[참조결정] 조심2015서2025
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 가.청구인은 부(父) AAA(이하 “피상속인”이라 한다)이 2021.4.18. 사망하자 상속분할협의로 OOO 소재 토지 OOO㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 및 건물 OOO㎡(이하 “지상건물”이라 하고, 쟁점토지를 합하여 “상속부동산”이라 한다)를 상속받고 이를 기준시가로 평가(OOO원)하여 상속세 OOO원을 신고하였다.
- 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2022.4.18.부터 2022.7.6.까지 상속세 세무조사를 실시한 결과, 청구인의 상속재산이 과소신고된 사실을 확인하고 상속부동산을 감정가액으로 평가[평가액 OOO원(쟁점토지 OOO원, 지상건물 OOO원)]하여 상속재산가액을 결정한 후, 처분청에 관련 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 이에 2022.10.4. 청구인에게 2021.4.18. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.
- 다. 청구인은 2023.3.28. 물납신청세액을 OOO원으로 하여 쟁점토지에 대한 물납을 신청하였으나, 처분청은 2023.5.8. 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제73조 제1항 및 같은 법 시행령 제71조 제1항 제1호에 따라 쟁점토지가 ‘관리․처분이 부적당한 재산’에 해당된다고 보아 물납신청을 거부하였다.
- 라. 청구인은 이에 불복하여 2023.6.1. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구인 주장 물납신청한 쟁점토지는 ‘관리․처분이 부적당한 재산’에 해당하지 아니한다.
(1) 상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호 가목(저당권 설정) 및 나목(토지와 건물의 소유자가 다른 경우)을 이유로 쟁점토지를 관리․처분이 부적당하다고 볼 수 없다. (가) 쟁점토지상에 임차인인 ㈜aaa과의 임대차계약과 근저당권이 설정되었다는 것만으로 쟁점토지에 대한 관리처분이 부적당하다고 볼 수 없으므로 이는 물납의 제한조건에 해당하지 아니한다(서울고등법원 2017.4.5. 선고 2016누46337 판결, 서울행정법원 2016.5.20. 선고 2015구합81942. 판결, 조심 2015서2025, 2015.9.11., 같은 뜻임). 쟁점토지에 근저당권자 ㈜aaa, 채권최고액 OOO원으로 하여 근저당권이 설정되어 있으나, 소액의 채권금액이 전체 OOO원에 상당하는 쟁점토지의 물납에 영향을 준다는 것은 합리적이지 않으며, 특히 임차인과의 분쟁도 발생한 사실이 없고, 단순한 분쟁이 있다 하더라도 소액의 보증금으로 해결할 수 있는 문제이므로 향후 매각에 통상적인 어려움이 예상될 만한 특별한 사정도 없다. (나) 상속부동산 중 쟁점토지만 물납신청하고 지상건물을 제공하지 않은 것은 건물가액이 상대적으로 낮았기 때문인데, 물납으로 인해 토지의 소유자(국가)와 건물의 소유자(청구인)가 다르게 되더라도 처분청이 건물에 대한 지분을 추가로 변경요청하면 이에 따를 것이어서 이는 크게 문제가 되지 않는다. 청구인은 이 건 물납신청에 앞서 상속세 연부연납을 신청하였는데, 이와 관련하여 처분청은 채권회수 목적으로 두 차례에 걸쳐 가격이 낮은 지상건물을 제외하고 쟁점토지만 근저당권을 설정하였으므로이 건 물납신청에 있어 쟁점토지만을 제공하였다 하여 관리․처분이 부적당하다는 것은 논리적이지 않다. (다) 또한 물납으로 국가가 토지를 분할하여 취득하게 되면, 물납된 부분에 대한 사실상 사용자인 청구인(임차인)과 국가(임대인)가 국유재산관리법에 따라 임대차계약을 체결할 것이고 국가는 그에 따른 임대료를 수취하게 되므로 관리상에도 전혀 문제가 없다.
(2) 청구인은 쟁점토지 외에는 다른 물납재산이 없고 연부연납을 하려 하여도 연부연납 세액이 OOO원으로 유일한 상속재산인 상속부동산의 임대소득(2022년 과세기간 매출액 OOO원, 소득금액 OOO원)에 미치지 못하는 문제점이 있어 상속세 재원을 마련하려면 쟁점토지를 처분하거나 물납하는 방법 이외에는 어떠한 선택 방법이 존재하지 않는바, 이런 상황에서 처분청이 이 건 물납신청을 거분한 처분은 재산의 매각명령과 다르지 않고 이는 재산권을 심각하게 제한하는 결과를 가져오는 것이므로 결국 재량권 남용에 해당한다(대법원 2004.2.27. 선고 2003두2564 판결, 같은 뜻임). 또한 처분청이 물납변경요청으로 건물도 일부 제공하라고 하면 제공할 수 있었음에도 이를 생략하고 바로 물납신청을 거부한 것도 재량권 남용에 해당한다.
(3) 이 건 물납이 받아들여지지 않을 경우, 당장 올해 연부연납분부터 체납이 발생할 것이고, 처분청은 체납처분 일환으로 연부연납해제 통지 후 쟁점토지를 바로 공매처분할 것이며, 확률상 쟁점토지는 낮은 가격으로 낙찰될 것인바, 그 낙찰가액으로 청구인의 상속세를 충당하면 아무것도 남지 않는 결과가 되어 청구인에게는 돌이킬 수 없는 피해가 예상된다.
- 나. 처분청 의견 물납신청한 쟁점토지는 ‘관리․처분이 부적당한 재산’에 해당하므로 이 건 물납거부처분은 정당하다.
(1) 상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호는 물납신청 재산에 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산이 설정된 경우(가목), 물납신청한 토지와 지상건물의 소유자가 다른 경우(나목), 그와 유사한 사유로 관리·처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우 등에 있어 물납을 허가하지 않을 수 있다고 규정하고 있다.
(2) 청구인은 쟁점토지상에 지상건물이 있음에도 쟁점토지만 물납신청하였는데, 쟁점토지 및 지상건물에는 ㈜aaa의 근저당권이 설정되어 있고 다수의 임차인이 존재한다. 이는 물납불허요건인 상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호 가목의 ‘지상권·지역권·전세권·저당권 등의 재산권이 설정된 경우’에 해당되고, 쟁점토지만 물납하는 것은 쟁점토지와 그 지상건물의 소유자가 달라지게 되어 물납불허요건인 상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호 나목의 ‘물납신청한 토지와 지상건물의 소유자가 다른 경우’에도 해당된다.
(3) 청구인은 처분청의 이 건 물납거부처분이 재량권 남용이라고 주장하나, 청구인이 달리 다른 상속재산이 없고, 쟁점토지가 물납재산으로 부적당하다고 판단하여 물납변경요청이 아닌 거부통지를 한 것이므로 이를 재량권 남용이라 볼 수 없다.
(4) 또한 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 인정되는 것으로 조세를 금전으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세 부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하는 것이 바람직한바, 청구주장대로 일부 건물 지분을 포함해 쟁점토지를 물납한다고 하여도 건물 호당 토지 지분을 구분하기 위한 비용과 장기간 시간이 소요되고 임차인과의 분쟁도 있을 수 있는 부분이므로 이 건 물납거부처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁점 쟁점토지에 대한 물납신청을 거부한 처분의 당부
- 나. 관련 법령 등
(1) 상속세 및 증여세법 제73조(물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것
2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것
3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것
② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제67조(연부연납의 신청 및 허가) ① 법 제71조 제1항에 따라 연부연납을 신청하려는 자는 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고를 하는 경우(국세기본법 제45조에 따른 수정신고 또는 같은 법 제45조의3에 따른 기한 후 신고를 하는 경우를 포함한다)에는 납부해야 할 세액에 대하여 기획재정부령으로 정하는 연부연납신청서를 상속세과세 표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출해야 한다. 다만, 법 제77조에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자는 해당 납부고지서의 납부기한(법 제4조의2 제6항에 따른 연대납세의무자가 같은 조 제7항에 따라 통지를 받은 경우에는 해당 납부고지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다.
④ 법 제71조 제1항에 따른 담보의 제공 및 해제에 관하여는 국세징수법 제18조부터 제23조까지의 규정을 준용한다. 제70조(물납의 신청 및 허가) ① 법 제73조에 따른 물납의 신청등에 관하여는 제67조 제1항 및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조 제3항 중 “연부연납”은 “물납”으로, 제67조 제3항 중 “연부연납허가통지일”은 “물납재산의 수납일”로 본다.
② 법 제71조에 따라 상속세의 연부연납허가를 받은 자가 연부연납기간 중 분납세액[첫 회분 분납세액(조세특례제한법 시행령 제28조제1항 각 호 외의 부분 전단에 따른 중소기업자는 5회분 분납세액)으로 한정하되 법 제72조에 따른 연부연납가산금을 제외한 것을 말한다]에 대하여 법 제73조에 따라 물납하려는 경우에는 분납세액 납부기한 30일전까지 납세지 관할세무서장에게 신청할 수 있다.
③ 제1항 및 제2항에 따른 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차등에 관하여는 제67조 제2항을 준용(제2항에 따른 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일 이내로 하고, 이 경우 “연부연납”은 “물납”으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가등에 소요되는 시일을 고려하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.
⑤ 납세지 관할세무서장은 제3항에 따라 물납을 허가하는 때에는 그 허가를 한 날부터 30일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 지정하여야 한다. 이 경우 물납재산의 분할 등의 사유로 해당 기간 내에 물납재산의 수납이 어렵다고 인정되는 경우에는 1회만 20일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 다시 지정할 수 있다.
⑥ 제5항에 따른 물납재산의 수납일까지 물납재산의 수납이 이루어지지 아니하는 때에는 해당 물납허가는 그 효력을 상실한다.
⑧ 물납을 신청한 납세자는 물납이 허가되기 전에 신청한 물납재산이 제71조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 물납신청을 철회해야 하며, 제75조 제1항 제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 물납 재산 수납가액 재평가를 신청해야 한다. 제71조(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납) ① 세무서장은 법 제73조 제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.
1. 제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
- 가. 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권 등 재산권이 설정된 경우
- 나. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우
- 다. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우
- 라. 가목부터 다목까지의 규정에 따른 사유와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령으로 정하는 경우
② 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다. 제72조(물납재산의 변경 등) ① 제71조 제1항에 따라 물납재산의 변경명령을 받은 자는 같은 조 제2항의 통보를 받은 날부터 20일이내에 상속재산 중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 납세지관할세무서장에게 신청하여야 한다.
② 제1항의 기간내에 동항의 규정에 의한 신청이 없는 경우에는 당해 물납의 신청은 그 효력을 상실한다.
④ 제1항의 규정에 의하여 물납재산의 변경명령을 받은 자의 물납신청에 대한 물납허가 등에 관하여는 제70조 제3항 내지 제7항의 규정을 준용한다. 제73조(물납신청의 범위) ① 법 제73조에 따라 물납을 신청할 수 있는 납부세액은 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 초과할 수 없다.
1. 상속재산 중 제74조 제1항에 따라 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액
2. 상속세 납부세액에서 상속재산 중 제5항에 따른 금융재산의 가액(제10조 제1항 제1호에 따라 증명되는 금융회사등에 대한 채무의 금액을 차감한 금액을 말한다)과 거래소에 상장된 유가증권(법령에 따라 처분이 제한된 것은 제외한다)의 가액을 차감한 금액
② 상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항에도 불구하고 해당 납부세액을 초과하는 납부세액에 대해서도 물납을 허가할 수 있다. 제74조(물납에 충당할 수 있는 재산의 범위등) ① 법 제73조에 따라 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음 각 호의 것으로 한다.
1. 국내에 소재하는 부동산 제75조(물납에 충당할 재산의 수납가액의 결정) ① 법 제73조에 따라 물납에 충당할 부동산 및 유가증권의 수납가액은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 상속재산의 가액으로 한다.
2. 제70조 제2항에 따라 연부연납기간 중 분납세액에 대하여 물납에 충당하는 부동산 및 유가증권의 수납가액은 법 제76조 제1항에 따른 과세표준과 세액의 결정시 해당 부동산 및 유가증권에 대하여 적용한 평가방법에 따라 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 가액으로 한다.
- 가. 법 제60조 제2항에 따라 상속세 과세가액을 산정한 경우에는 물납허가통지서 발송일 전일 현재 같은 항에 따라 평가한 가액
- 나. 법 제60조 제3항에 의하여 상속세 과세가액을 산정한 경우에는 물납허가통지서 발송일 전일 현재 같은 항에 따라 평가한 가액
(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의5(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 범위) ① 영 제71조 제1항 제1호 라목에서 “기획재정부령이 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지
2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산
3. 제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에서 아래와 같은 내용이 확인된다. (가) 처분청은 청구인이 단독으로 상속받은 상속부동산을 기준시가로 평가하여 상속세를 신고한 것과 관련하여, 상속부동산을 감정가액으로 평가(쟁점토지 OOO원, 지상건물 OOO원)하여 상속재산가액을 결정하고 2022.10.4. 청구인에게 상속세 OOO원을 부과하였다. (나) 청구인은 2022.10.31. 상속세 고지액 중 OOO원에 대한 연부연납을 신청하여 222.11.15. 처분청으로부터 2023.10.31.부터 2032.10.31.까지 10회에 걸쳐 OOO원을 매회 납부하는 것으로 하여 허가 받은 후, 2023.3.28. 물납신청세액을 OOO원으로 하여 쟁점토지에 대한 물납을 신청하였다. (다) 처분청은 2023.3.29. OOO에 쟁점토지에 대한 ‘국세 물납재산 공동 현장 확인 요청’을 하여 2023.4.18. OOO로부터 ‘관리처분 부적정’ 의견을 회신받고, 2023.4.26. 아래와 같이 물납적정여부를 검토하여 같은 취지의 사유로 청구인에게 물납거부 통지를 하였다. ＜물납허가신청 검토조사서상 종합의견＞ (라) 등기사항전부증명서에 의한 상속부동산(소유자 청구인)의 근저당권 설정현황은 아래와 같다. ＜상속부동산 근저당권 설정내역＞
(2) 한편, 쟁점토지 및 지상건물에 대한 임대차 현황은 제출되지 않았으나, 상속부동산이 공실 없이 임대차계약(병원, 청구인의 운영사업장 등)이 체결되어 있다는 것에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 상증세법 제73조에서 물납의 신청․허가에 대해 규정하면서 단서에서 물납신청재산의 관리․처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제71조 제1항 제1호에서 처분청이 물납허가를 하지 아니할 수 있는 ‘관리·처분이 부적당한 재산’으로 저당권 등 지상권․저당권 등 재산권이 설정된 경우(가목), 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우(나목) 등을 규정하고 있다. (나) 물납은 현금납부에 비하여 수납절차가 복잡하고, 국가로서는 물납재산의 관리‧처분으로 인하여 징수비용이 많이 들어가므로 물납신청의 허가여부를 검토함에 있어서는 물납이 현금납부원칙의 예외로 인정되는 만큼 현금으로 납부하는 납세의무자와의 형평을 고려하고 조세징수의 충실을 기할 필요가 있는 점을 함께 고려하여야 할 것이다(대법원 2013.4.11. 선고 2010두19942 판결, 같은 뜻임). (다) 쟁점토지와 지상건물은 채권․채무로 인한 근저당권이 설정되어 있고, 지상6층인 건물에 다수의 임차인이 존재하는 점, 청구인이 상속부동산 중 쟁점토지에 대하여만 물납허가신청을 함에 따라 쟁점토지만 물납될 경우 토지와 그 지상건물의 소유자가 달라지게 되고, 그 결과 법정지상권 등의 문제가 발생하는 점, 물납대상 쟁점토지의 감정가액은 OOO원이고 물납신청세액은 OOO원에 상당하는데, 분할 절차 없이 물납신청을 함에 따라 수납가액에 상당하는 토지부분을 정하기도 어려운 점, 처분청이 청구인에게 지상건물을 포함하여 물납변경신청을 요청했었다면 이에 응했을 것이라는 청구주장과 관련하여, 설령 지상건물을 포함하여 물납신청을 하였다 하더라도 지상건물은 집합건물이 아닌 일반상가로, 이 또한 수납가액에 해당하는 건물지분을 정하여 분할하기 어려웠을 것으로 보이는 점, 쟁점토지와 같이 복잡한 이해관계가 있는 재산을 물납받을 경우, 그 물납재산의 관리․처분으로 인해 조세징수비용이 많이 들어가게 되므로 현금납부원칙에 대한 예외로 인정되는 물납제도의 취지에도 부합하지 아니한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 상증세법 시행령 제71조 제1항 제1호 가목 및 나목에 따른 관리․처분이 부적당한 재산에 해당하는 것으로 보아 이 건 물납신청을 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.