[요지] 청구법인이 경정청구 및 이 건 심판청구 과정에서 제출한 자료만으로는 각 당사자들이 신용카드할인과 관련하여 체결한 약정 및 그에 따른 구체적인 정산ㆍ부담내역이 확인되지 않아 쟁점할인액 중 신용카드 청구할인분이 부가가치세 과세표준에서 제외되는 에누리액에 해당한다는 사실을 객관적ㆍ구체적으로 확인할 수 없으므로, 해당 금액을 공급가액에서 제외되는 에누리액으로 보아 부가가치세 과세표준에서 제외하여 달라는 청구주장을 그대로 받아들이기는 어렵다 하겠음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
(1) 청구법인은 고객이 청구법인 및 다른 A 계열사들의 각 영업점에서 물품ㆍ용역을 구입(1차 거래)하는 경우 구매금액의 일정률을 B로 적립해주고, 그 후 고객이 다시 물품ㆍ용역을 구입(2차 거래)하면서 대금 결제를 할 때 적립받은 B를 사용하여 그 상당액을 대금에서 공제받을 수 있도록 하고 있는데, 고객의 B 총 사용분 중 청구법인이 적립해 준 포인트(이하 “자기적립마일리지”라 한다)가 아닌 것(이하 “제3자적립마일리지”라 한다)에 대해서는 H 주식회사를 통해 그 정산금을 수수하고 있다.
(2) 청구법인은 고객이 일정 금액 이상의 물품을 구매하는 경우 사전에 약정된 상품권(이하 “증정상품권”이라 한다)을 증정(이하 “자사증정상품권”이라 한다)하고 고객이 이후 물품ㆍ용역을 구입하고 대금을 결제할 때에 증정상품권을 제시하면 그 가액을 대금에서 공제해 주고 있다. 이 때 고객은 다른 I계열사들로부터 지급받은 증정상품권(이하 “타사증정상품권”이라 한다)도 청구법인에게 사용할 수 있는데, 청구법인과 I계열사들은 고객들에게 직접 판매하는 상품권과 증정상품권을 전산상 별도로 구분ㆍ관리하고 있다.
(3) 청구법인은 수탁사와 위수탁계약을 체결하여 TV 방송 또는 인터넷을 통해 소비자에게 상품을 판매한 후 수탁사에게 위탁판매수수료를 지급하는데, 그 과정에서 신용카드사와 함께 해당 카드사의 신용카드를 이용하여 결제한 고객에게 결제대금에서 일정 금액을 차감하는 할인을 제공하고 있다. 이에 따라 신용카드사는 소비자에게 청구할인된 금액만을 청구하는데, 청구할인금액은 수탁사와 신용카드사가 약정비율에 따라 분담하고 수탁사가 부담한 청구할인금액은 청구법인과 수탁사가 다시 약 5:5 비율로 분담하고 있다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 먼저 이 건의 근거규정인 부가가치세법 시행령 제61조의 개정경과를 살펴보면 다음과 같다. (가) 부가가치세법 시행령이 2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정ㆍ시행되기 이전의 공급분의 경우, 자기적립마일리지는 청구법인이 공급가액을 고객들에게 직접 할인하여 준 금액이므로 당연히 매출 에누리로서 부가가치세 과세표준에서 제외되는 것이고, 제3자적립마일리지 또한 제휴사와의 협약 등에 따른 손실분담 관련 정산에 불과하여 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는 매출 에누리에 해당한다(대법원 2021.5.13. 선고 2021두31603 판결, 기획재정부 부가가치세제과-51, 2022.1.25.). 이에 따라 청구법인은 2017.1.1.∼2017.3.31. 기간의 공급분에 대해서는 자기적립마일리지 및 제3자적립마일리지 모두 매출 에누리로서 과세표준에서 제외하여 부가가치세 신고를 하였다. (나) 다만 부가가치세법 시행령은 위 (가)항 기재와 같이 매출 에누리로 인정되었던 부분 중 일부를 향후 부가가치세 과세표준에 포함시키기 위하여, 2017.2.7. 대통령령 제27838호로 개정되어 2017.4.1. 이후 공급분부터 적용되었는데, 해당 개정 시행령은 자기적립마일리지 등이 매출 에누리에 해당함을 명확히 규정하는 한편, 제3자적립 마일리지 등은 부가가치세 공급가액에 포함하는 것으로 규정하였다.
(2) 쟁점마일리지등상당액은 다음과 같이 매출 에누리에 해당하므로, 이와 다른 전제에서 청구법인의 경정청구에 대하여 아무런 통지를 하지 않은 것은 위법하다. (가) 고객들이 청구법인과의 2차 거래에서 사용한 제3자적립마일리지와 타사증정상품권(＜표1＞ 중 ①ㆍ② 상당액)은 매출 에누리이므로, 부가가치세 과세표준에서 제외되어야 한다. 부가가치세법 제29조 제3항은 공급가액을 ① 공급받는 자로부터 받는 ② 금전적 가치가 있는 모든 것으로 규정하고 있는데, 대법원은 ① 제휴사들이 서로 정산금을 주고받는 것은 해당 공급거래와 관련 없이 제휴 약정에 따라 서로 비용을 정산하는 과정에서 제휴사로부터 지급받는 것이므로 공급받는 자로부터 받는 대가관계와 관련이 없고, ② 마일리지는 관계사들이 체결한 포인트 계약에 따라 적립되어 고객이 그 관계사들과 거래를 할 때 대금을 할인받을 수 있도록 사전에 약정된 지위를 수치화하여 표시한 것에 불과하므로, 고객이 마일리지에 따라 할인을 받더라도 이를 거래의 공급과 대가관계가 있다거나 금전적 가치 있는 공급대가라고 볼 수 없다고 판시(대법원 2016.8.26. 선고 2015두58959 전원합의체 판결)하였는바, 개정된 부가가치세법 시행령이 제3자적립마일리지와 타사증정상품권을 공급가액에 포함하도록 규정하고 있다는 사정만으로 해당 마일리지 및 증정상품권에 새로이 금전적 가치가 생겼다고 볼 수 없다. 따라서 부가가치세법 시행령 개정과 관계없이, 제3자적립마일리지 및 타사증정상품권 상당액은 대법원 전원합의체 판결의 법리 및 부가가치세법 제29조 제3항 공급가액의 정의에 따라 매출 에누리로 보아 과세표준에서 제외하여야 한다. (나) 위수탁거래에서 발생한 신용카드 청구할인금액 중 청구법인의 부담액(＜표1＞ 중 ③ 상당액) 또한 매출 에누리로서 부가가치세 과세표준에서 제외되어야 한다. 2017.2.7. 개정된 부가가치세법 시행령은 ‘구입실적에 따라 적립받은 후 다른 거래 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것’ 등을 “마일리지등”으로 정의하고 있는데, 청구할인은 구입실적에 따른 적립과 아무런 관련이 없어 마일리지등과 무관하고(서울행정법원 2020.9.29. 선고 2019구합80626 판결), 특히 청구법인의 부담분은 추후 카드사로부터 보전받는 금액이 아니라 청구법인이 직접 부담하여 고객들에게 직접 할인하여 준 것에 해당하므로, 매출 에누리로서 공급가액에서 제외되어야 한다. 기획재정부(부가가치세제과-800, 2018.12.20.) 및 국세청(서면-2018-법령해석부가-359, 2018.12.26.)도 신용카드사 청구할인 중 자사 부담액을 부가가치세법 제29조 제5항 제1호에 따라 부가가치세 공급가액에서 제외되는 것으로 해석하고 있다. (다) 한편, 위수탁거래에서 발생한 신용카드 청구할인금액 중 수탁사 및 신용카드사의 부담분(＜표1＞의 ④ㆍ⑤ 상당액) 또한 매출 에누리로서 부가가치세 과세표준에서 제외되어야 한다. 앞서 살펴본 바와 같이 2017년 2월경 개정된 부가가치세법 시행령에 의하면 청구할인은 구입실적에 따른 적립과 아무런 관련이 없어 “마일리지등”과 무관하고(서울행정법원 2020.9.29. 선고 2019구합80626 판결), 신용카드 청구할인금액 중 수탁사 및 신용카드사 부담분은 공동마케팅 약정에 따른 정산과정에 의한 것으로서 공급대가가 아니므로, 매출 에누리에 해당하는 것이다. 기획재정부 또한 최근 신용카드 사업자 등과의 제휴계약에 따라 고객이 특정 신용카드로 결제하는 것 등을 조건으로 하여 재화ㆍ용역을 할인하여 공급하고 제휴 사업자로부터 할인액의 전부 또는 일부에 대해 보전받은 금액은 재화 또는 용역의 공급가액에 포함하지 아니하는 것으로 해석한 바 있다(부가가치세제과-51, 2022.1.25.).
(1) 청구법인이 제시한 대법원 판결(2016.8.26. 선고 2015두58959 판결)은 이 건에 적용될 수 없다. 해당 대법원 판결은 이 건에 적용되는 부가가치세법령이 개정되기 이전의 법령이 적용된 사안에 관한 것이고, 전체적으로 ‘같은 공급자 그룹’의 지위에서 마일리지를 교차 사용ㆍ정산한 사안으로 그 거래의 실질을 자기적립마일리지로 볼 수 있었지만, 이 건은 청구법인도 인정하듯이 청구법인 이외의 타사가 적립해 준 제3자적립마일리지, 타사증정상품권을 청구법인의 사업장에서 사용한 것이므로 이 건과 그 사실관계가 달라 직접 원용할 수 없다. (2)청구법인이 재화ㆍ용역을 공급한 것과 고객이 사용한 제3자적립마일리지 등은 대가관계에 있다. 대법원은 ‘공급자가 재화ㆍ용역을 공급받는 자가 아닌 제3자로부터 금전 또는 금전적 가치가 있는 것을 받는 경우에도 그것이 그 공급과 대가관계가 있는 때에는 부가가치세 과세표준에 포함되는 것이고, 그것이 해당 공급과 구별되는, 제3자와 공급자 사이의 다른 공급과 관련되어 해당 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없는 경우에는 부가가치세의 과세표준에 포함되지 아니하고, 나아가 제3자가 지급하는 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이 해당 공급과 대가관계에 있는지 여부는 지급의 명목과 근거, 이와 관련하여 공급자와 제3자가 추구하는 목적ㆍ동기, 공급자와 제3자간 별도의 계약관계 등 법률관계의 존부 및 문제가 된 금전 등의 지급이 그러한 법률관계에 따른 이행으로 평가될 수 있는지 등을 비롯한 여러 사정을 종합하여 해당 공급과 직접적 관련성이 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다’고 판시하였다(대법원 2016.6.23. 선고 2014두144 판결). 즉, 대법원은 공급자가 고객이 아닌 제3자로부터 ‘금전적 가치 있는 것을 받은 경우’, 그것이 고객에 대한 공급과 ‘대가 관계’에 있다고 인정된다면 공급자의 부가가치세 과세표준에 포함되어야 한다고 본 것이다. 따라서 청구법인이 고객으로부터 제3자적립마일리지 등을 받고 고객에게 할인된 가격으로 재화 등을 공급하면서, 제3자로부터 할인액만큼을 정산금으로 지급받은 사정을 고려하면, 이는 제3자가 청구법인에게 고객 대신 ‘공급에 대한 대가’를 지급한 것으로서 청구법인의 ‘공급’과 ‘직접적인 관련성’이 있다고 보아야 하므로, 제3자가 부담한 마일리지등의 상당액도 청구법인의 부가가치세 과세표준에 포함된다 할 것이다.
(3) 사업자가 고객으로부터 받은 “마일리지등”의 상당액이 부가가치세의 공급가액에 포함되는 것인지, 아니면 매출 에누리로서 공급가액에서 제외되는 것인지 여부는 그 “마일리지등”의 상당액이 ‘금전적 가치 있는 것’에 해당하는지 여부에 따라 결정되는데, 청구법인이 2차 거래에서 결제수단으로 받은 제3자적립마일리지 등은 금전적 가치가 있으므로 부가가치세 공급가액에 포함되는 것이다. (가)조세법률주의와 조세 공평의 이념에서 비롯된 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되므로, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세 요건이나 조세감면 요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는데(대법원 2006.5.25. 선고 2005다19163 판결 등), 부가가치세법 제29조 제1항, 같은 조 제3항 제6호 및 부가가치세법 시행령 제61조 제1항 제9호의 법문언을 종합해 보면, 제3자적립마일리지와 타사증정상품권 등은 결제수단으로 사용가능한 것으로서 금전적 가치가 있다고 보아야 한다. (나)거래 및 정산구조를 고려하더라도 제3자적립마일리지 등은 금전적 가치가 있다.
1. 부가가치세법 제29조 제3항에 의하면 명목과 관계없이 재화ㆍ용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치가 있는 모든 것은 공급가액에 포함되는데, 특히 부가가치세법 시행령 제61조 제2항 제9호는 “마일리지등”과 관련하여 금전적 가치가 있는 것으로서 공급가액에 포함되는 것을 “자기적립마일리지등 외의 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화ㆍ용역을 공급받는 자 이외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액”을 명시하고 있다.
2. 제3자적립마일리지 등이 사용된 거래에 따른 부가가치세는 그 재화나 용역을 공급한 사업자에게 부과되므로, 2차 거래와 관련하여 사업자가 고객으로부터 받은 제3자적립마일리지 등에 금전적 가치가 있는지 여부는 ‘사업자 입장’에서 판단해야 하는데, 사업자 입장에서 2차 거래 과정에서 제3자적립마일리지 등으로 대금의 일부가 결제되었고 실제로 이를 정산하여 보전받았다면 해당 마일리지등은 ‘금전적 가치가 있는 것’인바, 그 상당액은 과세표준에 포함되는 것이 당연하다.
3. 그런데 이 건의 경우, B 1점은 1원과 동일한 가치를 가지고 1점 이상이 적립된 경우 고객은 이를 1점 단위로 사용할 수 있고, 청구법인이 2차 거래에서 결제수단으로 지급받은 제3자적립마일리지는 나중에 포인트 상당의 금전을 지급받을 수 있는 권리를 나타내는데, 실제로 청구법인은 B 제휴 거래를 주관하는 운영사 H 주식회사로부터 사전에 약정한 정산계약에 따라 B 상당의 정산금을 지급받음으로써 그 권리를 그대로 실현하고 있다. 타사증정상품권 또한 타사가 적립하여 준 제3자적립마일리지와 동일하게 취급되는바, 청구법인에게 있어 제3자적립마일리지 등은 금전적 가치가 있는 것에 해당하는 것이다.
(4) 제3자적립마일리지에 상응하는 금액과 타사증정상품권 가액은 부가가치세법상 ‘에누리액’의 정의에도 부합하지 않는다. (가)부가가치세법 제29조 제5항 제1호는 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아주는 금액’은 공급가액에 포함하지 아니한다고 규정하여 ‘에누리액’을 과세표준이 되는 공급가액에서 공제하도록 하고 있다. 여기서 ‘에누리액’은 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액을 의미하는데, 사업자로서는 에누리액에 대하여 어떠한 대가를 지급받는 것이 아니므로 금전적 가치가 있다고 할 수 없는 것이다. 따라서 이와 반대로 사업자가 ‘금전적 가치 있는 것’을 대가로 받았다면 그것은 에누리액에 해당되지 않는다. 그런데 앞서 살펴본 바와 같이, 고객은 제3자적립마일리지 등을 사용하여 청구법인으로부터 할인된 금액으로 재화 등을 구매하고, 청구법인은 사후에 H 주식회사로부터 마일리지 등에 상응하는 금액을 지급받음으로써 공급가액을 보전받은 결과, 청구법인으로서는 통상의 대가에서 직접 깎아준 것이 없으므로 에누리액은 존재하지 않는다. (나) 그리고 부가가치세는 재화ㆍ용역이 생산ㆍ공급ㆍ유통되는 모든 단계에서 창출된 부가가치를 과세표준으로 하므로, 거래대금의 지급주체가 아니라 창출된 부가가치의 총합에 따라 과세표준이 정해진다. 그런데 이 건에서 고객이 제3자적립마일리지 등을 사용하더라도 객관적인 부가가치의 총합에는 변경이 없으므로, 단순히 고객이 할인된 금액으로 재화ㆍ용역을 구입했다는 사실만으로 등가성이 상실되었다고 할 수 없으므로 제3자적립마일리지 등의 상당액을 에누리액으로 인정할 수 없다.
(5) 제3자적립마일리지 등 상당액은 장려금이나 이와 유사한 것으로 볼 수 있으므로, 부가가치세의 과세표준에서 공제되지 않는다. 부가가치세법 제29조 제6항은 “사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액 및 제45조 제1항에 따른 대손금액은 과세표준에서 공제하니 아니한다”고 규정하여 부가가치세 과세표준에서 공제되지 않는 ‘장려금’을 좁게 규정하고 있지 않다. 1차 거래에서 청구법인 이외의 제3자가 적립해 준 마일리지 등은 고객으로 하여금 향후 2차 거래를 하도록 하기 위하여 별도로 제공하는 것으로, 판매촉진을 장려하고자 제공하는 장려금과 유사한 것으로 볼 수 있으므로, 제3자적립마일리지 등의 상당액은 청구법인의 부가가치세 과세표준에서 공제되지 않는 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구이유서, 처분청 답변서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) OOO 청구법인의 이 건 경정청구 내역을 부가가치세 과세기간별로 정리하면 OOO와 같고, 이를 다시 사업장별로 정리하면 ＜별지2＞와 같다. (나) 청구법인이 제출한 B 회원약관의 주요 내용은 아래와 같은데, 이에 의하면 청구법인은 A 계열사들과 함께 B 제도를 운영하는 것으로 나타나고, 고객은 청구법인 및 A 계열사들이 운영하는 영업점에서 1차 거래를 하는 경우 구매금액의 일정률을 포인트로 적립받고, 그 후 2차 거래를 하면서 대금을 결제할 때 적립된 포인트를 사용하여 대금 중 일부를 공제받을 수 있는 것으로 나타난다. (다) 청구법인이 제출한 “H 업무제휴 계약서(2015.1.20.)”의 주요 내용은 아래와 같은데, 이에 의하면 고객이 B를 사용하면 청구법인과 다른 A 계열사들은 사용분 중 자신의 적립분을 초과하는 부분에 대하여 H 주식회사(I카드 주식회사에서 H 사업부문이 단순/인적분할 방식으로 분할되어 설립된 회사로서, B의 발급ㆍ관리를 포함한 H 서비스의 제공 및 관리주체이다)를 통하여 정산금을 수수하는 것으로 나타난다. (라) 부가가치세법 시행령 제61조의 개정 경과 등은 다음과 같다.
1. 2017.2.7.자 개정 이전의 규정(2017.4.1. 이전 공급분에 적용)은 사업자가 고객에게 매출액의 일정 비율에 해당하는 마일리지를 적립해 주고, 향후 그 고객이 재화를 공급받고 그 대가의 일부 또는 전부를 적립된 마일리지로 결제하는 경우 해당 마일리지 상당액을 공급가액에 포함하는 것으로 하고 있다.
2. 2017.2.7.자 개정 규정(2017.4.1. 이후 공급분부터 적용)은 마일리지 결제금액 중 자기적립마일리지 등으로 결제받은 부분은 부가가치세 과세표준에서 제외하고, 자기적립마일리지 등 외의 “마일리지등”으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 이외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액은 부가가치세 과세표준에 포함하는 것으로 규정하고 있다.
3. 법제처 국가법령정보센터에 등재된 개정 규정의 제·개정이유 및 기획재정부가 발간한 “2017 간추린 개정세법”의 개정 규정 관련 내용은 각각 아래 ＜표3＞ 및 ＜표4＞와 같다. ＜표3＞ 법제처 국가법령정보센터에 등재된 개정 규정의 제·개정이유 ◇ 개정이유 대법원 판례 등을 고려하여 마일리지 또는 상품권으로 결제받은 금액에 대한 부가가치세 과세방법을 보완하려는 것임. ◇ 주요내용
1. 마일리지 또는 상품권 등의 결제금액에 대한 과세체계를 보다 합리적으로 운영하기 위하여 당초 재화ㆍ용역을 공급하고 마일리지를 적립하여 주거나 상품권 등을 교부한 사업자에게 사용한 마일리지 또는 상품권 등으로 결제받은 금액은 공급가액의 범위에서 제외함.
2. 마일리지 또는 상품권 등으로 결제받은 부분으로서 사업자가 실제 보전(補塡)을 받았거나 보전받을 금액은 원칙적으로 공급가액의 범위에 포함하도록 마일리지 또는 상품권 등의 결제와 관련된 부가가치세 과세표준을 보완함. ＜표4＞ 2017 간추린 개정세법의 주요내용 ◇ 개정내용 종 전 개 정
□ 마일리지·상품권 결제금액에 대한 부가가치세 과세 재화·용역의 구입실적에 따라 적립받으며 추후 다른 재화·용역구입시 결제수단으로 사용할 수 있는 것(마일리지·포인트 등) 재화·용역의 구입실적에 따라 교부하고, 전산시스템 등을 통해 여타 상품권과 구분·관리하는 상품권 ㅇ (자기적립마일리지 등) 과세표준에 포함 당초 재화·용역을 공급하고 마일리지를 적립해 준 사업자에게서 구입할 때에 사용한 마일리지 ㅇ (제3자 적립 마일리지 등) 사업자가 실제 받을 대가만큼 과세표준에 포함 자기적립마일리지 외의 마일리지 마일리지 등으로 결제받은 부분에 대해 신용카드사 등으로부터 보전받을 금액
□ 마일리지 등 결제금액에 대한 과세방식 정비 ㅇ (자기적립마일리지 등) 과세표준에서 제외 ㅇ (제3자 적립 마일리지 등) 사업자가 실제 받을 대가만큼 과세표준에 포함 마일리지 등으로 결제받은 부분에 대해 신용카드사 등으로부터 보전받을 금액(단, 보전금액이 없거나 특수관계자간 부당행위에 해당하는 경우 시가) ◇ 개정이유 ㅇ 대법원 판례 및 외국사례 등을 감안하여 마일리지 과세방식을 정비 ◇ 적용시기 및 적용례 ㅇ 2017.4.1. 이후 공급하거나 공급받는 분부터 적용 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인은 쟁점마일리지등상당액의 경우 재화ㆍ용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치가 있는 공급대가가 아니거나 통상의 대가에서 직접 깎아 주는 이른바 ‘에누리액’에 해당하므로, 전액 부가가치세의 과세표준에서 제외하여야 한다고 주장한다. (나) 먼저 쟁점마일리지등상당액 중 제3자적립마일리지 및 타사증정상품권 상당액에 대하여 보건대, 부가가치세법 시행령이 2017.2.7. 대통령령 제27838호로 일부 개정됨에 따라 2017.4.1. 이후 재화ㆍ용역의 공급분에 대해서는 고객이 재화ㆍ용역의 구입(1차 거래) 실적에 따라 별도의 대가 없이 적립ㆍ교부받은 마일리지 등으로 다음 재화ㆍ용역의 구입(2차 거래)에 대한 대금의 전부 또는 일부를 결제한 경우, 당초 재화ㆍ용역을 공급하고 마일리지 등을 적립하여 준 사업자에게 사용하는 등 일정 요건을 충족한 “자기적립마일리지등” 외의 마일리지 등으로 결제받아 사업자가 재화ㆍ용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받았거나 보전받을 금액은 재화ㆍ용역의 공급가액으로서 부가가치세 과세표준에 포함되는 것이므로, 쟁점마일리지등상당액 중 제3자 사업자(H 주식회사)를 통해 정산받는 제3자적립마일리지와 다른 상품권과 전산상 별도로 구분ㆍ관리되는 타사증정상품권의 상당액은 부가가치세 과세표준에 포함된다고 보아야 할 것이다. (다) 다음으로 쟁점마일리지등상당액 중 신용카드 청구할인분에 대하여 보건대, 이른바 ‘에누리액’은 사업자가 재화ㆍ용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액으로서 거래 상대방으로부터 실제 받은 금액이 아니므로 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 없는 것이고, 공급자가 재화ㆍ용역을 공급받는 자가 아닌 제3자에게서 금전 또는 금전적 가치가 있는 것을 받는 경우에 그것이 공급과 대가관계에 있는 때에는 부가가치세의 과세표준에 포함될 수 있으나, 그것이 해당 공급과 구별되어, 제3자와 공급자 사이의 다른 공급과 관련되어 있을 뿐 해당 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없는 경우에는 해당 공급에 관한 부가가치세의 과세표준에 포함되지 아니하는데, 이 때 제3자가 지급하는 금전 또는 금전적 가치가 있는 것이 해당 공급과 대가관계에 있는지 여부는 지급의 명목과 근거, 이와 관련하여 공급자와 제3자가 추구하는 목적과 동기, 공급자와 제3자 사이의 별도의 계약관계 등 법률관계의 존부 및 문제 된 금전 등의 지급이 그러한 법률관계에 따른 이행으로 평가될 수 있는지 등을 비롯한 여러 사정을 종합하여 해당 공급과 직접적 관련성이 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 하는 것(대법원 2016.6.23. 선고 2014두144 판결, 같은 뜻임)인바, 재화의 공급자가 아닌 다른 사업자(제3자 사업자)가 고객이 특정 사업자의 신용카드를 사용하거나 특정 사업자가 제조한 물품을 구매하도록 하기 위하여 재화의 공급자와 사전에 ‘재화의 공급자가 특정 조건을 충족한 고객에게 할인을 제공하도록 하고, 그 대가로 제3자 사업자가 할인된 금액 중 일부 또는 전부를 부담’하는 내용의 약정(할인제공약정)을 체결한 후, 이에 따라 재화의 공급자와 고객 사이에 ‘고객이 특정 조건을 충족하는 경우 공급자가 할인을 제공하도록 하는 약정(할인약정)’이 체결되었다면, 위 약정에 따라 할인받은 금액은 ‘공급조건에 따라 그 재화의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제’하는 금액으로서 에누리액에 해당한다고 봄이 타당하다 할 것이다. 그러므로, 고객이 대금을 지급한 이후에 제3자 사업자와 재화의 공급자 사이에 내부적으로 그 부담분의 정산이 이루어진다 하더라도, 이는 특정 신용카드의 사용 또는 특정 상품의 구매를 유도하고 전체 매출을 신장시킴으로서 관련 사업자들 전체의 이익을 도모하려는 것이고, 정산금은 위 물품대금 지급과 별도로 이루어진 할인제공약정에 따라 산정되므로 할인제공약정에 따라 재화의 공급자가 고객이 아닌 제3자 사업자로부터 정산금을 지급받더라도 이는 할인약정에 따른 공급과 대가관계에 있다고 볼 수 없으며, 할인금액 중 일부가 신용카드사의 포인트(마일리지) 등으로 결제되고 재화의 공급자가 신용카드사로부터 자사부담분 외의 일부 금원을 분담금 형식으로 지급받는다 하더라도, 해당 포인트(마일리지)는 고객과 신용카드사 사이의 1차 거래에서 약속된 할인 약정에 따른 할인 가능 금액을 수치화하여 표시한 것에 불과하므로 그에 따라 할인된 금액은 에누리액에 해당한다고 봄이 타당하다 할 것(대법원 2021.5.13. 선고 2021두31603 판결)인바, 쟁점할인액 중 신용카드 청구할인분의 경우 이러한 에누리액에 해당한다는 것이 객관적인 자료에 의하여 확인되는 금액에 대해서는 원칙적으로 부가가치세 과세표준에서 제외되는 에누리액에 해당한다고 볼 수 있다. 다만, 청구법인이 경정청구 및 이 건 심판청구 과정에서 제출한 자료만으로는 각 당사자들이 신용카드할인과 관련하여 체결한 약정 및 그에 따른 구체적인 정산ㆍ부담내역이 확인되지 않아 쟁점할인액 중 신용카드 청구할인분이 부가가치세 과세표준에서 제외되는 에누리액에 해당한다는 사실을 객관적ㆍ구체적으로 확인할 수 없으므로, 해당 금액을 공급가액에서 제외되는 에누리액으로 보아 부가가치세 과세표준에서 제외하여 달라는 청구주장을 그대로 받아들이기는 어렵다 하겠다. (라) 따라서, 처분청이 위와 같은 청구법인의 경정청구를 거부(부작위)한 데에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 관련 법령 (1) 부가가치세법(2016.12.20. 법률 제14387호로 일부개정된 것) 제29조 [과세표준] ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다. ③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다. 6. 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액 ⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다. 1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액 ⑥ 사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액 및 제45조 제1항에 따른 대손금액(貸損金額)은 과세표준에서 공제하지 아니한다. (2) 부가가치세법 시행령(2017.2.7. 대통령령 제27838호로 일부개정된 것) 제61조 [외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산] ① 법 제29조 제3항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 가액”이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다. 9. 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분관리되는 상품권(이하 이 항에서 “마일리지등”이라 한다)으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다): 다음 각 목의 금액을 합한 금액 가. 마일리지등 외의 수단으로 결제받은 금액 나. 자기적립마일리지등[당초 재화 또는 용역을 공급하고 마일리지등을 적립(다른 사업자를 통하여 적립하여 준 경우를 포함한다)하여 준 사업자에게 사용한 마일리지등(여러 사업자가 적립하여 줄 수 있거나 여러 사업자를 대상으로 사용할 수 있는 마일리지등의 경우 다음의 요건을 모두 충족한 경우로 한정한다)을 말한다. 이하 이 항에서 같다] 외의 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의자로부터 보전(補塡)받았거나 보전받을 금액 1) 고객별ㆍ사업자별로 마일리지등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것 2) 사업자가 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받지 아니할 것 부칙 제1조 [시행일] 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제20조 제3호, 제61조 제1항 제9호ㆍ제10호 및 같은 조 제4항의 개정규정은 2017년 4월 1일부터 시행한다. 제2조 [일반적 적용례] 이 영은 이 영 시행 이후 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분 또는 재화를 수입신고하는 분부터 적용한다. (3) 부가가치세법(2017.12.19. 법률 제15223호로 일부개정된 것) 제29조 [과세표준] ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다. ③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다. 6. 외상거래, 할부거래, 대통령령으로 정하는 마일리지 등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제하는 거래 등 그 밖의 방법으로 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액 ⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다. 1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액 ⑥ 사업자가 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 지급하는 장려금이나 이와 유사한 금액 및 제45조 제1항에 따른 대손금액(貸損金額)은 과세표준에서 공제하지 아니한다. (4) 부가가치세법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28641호로 일부개정된 것) 제61조 [외상거래 등 그 밖의 공급가액의 계산] ① 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 마일리지 등"이란 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 마일리지, 포인트 또는 그 밖에 이와 유사한 형태로 별도의 대가 없이 적립받은 후 다른 재화 또는 용역 구입 시 결제수단으로 사용할 수 있는 것과 재화 또는 용역의 구입실적에 따라 별도의 대가 없이 교부받으며 전산시스템 등을 통하여 그 밖의 상품권과 구분 관리되는 상품권(이하 이 조에서 "마일리지등"이라 한다)을 말한다. ② 법 제29조 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 가액"이란 다음 각 호의 구분에 따른 가액을 말한다. 9. 마일리지등으로 대금의 전부 또는 일부를 결제받은 경우(제10호에 해당하는 경우는 제외한다): 다음 각 목의 금액을 합한 금액 가. 마일리지등 외의 수단으로 결제받은 금액 나. 자기적립마일리지등[당초 재화 또는 용역을 공급하고 마일리지등을 적립(다른 사업자를 통하여 적립하여 준 경우를 포함한다)하여 준 사업자에게 사용한 마일리지등(여러 사업자가 적립하여 줄 수 있거나 여러 사업자를 대상으로 사용할 수 있는 마일리지등의 경우 다음의 요건을 모두 충족한 경우로 한정한다)을 말한다. 이하 이 항에서 같다] 외의 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전(補塡)받았거나 보전받을 금액 1) 고객별·사업자별로 마일리지등의 적립 및 사용 실적을 구분하여 관리하는 등의 방법으로 당초 공급자와 이후 공급자가 같다는 사실이 확인될 것 2) 사업자가 마일리지등으로 결제받은 부분에 대하여 재화 또는 용역을 공급받는 자 외의 자로부터 보전받지 아니할 것 ＜별지2＞ 청구법인의 경정청구 세부내역 (1) I역사 주식회사(본점) 구 분 제3자 마일리지 엘I(청구할인) 제3자적립 마일리지 타사증정상품권 청구법인 수탁사 카드사 2017년 제2기 27,230,056 20,833,146 4,858,741 4,858,741 4,776,673 2018년 제1기 32,189,179 24,104,292 7,249,815 7,249,815 6,056,412 제2기 43,228,996 37,259,359 6,238,727 4,564,154 4,916,457 2019년 제1기 75,992,575 42,862,120 13,244,883 - 3,011,930 제2기 115,721,086 54,869,717 13,260,896 - 2,778,396 2020년 제1기 57,576,039 49,656,374 14,568,482 - 2,877,370 제2기 63,055,636 62,112,362 - - - 2021년 제1기 75,006,211 60,538,102 - - - 제2기 52,750,462 58,810,196 - - - 합 계 542,750,240 411,045,668 59,421,544 16,672,710 24,417,238 구 분 닷컴(청구할인) C(청구할인) 합 계 청구법인 수탁사 카드사 청구법인 수탁사 카드사 2017년 제2기 613,399 613,400 573,871 - - 2,414,064 66,772,091 2018년 제1기 3,043,645 3,043,647 3,412,121 - - 3,061,016 89,409,942 제2기 2,719,239 2,719,239 2,542,028 - - 1,775,093 105,963,292 2019년 제1기 3,250,326 2,946,920 2,381,478 - - 1,390,902 145,081,134 제2기 3,879,731 3,251,966 3,150,858 487,269 5,508,225 3,354,071 206,262,215 2020년 제1기 3,776,101 3,089,540 2,562,940 - 5,967,167 2,521,735 142,595,748 제2기 - - - 2,851,554 13,596,978 9,496,422 151,112,952 2021년 제1기 - - - 808,120 10,339,470 7,500,216 154,192,119 제2기 - - - 124,194 11,456,488 9,124,827 132,266,167 합 계 17,282,441 15,664,712 14,623,296 4,271,137 46,868,328 40,638,346 1,193,655,660 (2) I역사 주식회사 대구점 구 분 제3자 마일리지 엘I(청구할인) 제3자적립 마일리지 타사증정상품권 청구법인 수탁사 카드사 2017년 제2기 22,500,189 22,927,389 2,348,481 2,348,481 2,345,833 2018년 제1기 18,752,947 18,794,756 3,198,966 3,198,966 2,672,349 제2기 22,247,646 28,891,145 2,242,613 1,683,274 1,776,649 2019년 제1기 37,524,207 39,767,412 5,712,190 - 1,223,786 제2기 25,048,138 35,711,491 4,342,982 - 911,592 2020년 제1기 17,249,202 35,664,602 5,355,756 - 1,083,735 제2기 19,463,725 40,326,824 - - - 2021년 제1기 18,471,275 48,970,639 - - - 제2기 17,967,546 46,338,885 - - - 합 계 199,224,875 317,393,143 23,200,988 7,230,721 10,013,944 구 분 닷컴(청구할인) C(청구할인) 합 계 청구법인 수탁사 카드사 청구법인 수탁사 카드사 2017년 제2기 352,856 352,857 330,118 - - 1,198,807 54,705,011 2018년 제1기 1,643,846 1,643,849 1,842,922 - - 1,235,693 52,984,294 제2기 1,772,738 1,772,738 1,660,497 - - 563,866 62,611,166 2019년 제1기 1,743,863 1,567,914 1,201,233 - - 1,199,072 89,939,677 제2기 1,607,014 1,346,025 1,296,833 90,314 3,239,826 2,071,149 75,665,364 2020년 제1기 2,135,267 1,747,040 1,449,040 72,252 3,241,424 1,386,124 69,384,442 제2기 - - - 1,977,545 6,109,999 4,574,303 72,452,396 2021년 제1기 - - - 7,477 4,427,274 2,873,900 74,750,565 제2기 - - - - 5,956,082 4,699,452 74,961,965 합 계 9,255,584 8,430,423 7,780,643 2,147,588 22,974,605 19,802,366 627,454,880