상증법 시행령 제63조 제1항 제6호에 따르면 신탁계약을 체결한 재산의 가액은 신탁계약에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액으로 평가하도록 되어 있으므로, 쟁점법인이 신탁회사에 체결한 담보신탁계약서상 신탁재산으로부터 피담보채권의 변제를 위하여 우선하여 지급받게 될 금액의 한도인 우선수익권금액으로 쟁점부동산을 평가함이 타당함
상증법 시행령 제63조 제1항 제6호에 따르면 신탁계약을 체결한 재산의 가액은 신탁계약에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액으로 평가하도록 되어 있으므로, 쟁점법인이 신탁회사에 체결한 담보신탁계약서상 신탁재산으로부터 피담보채권의 변제를 위하여 우선하여 지급받게 될 금액의 한도인 우선수익권금액으로 쟁점부동산을 평가함이 타당함
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 처분청은 쟁점평가금액(채권최고액)이 쟁점부동산의 담보신탁계약서상 우선수익권금액이라고 기재되어 있기 때문에 이를 시가로 보아야 한다는 의견이나, 담보신탁계약은 일반적인 담보대출 계약과 경제적 실질이 동일하므로 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣(이하 “상증법 시행령”이라 한다) 제63조 제1항 제6호에서 규정한 채권자의 수익한도금액은 계약서에 기재된 우선수익권금액과 상관없이 채권액으로 보아야 한다. (가) 쟁점법인이 DDD과 2019.12.10. 체결한 담보신탁계약서에 따르면, ‘우선수익권 금액’이란 우선수익자가 신탁재산으로부터 피담보 채권의 변제를 위해 우선하여 지급받게 될 금액의 한도라고 정의하면서, 여신거래약정서상 피담보채권 최고액에 해당하는 쟁점평가금액(OOO원)을 우선수익권 금액으로 기재하였는데, 쟁점법인은 이자를 미지급 또는 연체하거나 지연 손해금이 발생된 사실이 없기 때문에 계약기간 동안 채권자(EEE과 FFF)가 지급받게 될 금액은 쟁점평가금액이 아니라 채권액인 OOO원이다. (나) 또한 쟁점법인이 2022.12.10. 쟁점부동산의 담보신탁계약을 변경·갱신하면서 GGG과 체결한 계약서에 따르면, ‘우선수익권’이란 ‘우선수익자와 채무자간의 여신거래 및 보증채무로 인하여 증감 변동된 우선수익자의 원금, 이자 및 지연 손해금 등으로 OOO원(채권액)으로 하며, ‘OOO원을 최고한도로 한다’라고 되어 있는 것을 보면, 담보신탁계약서에 기재된 우선수익권금액은 기재 방식에 따라 달라지는 것일 뿐 그 금액이 채권자의 수익한도금액을 의미하는 것은 아님을 알 수 있고, 일반적으로 우선수익권금액은 담보대출에서의 피담보 채권액을 의미하고, 우선수익권 최고한도금액은 피담보 채권최고액을 의미하지만, DDD은 이 둘을 구분하지 않은 채 혼용한 것으로 보인다. (다) 따라서, 일반적인 담보신탁계약에서 우선수익권금액은 채권액을 의미하는 사실, GGG은 2022.12.10. 체결한 쟁점부동산 담보신탁계약에서 OOO원을 우선수익권금액으로 기재한 사실을 감안하면 쟁점평가금액을 수익한도금액이라고 볼 수 없다. 특히, 쟁점부동산의 경우 환가절차가 진행되어 쟁점부동산이 처분되더라도, 처분대금에서 우선수익자가 지급받을 수 있는 금액은 계약일부터 현재까지 피담보 채권액에 해당하는 원금 OOO원 외에는 없으므로 이 건 채권자의 수익한도금액은 근저당채무가액인 OOO원으로 보는 것이 합리적이다.
(2) 상증법 시행령 제63조 제1항 제6호에 따르면 담보신탁 계약을 체결한 재산의 평가시 시가와 비교대상은 신탁계약 또는 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액이라고 규정되어 있지 수익한도최고금액이라고 규정되어 있지 않으므로, 쟁점부동산을 채권최고액에 해당하는 쟁점평가금액을 적용하여 평가한 이 건 부과처분은 취소되어야 한다. (가) 상증법 시행령 제63조 제1항 제6호는 2019.2.12. 담보신탁이 설정된 재산에 대해서도 피담보 채권액을 기준으로 평가할 수 있는 근거를 마련하기 위해 신설(개정이유)되었으며, 국세청은 근저당권이 설정된 증여재산을 평가할 때 채권액은 채권최고액을 말하는 것이 아니라 평가기준일 현재 남아있는 채권액을 말하는 것이라고 해석(국세청, 서면 인터넷방문상담 4팀-2757, 2006.8.10.)하고 있다. (나) 같은 법조문에 동일 범주로 분류된 내용은 과세의 합목적성과 납세자의 예측가성을 보장하기 위해 일관되게 해석·적용되어야 하는데, 상증법 시행령 제63조 제1항은 담보권 등이 설정된 재산과 담보신탁 계약이 체결된 재산의 가액을 규정하면서, 저당권 등 담보권이 설정된 재산은 당해 재산이 담보하고 있는 채권액을 그 가액으로 하도록 되어 있어, 담보신탁계약의 경우에도 채권자의 채권최고액이 아닌 채권액을 평가액으로 해석하는 것이 타당하다.
(3) 부연하면, ‘수익한도금액은 우선수익자가 신탁재산의 처분대금 등 신탁재산으로부터 피담보채권의 변제를 위해 우선하여 지급받게 될 금액의 한도를 의미한다’고 할 수 있으므로, 먼저, 피담보 채권액을 기준으로 평가기준일 현재 연체이자 또는 지연 손해금 등이 있다면 피담보 채권액에 그 금액을 가산하여 평가하고, 혹여, 피담보 채권액 일부를 중간에 상환하였거나, 평가기준일 현재 연체이자 또는 지연손해금 등이 없다면 피담보 채권액(평가기준일 현재 채권 잔액)으로 당해 재산을 평가하는 것이 개정세법에서 표방하고 있는 취지라고 보이므로, 평가기준일 현재는 물론 담보신탁 계약 기간 내내 연체이자 또는 지연손해금 및 상환금액이 없었던 쟁점부동산의 경우 우선수익자가 우선하여 지급받을 수 있는 금액의 한도는 피담보채권 원금 외에는 없었으므로, 쟁점부동산의 수익한도금액은 마땅히 평가기준일 현재 피담보 채권액(채권 잔액)과 동일한 금액이 되어야 한다.
(1) 담보로 제공된 재산에 관한 평가의 특례를 규정한 상증법 제66조는 상속증여재산의 평가에 관하여 시가주의 원칙을 정한 상증법 제60조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지에서 마련된 것으로, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2004. 5. 27. 선고 2002두6781 판결 참조).
(2) 상증법 제60조에 따르면 ‘상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따르며, 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 보는 것이며, 같은 법 제66조에 의하면 저당권, 질권 등이 설정된 재산은 “같은 법 제60조에 의한 평가가액과 당해 재산이 담보하는 채권액 중 큰 금액을 그 재산의 가액”으로 하도록 되어 있다.
(3) 상증법 제66조는 1999.1.1. 신설되어 저당권 등이 설정된 재산은 그 재산이 담보하는 채권액으로 평가하도록 하였고, 2019.2.12. 세법 개정을 통해 부동산 담보신탁이 체결된 재산도 평가특례 적용대상으로 추가하였으며, 시행령 제63조 제1항 6호에 따르면 담보신탁 계약이 체결된 재산은 신탁계약 또는 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액과 법 제60조(시가)에 따라 평가한 가액 중 큰 금액으로 평가하도록 규정하고 있으며, 여기서 신탁계약이란 수탁자가 위탁자로부터 ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제103조 제1항 제5호 (부동산) 또는 제6호의 재산을 위탁자의 채무이행을 담보하기 위해 수탁으로 운용하는 내용으로 체결되는 신탁계약을 말하고, 쟁점부동산 담보신탁계약서에 따라 쟁점신탁계약은 상증법 시행령 제63조 제3항에서 규정하는 신탁계약에 해당한다.
(4) 신탁계약에서 우선수익권금액이란 우선수익자가 신탁계약에 따라 신탁부동산의 처분대금 등 신탁재산으로부터 피담보채권의 변제를 위하여 우선하여 지급받게 될 금액의 한도로서, 담보신탁계약서 별첨2에 기재된 우선수익권금액은 OOO원으로, 피담보채권 원금액은 OOO원으로 확인되고, 2021.12.31. 기준 부채증명원에 의하면 신탁등기일인 2019.12.10.에 OOO원이 대출된 사실이 확인된다.
(1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 것) 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
1. ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
2. ｢특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률｣ 제2조 제3호 에 따른 가상자산의 경우: 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제66조【저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례】다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권, ｢동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률｣에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산
3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)
4. 위탁자의 채무이행을 담보할 목적으로 대통령령으로 정하는 신탁계약을 체결한 재산 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제63조【저당권등이 설정된 재산의 평가】① 법 제66조에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.
1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액
3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액
4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액
5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)
6. 법 제66조 제4호에 따른 신탁계약을 체결한 재산의 가액은 신탁계약 또는 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액
② 제1항 각호의 규정에 의하여 법 제66조 제1호의 재산을 평가함에 있어서 당해 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 하고, 당해 재산에 설정된 물적담보외에 기획재정부령이 정하는 신용보증기관의 보증이 있는 경우에는 담보하는 채권액에서 당해 신용보증기관이 보증한 금액을 차감한 가액으로 하며, 동일한 재산이 다수의 채권(전세금채권과 임차보증금채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다.
③ 법 제66조 제4호에서 "대통령령으로 정하는 신탁계약"이란 수탁자가 위탁자로부터 ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제103조 제1항 제5호 또는 제6호의 재산을 위탁자의 채무이행을 담보하기 위해 수탁으로 운용하는 내용으로 체결되는 신탁계약을 말한다.
(3) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제103조【신탁재산의 제한 등】① 신탁업자는 다음 각 호의 재산 외의 재산을 수탁할 수 없다.
6. 지상권, 전세권, 부동산임차권, 부동산소유권 이전등기청구권, 그 밖의 부동산 관련 권리
(1) 심판청구서 및 처분청의 답변서 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점주식 증여에 대한 증여세 신고내역과 결정내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 증여세 신고 및 결정 내역 (나) 상증법 제66조 및 상증법 시행령 제63조 제1항은 담보신탁이 설정된 재산에 대해서도 피담보채권액을 기준으로 평가할 수 있는 근거를 마련하기 위해 2019.2.12. 개정되었다. (다) 쟁점법인이 2019.12.10. DDD과 체결한 담보신탁계약의 주요 내용은 아래와 같다. (라) 쟁점법인이 DDD과 체결한 담보신탁계약이 만료된 후, 2022.12.10. GGG과 체결한 담보신탁계약의 주요 내용은 아래와 같다. (마) 쟁점법인이 쟁점부동산을 담보로 체결한 담보신탁계약의 주요 내용을 비교하면 아래 <표2>와 같다. <표2> 부동산담보신탁계약 비교
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 담보신탁계약을 체결한 쟁점부동산은 피담보채권액을 기준으로 평가하여야 한다는 의견이나, 상증법 시행령 제63조 제1항 제6호에 따르면 신탁계약을 체결한 재산의 가액은 신탁계약 또는 수익증권에 따른 우선수익자인 채권자의 수익한도금액으로 평가하도록 되어 있는바, 쟁점법인이 2019.12.10. DDD과 체결한 담보신탁계약서에 의하면 우선수익자가 신탁부동산의 처분대금 등 신탁재산으로부터 피담보 채권의 변제를 위하여 우선하여 지급받게 될 금액의 한도(우선수익권금액)가 OOO원으로 기재되어 있는 점 등에 비추어, 쟁점부동산의 가액을 채권자의 우선수익권금액으로 평가하여 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.