 산정) ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다.
② 제1항을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산(按分計算)한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 해당 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다. 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
5. 지방세법 제106조 제2항 에 따른 주택부속토지 중 주택이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적을 초과하는 토지 (3) 소득세법 시행령 제8조의2(비과세 주택임대소득) ② 제1항에서 “주택”이란 상시 주거용(사업을 위한 주거용의 경우는 제외한다)으로 사용하는 건물을 말하고, “주택부수토지”란 주택에 딸린 토지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 면적 중 넓은 면적 이내의 토지를 말한다.
1. 건물의 연면적(지하층의 면적, 지상층의 주차용으로 사용되는 면적, 건축법 시행령 제34조제3항 에 따른 피난안전구역의 면적 및 주택건설기준 등에 관한 규정 제2조제3호에 따른 주민공동시설의 면적은 제외한다)
2. 건물이 정착된 면적에 5배(국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제6조제1호 에 따른 도시지역 밖의 토지의 경우에는 10배)를 곱하여 산정한 면적
④ 제2항을 적용할 때 주택과 부가가치세가 과세되는 사업용 건물(이하 이 조에서 “사업용건물”이라 한다)이 함께 설치되어 있는 경우 그 주택과 주택부수토지의 범위는 다음 각 호의 구분에 따른다. 이 경우 주택과 주택부수토지를 2인 이상의 임차인에게 임대한 경우에는 각 임차인의 주택 부분의 면적(사업을 위한 거주용은 제외한다)과 사업용건물 부분의 면적을 계산하여 각각 적용한다.
1. 주택 부분의 면적이 사업용건물 부분의 면적보다 큰 때에는 그 전부를 주택으로 본다. 이 경우 해당 주택의 주택부수토지의 범위는 제2항과 같다.
2. 주택 부분의 면적이 사업용건물 부분의 면적과 같거나 그 보다 작은 때에는 주택 부분 외의 사업용건물 부분은 주택으로 보지 아니한다. 이 경우 해당 주택의 주택부수토지의 면적은 총토지면적에 주택 부분의 면적이 총건물면적에서 차지하는 비율을 곱하여 계산하며, 그 범위는 제2항과 같다. 제166조(양도차익의 산정 등) ⑥ 법 제100조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 부가가치세법 시행령제64조 제1항에 따라 안분계산 하며, 이를 적용함에 있어상속세 및 증여세법제62조 제1항에 따른 선박 등 그 밖의 유형재산에 대하여 부가가치세법 시행령제64조 제2호 단서에 해당하는 장부가액이 없는 경우에는상속세 및 증여세법제62조제1항에 따라 평가한 가액을 기준으로 한다. 제168조의11(사업에 사용되는 그 밖의 토지의 범위)
⑥ 법 제104조의3 제1항의 규정을 적용함에 있어서 토지 위에 하나 이상의 건축물(시설물 등을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 있고, 그 건축물이 거주자의 거주 또는 특정 사업에 사용되는 부분(다수의 건축물 중 거주 또는 특정사업에 사용되는 일부 건축물을 포함한다. 이하 이 항에서 "특정용도분"이라 한다)과 그러하지 아니한 부분이 함께 있는 경우 건축물의 바닥면적 및 부속토지면적(이하 이 항에서 "부속토지면적등"이라 한다) 중 특정용도분의 부속토지면적등의 계산은 다음 산식에 의한다. 특정용도분의 부속토지면적등 ＝ 건축물의 부속토지면적등 × 특정용도분의 연면적 건축물의 연면적
1. 하나의 건축물이 복합용도로 사용되는 경우
2. 동일경계 안에 용도가 다른 다수의 건축물이 있는 경우 특정용도분의 부속토지면적 ＝ 다수의 건축물의 전체 부속토지면적 × 특정용도분의 바닥면적 다수의 건축물의 전체 바닥면적 (4) 부가가치세법 시행령 제64조(토지와 건물 등을 함께 공급하는 경우 건물 등의 공급가액 계산) ① 법 제29조 제9항 각 호 외의 부분 단서 및 같은 항 제2호 본문에 따른 안분계산한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.
1. 토지와 건물 또는 구축물 등(이하 이 조에서 “건물등”이라 한다)에 대한 소득세법 제99조 에 따른 기준시가(이하 이 조에서 “기준시가”라 한다)가 모두 있는 경우: 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분(按分) 계산한 금액. 다만, 감정평가가액[제28조에 따른 공급시기(중간지급조건부 또는 장기할부판매의 경우는 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 평가한 감정평가가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다]이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액으로 한다.
2. 토지와 건물등 중 어느 하나 또는 모두의 기준시가가 없는 경우로서 감정평가가액이 있는 경우: 그 가액에 비례하여 안분 계산한 금액. 다만, 감정평가가액이 없는 경우에는 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)에 비례하여 안분 계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대해서는 그 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분 계산한 금액으로 한다.
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없거나 적용하기 곤란한 경우: 국세청장이 정하는 바에 따라 안분하여 계산한 금액
② 법 제29조 제9항 제2호 단서에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 건물등의 실지거래가액을 공급가액으로 한다.
1. 다른 법령에서 정하는 바에 따라 토지와 건물등의 가액을 구분한 경우
2. 토지와 건물등을 함께 공급받은 후 건물등을 철거하고 토지만 사용하는 경우
심판청구를 기각한다