[요지] 상속재산분할협의 없이 단순히 법정상속지분에 따라 상속등기를 한 경우에는 상증법 제19조 제1항의 배우자상속공제의 요건을 충족하지 아니한 것으로 보이므로 쟁점배우자상속공제를 부인하고 상증세법 제19조 제4항의 배우자상속공제 최소금액 5억원을 인정하여 상속세를 결정‧고지한 처분은 잘못이 없음
[요지] 상속재산분할협의 없이 단순히 법정상속지분에 따라 상속등기를 한 경우에는 상증법 제19조 제1항의 배우자상속공제의 요건을 충족하지 아니한 것으로 보이므로 쟁점배우자상속공제를 부인하고 상증세법 제19조 제4항의 배우자상속공제 최소금액 5억원을 인정하여 상속세를 결정‧고지한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점부동산에 대하여 상증세법 제19조 제2항에 따른 배우자상속공제 요건이 모두 충족되는데도, 처분청이 배우자상속공제를 적용하지 아니하고 과세한 이 사건 부과처분은 위법하다. (가) 배우자상속공제를 규정하고 있는 상증세법 제19조 제2항을 체계적으로 해석해보면, 세법이 정한 배우자상속공제의 요건은 첫째 전체 상속재산 중에서 피상속인의 배우자 몫에 해당하는 상속재산이 분할될 것을 말하는바, 상속인들 사이에서 쟁점부동산은 법정상속비율에 따라 분할되었는바, 상속인 중 피상속인의 배우자 C은 쟁점부동산에 관한 3/7 지분을 분할받아 이를 실제로 소유하고 있고, ‘배우자의 상속재산을 분할한 경우’에 해당한다. (나) 둘째, 배우자의 몫으로 분할한 상속재산이 등기, 등록을 요하는 재산일 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 명의로 등기를 경료할 것을 요구하는바, 피상속인의 상속재산 중 소유권 이전에 등기, 등록을 요하는 재산은 쟁점부동산인바, 피상속인의 배우자 C은 2020.12.7. 쟁점부동산의 3/7지분을 상속을 원인으로 취득하여 2021.1.18. 그 지분에 관하여 본인 명의로 소유권이전등기를 모두 경료하였으므로, 쟁점부동산에 관하여 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 명의로 등기가 경료된 경우에 해당한다. (다) 셋째, 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할 세무서장에게 상속재산 분할사실을 신고할 것이며, 상속재산분할기한이란 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날을 의미하는바, 상속인들은 처분청에 상속세 과세표준신고를 하면서 상속인들에게 공동상속된 상속재산이 각 상속인 별로 분할된 사실을 ‘상속인별 상속재산 및 평가명세서’로 신고한 바 있으므로, 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할 세무서장에게 상속재산 분할사실을 신고한 경우에 해당한다.
(2) 상속인들 사이에서는 오래 전부터 법정상속분에 따라 상속재산을 분할한다는 의사합치가 있었다. (가) 오랜 결혼생활에도 불구하고 C과 피상속인 사이에서 자식이 생기지 않자, 1970년경 상속인 B을 입양하였고, 당시 입양을 꺼려하던 사회분위기 속에서도 친자식처럼 양육하기 위하여 입양신고를 하는 대신 친생자로 출생신고를 한 바 있다. (나) 이후 1974년 친자식 D(청구인)이 출생하였지만, C 부부는 B과 청구인을 구분하지 않고 50년간 친자식처럼 키워왔고, 상속재산의 가액에서 가산하는 증여재산인 서울시 OOO 소재 토지, 건물에 대해서도 소유 지분은 1/2씩으로 동일하다. (다) 즉 C 부부는 오래 전부터 상속이 발생하더라도 친자, 양자를 차별하지 않고 법에서 정하는 상속비율에 따라 상속재산이 공평하게 배분되기를 희망하였고, 그 점에 관하여 상속이 개시되기 전부터 상속인들 사이에서 공통된 의사합치가 있었는바, 상속세 과세표준 신고 시 부실하게 제출된 상속재산분할협의서에도 공통된 의사합치에 따라 법정상속비율과는 다른 상속재산분할에 관한 것이 아니고, 상속인 중 누구도 법정상속비율에 따른 상속재산분할에 이의를 제기하거나 상속재산분할심판이나 조정을 청구하거나 유류분의 반환을 구하고 있지 않으며, 상속인 중 피상속인의 배우자 C이 2021.2.5. 상속인 B에게 제기하여 2021.7.24. 원고 승소 확정된 양친자관계 존재확인의 소송도, 앞으로의 신분관계를 친생자에서 양친자 관계로 변경하겠다는 것이며, 민법상 양자도 친생자와 동일한 법률상의 지위를 갖는 것이기 때문에 다른 상속인에 비해 상속받을 재산의 몫이 줄어들거나 배제되는 점은 없다. 결국, 현재 상태의 상속재산분할에 더하여 추가로 받을 상속재산이 있다고 다툴 수 있는 권리가 전혀 없는 상태이다.
(3) 처분청이 배우자상속공제를 받기 위해서는 “상속인들 사이에서 작성된 상속재산분할협의서가 반드시 있어야 한다”고 본 점에는 법리 오해의 위법이 있다. (가) 처분청은 배우자상속공제를 받기 위해서 ‘상속인들 사이에서 작성된 상속재산분할협의서가 반드시 있어야 한다’는 전제에서 쟁점부동산의 상속지분에 대하여 ‘협의분할에 의한 상속’이 아닌 ‘상속’을 원인으로 등기가 이루어졌고, 상속세 신고 시 제출한 협의분할서에 상속인 중 B의 날인이 되어 있지 않아 부실하므로, 위 상속과 관련하여 피상속인의 배우자인 C이 실제 상속받은 금액이 없거나 OOO 미만에 해당한다고 보았으나, 상증세법 제19조에서 규정하고 있는 ‘상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액’ 또는 ‘배우자의 상속재산을 분할한 경우’가 상속인들 사이에서 작성된 상속재산분할협의서에 따라 협의분할된 것만을 의미하지 않는다. (나) 결과적으로 피상속인의 배우자 C이 실제로 상속재산을 상속받아 분할되었고, 그러한 상속분할에 따라 C 앞으로 상속재산분할신고기한까지 상속재산에 관한 소유권이전등기가 모두 마쳐졌으며, 처분청에 상속세 과세표준신고 시 그 분할사실을 모두 신고하였으므로, 쟁점배우자상속공제는 적법하다.
(1) 상증세법 제19조 제2항은 문언상 배우자상속공제의 요건으로 재산분할기한까지 상속재산분할협의, 등기가 필요한 상속재산의 경우 상속재산분할협의에 따른 등기 및 상속재산 분할 사실 신고를 규정하고 있다.
(2) 부득이한 사유로 분할할 수 없는 경우 상속인은 그 부득이한 사유를 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하는 경우에 한하여 그 사유가 종료된 날의 다음날부터 6개월이 되는 날까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 보아 배우자상속공제를 인정하는 등 법적 구제절차를 마련하고 있으나, 단순히 상속인 간의 다툼에 의하여 등기 등이 지연되는 경우에는 부득이한 사유에 해당하지 않는다.
(3) 청구인은 상속인 간의 다툼으로 적법한 신고를 하지 못하였다고 주장하나, 상기와 같이 부득이한 사유를 납세지 관할 세무서장에게 신고하여 법적 구제절차를 활용한 사실이 없어 이 또한 이유가 없다.
(4) 상증세법 제19조 제2항은 재산분할기한까지 상속재산분할이 이루어지지 않은 경우 조세포탈의 의도 여부를 불문하고 배우자상속공제의 혜택을 박탈하는 수단을 취하고 있으므로, 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인 등의 상속세 신고내용을 보면, 피상속인의 상속인은 배우자와 자녀 2명이고, 쟁점부동산 등 상속재산에 대하여 배우자상속공제를 적용하여 2021.6.30. 상속세 과세표준 및 세액을 신고하였으며, 처분청은 2022.7.21.부터 2022.10.8.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하였으며, 상속세 공제금액 계산명세서의 일부 내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 배우자상속공제 관련 상속세 공제금액 계산명세서 일부 (단위: 천원) 신고 (2021.6.30.) 결정 (2022.11.1.) 증감 상속재산가액 OOO OOO OOO 공제금액 계 OOO OOO OOO 장례비 OOO OOO OOO 증여재산가산액 OOO OOO OOO 배우자상속공제 OOO OOO △OOO 일괄공제 OOO OOO OOO 금융재산상속공제 OOO OOO OOO 공제금액 계산 OOO OOO △OOO (나) 공동상속인들 간 쟁점부동산을 법정상속지분대로 상속하기로 협의하였다는 증빙으로 제출한 부동산 등기신청 위임장을 보면, 부동산의 표시 부분에는 쟁점부동산이 기재되어 있고, 등기 원인은 2020.12.7. 상속으로 기재되어 있으며, 등기목적은 소유권 이전으로 기재되어 있고, 위임인에는 청구인과 상속인 C·B의 이름과 주소지가 각각 기재되어 있고, 도장이 날인되어 있다. 함께 제출한 쟁점부동산 소유권이전등기신청서에도 권리자에 개인별 지분(청구인과 B 지분 각 2/7, C 지분 3/7)이 기재되어 있다. (다) 쟁점부동산 중 서울특별시 송파구 OOO 아파트의 등기부등본(갑)에서는 청구인(7분의2 지분)과 공동상속인 C(7분의3 지분)ㆍB(7분의2 지분)가 법정지분으로 소유권을 이전받은 사실이 확인되고, 등기원인은 “2020.12.7. 상속”이라고 기재되어 있으며, 그 내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점부동산 등기사항전부증명서 일부 발췌 ㅇㅇㅇ (라) 청구인이 2021.6.30. 상속세 신고 시 제출한 2021.6.1.자 협의분할서는 상속인 중 B의 날인은 되어 있지 않음이 청구인이 제출한 심판청구서상 입증서류(이의신청 결정문)에서 확인된다. (마) 처분청이 피상속인에 대한 상속세 조사 시 배우자상속공제에 대해 검토한 내용은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 처분청의 배우자상속공제 검토 내역 중 일부 ＜배우자공제 재계산 OOO원 공제 부인＞(‘배우자공제 검토조서’ 참조) ▪배우자 상속재산 중 ‘송파 OOO와 관련하여 ’상속재산분할협의서‘ 부실 제출(상속인 1명 날인 누락) 및 부동산등기부등본상 등기원인 ’상속‘으로 등기하였고, 배우자상속재산분할신고기한까지 부득이한 사유를 신고하지 않아 배우자공제 계산 시 제외함
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 상속인들 사이에 오래 전부터 법정상속지분에 따라 상속재산을 분할한다는 의사합치가 있었고, 상속인들 사이에 법정상속비율에 따른 상속등기에 관하여 이의를 제기하거나, 상속재산분할심판청구 등을 제기한 바가 없으며, 현 상태에서 추가로 받을 재산이 있다고 보아 다툴 수 있는 권리가 전혀 없으므로, 상증세법 제19조 제1항 및 제2항의 배우자상속공제의 요건을 충족하였다고 주장하나, 부동산에 관한 상속재산분할협의의 사법상 효력 유무나 포괄승계인인 상속인이 직접 등기를 신청할 수 있는지 여부와는 별개로 구 상증세법 제19조 제1항의 배우자상속공제를 받기 위해서는 상속재산인 부동산에 관하여 상속재산분할협의에 따른 배우자 명의로의 등기가 필요하고(대법원 2023.11.2. 선고 2023두44061 판결 같은 뜻임), 상증세법 제19조 제1항 및 제2항은 배우자상속공제의 요건에 대하여 배우자상속재산분할기한까지 상속재산을 분할(등기ㆍ등록이 필요한 경우 등기ㆍ등록된 것에 한정)하고, 그 분할 사실을 관할세무서장에게 신고한 경우에 적용한다고 명시적으로 규정하고 있는바, 상속재산분할협의와 이에 따른 배우자 명의의 상속재산분할등기가 배우자상속공제에 필요한 요건으로 볼 수 있고, 상속재산분할협의 없이 단순히 법정상속지분에 따라 상속등기를 한 경우에는 배우자상속공제의 요건을 충족하지 아니한 것으로 볼 수 있는 점, 상속재산분할협의는 상속이 개시되어 공동상속인 사이에 잠정적 공유가 된 상속재산에 대하여 그 전부 또는 일부를 각 상속인의 단독소유로 하거나 새로운 공유관계로 이행시킴으로써 상속재산의 귀속을 확정시키는 것이므로 ‘상속’을 원인으로 한 단순상속등기가 마쳐졌다고 하여 공동상속인들 사이에 상속재산분할협의를 하고 그에 따른 등기를 하였다고 보기 어려운 점(조심 2020인2501, 2020.11.11., 외 다수) 등에 비추어, 처분청이 청구인이 신고한 쟁점배우자상속공제를 부인하고 상증세법 제19조 제4항을 적용하여 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2020.12.22, 법률 제17654호로 개정되기 전의 것) 제19조(배우자 상속공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다.
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액 한도금액 = (A-B+C) × D – E A = 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액 B = 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액 C = 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액 D = 민법 제1009조에 따른 배우자의 법적상속분(공동상속인 중 상속을 포기한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다) E = 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준
2. 30억원
② 제1항에 따른 배우자 상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월을 경과하여 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한 이내에 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제17조(배우자 상속재산의 가액 및 미분할 사유) ② 법 제19조 제3항 본문에서 “대통령령으로 정하는 부득이한 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기하거나 상속재산 분할의 심판을 청구한 경우
2. 상속인이 확정되지 아니하는 부득이한 사유 등으로 배우자상속분을 분할하지 못하는 사실을 관할세무서장이 인정하는 경우
③ 법 제19조 제3항 단서에 따라 상속재산을 분할할 수 없는 사유를 신고하는 자는 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 입증할 수 있는 서류를 첨부하여 법 제19조제2항에 따른 배우자상속재산분할기한 내에 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 신고하여야 한다.
(3) 민법 제1006조(공동상속과 재산의 공유) 상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다.