부정행위로 인한 본세의 포탈 등에 대해 장기의 부과제척기간을 적용하면서 본세에 종된 것이자 행정상 제재인 가산세에 대해 그보다 짧은 부과제척기간을 적용하는 것은 부당해 보이는 점 등에 비추어, 청구법인의 주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
부정행위로 인한 본세의 포탈 등에 대해 장기의 부과제척기간을 적용하면서 본세에 종된 것이자 행정상 제재인 가산세에 대해 그보다 짧은 부과제척기간을 적용하는 것은 부당해 보이는 점 등에 비추어, 청구법인의 주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
1. 대법원은 조세포탈의 결과가 발생하게 된 경위에 주목하여 조세포탈을 목적으로 한 고도의 계획적인 행위가 인정되지 않은 사안에서는 조세포탈을 위한 적극적 은닉의도를 부정하여 왔다. 다수의 사안에서, 조세포탈의 의도가 아닌 다른 의도에서 이루어진 행위가 외견상 은닉행위로 볼 수 있고, 그로 인하여 세금회피의 결과가 초래되며 그러한 과소납부에 대한 인식이 있었다고 하더라도, 이는 다른 의도에 따른 부수적인 결과에 불과하고 별도의 적극적 은닉행위가 인정되지 않는다고 보아 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않는다고 판시하였다. 구체적으로 살펴보면, 대법원은 ① 회사의 최대주주인 명의신탁자가 코스닥 상장의 요건을 갖추기 위하여 회사 임직원 등에게 주식 일부를 명의신탁한 후 명의신탁 주식의 양도에 관하여 양도소득세를 신고하지 아니하였고, 명의신탁 주식과 관련된 이자 및 배당소득에 관하여 명의수탁자 명의로 종합소득세를 신고한 사안에서, 기업공개를 위하여 주식을 명의신탁하고 기업공개 이후에도 명의신탁 상태를 그대로 유지한 것은 “명의신탁 사실이 대외적으로 알려질 경우 따를 수 있는 주식공시의무 위반에 대한 제재나 기업경영에 미칠 부정적인 영향을 염려한 데 있었던 것으로 보이며, 누진세율의 회피 등과 같은 조세포탈의 목적에서 위와 같이 명의신탁을 하였다거나 유지한 것으로 볼 만한 사정은 발견되지 않는다”라는 점을 들어 명의신탁행위와 이에 뒤따르는 부수행위를 조세포탈의 목적에서 비롯된 부정한 적극적인 행위로 볼 수 없다고 판단하였다(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결). 또한, 대법원은 ② 대주주인 명의신탁자가 회사의 안정적인 경영권 확보를 위하여 회사 임직원 등에게 총 45개의 차명 주식계좌를 이용하여 주식을 명의신탁하고, 그 과정에서 명의신탁 주식의 양도차익이 발생하였지만 이에 대한 세금을 신고·납부하지 않은 사안에서, (i) 피고인은 차명주식 거래를 통한 양도 차익 등의 이익을 도모한 것이 아니라 회사의 경영권 확보·유지를 위하여 차명주식을 취득·관리한 점, (ii) 차명주식의 매각 경위를 보면, 피고인의 이익실현을 위한 것이 아니라 명의인 측의 요청에 따른 불가피한 사정에 기인한 것이었으므로 피고인의 차명주식 취득·보유·처분이 주식 양도소득의 은닉을 위한 것이라고 보기는 어려운 점 등을 종합적으로 고려하여, 조세포탈을 무죄로 판단하였다(대법원 2018.4.12. 선고 2016도1403 판결). 특히, 위 2015두44158 판결이나 2016도1403 판결에서는 주식소유자 및 양도소득의 은닉행위가 있었고, 이로 인하여 양도소득세 과소납부 행위 및 양도소득세 포탈의 결과 발생에 대한 인식은 있었음에도, 대법원은 납세자의 행위가 ‘조세포탈의 의도에서 비롯된 것이라는 점’을 합리적 의심의 여지없이 증명하지 못하였다는 등의 이유로 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’가 성립하지 않는다고 판단하였다. 앞서 살펴 본 대법원 판례를 종합하면, 납세자의 어떠한 행위로 인하여 조세가 과세되지 못하거나 세율의 차이가 발생하였다고 하더라도 납세자의 일련의 행위를 전체적으로 살펴보았을 때, (i) 납세자의 행위가 조세포탈의 목적에서 비롯된 것이 아니라 다른 목적을 위하여 이루어진 것이고, (ii) 조세가 회피되는 결과가 발생하였다고 하더라도 이는 납세자의 행위에 통상적으로 수반되는 결과일 뿐이며, (iii) 오히려 납세자의 행위가 조세포탈의 목적에서 비롯된 것이 아니라는 사정들이 존재하는 경우에는 ‘조세포탈을 위한 적극적 은닉의도’가 인정되지 않으므로 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’는 성립하지 아니한다. 그러므로 이 건 증빙의 제출과 관련하여 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’ 해당 여부를 판단함에 있어서도, 이 건 증빙에 허위가 있었는지 여부 및 이로 인하여 법인세 포탈의 결과 발생에 대해 인식을 하였는지 여부만을 가지고 판단하여서는 아니되며, 그와 같은 은닉행위가 조세포탈의 적극적인 목적과 의도에서 비롯되었는지를 중점적으로 살펴야 할 것이다.
2. 영업사원이 개인카드 등을 사용하고 이 건 증빙을 제출한 것은 오로지 영업행위로 인하여 지출한 비용을 보전받기 위한 것일 뿐, 청구법인의 법인세 포탈을 목적으로 한 행위라고 볼 수 없으므로 ‘조세포탈을 위한 적극적 은닉의도’가 있다고 할 수 없다. 영업사원은 개인카드 반제로 인하여 지급받은 현금을 경조사비 지출 등 모두 영업비로 사용하였고, 이 건 증빙을 제출한 것은 오로지 영업과 관련하여 지출한 비용을 보전받기 위한 것일 뿐, 청구법인의 법인세를 포탈할 목적에서 비롯된 것이 전혀 아니다. 또한, 앞서 살펴 본 대법원 판결들은 조세포탈의 목적이 아닌 다른 의도에서 이루어진 행위가 외견상 은닉행위로 볼 수 있고, 그로 인한 세수감소를 인식하였다고 하더라도 조세포탈죄에 해당하지 않는다고 판시하였다(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결, 대법원 2018.4.12. 선고 2016도1403 판결 등 다수). 위 대법원 판례의 법리에 의하면, 영업사원에 의한 이 건 증빙 제출이 청구법인의 법인세를 포탈하기 위한 목적에서 비롯된 것이 아니라 영업과 관련하여 지출한 비용을 청구법인으로부터 보전받기 위한 것이고, 설령 법인세가 회피되는 결과가 발생하였다고 하더라도 이는 위 행위에 통상적으로 수반되는 결과일 뿐인바, 이 건의 경우에는 ‘조세포탈을 위한 적극적 은닉의도’가 인정되지 않으므로 주관적 요건이 부정되어 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’는 성립하지 아니한다. 이와 같이, 이 건 증빙이 일부 허위에 해당한다고 하더라도 영업사원은 개인카드 반제로 인하여 지급받은 현금을 모두 영업비로 사용한 사실이 확인되는바, 비용을 보전받기 위하여 이 건 증빙을 제출한 것에 대하여 청구법인이 법인세를 포탈하고 사적인 경비를 충당하기 위한 것으로 보아 조세범 처벌법상 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 할 수 없다.
3. 설령 이 건 증빙이 전부 허위의 증빙에 해당한다고 하더라도 허위의 증빙을 제출하게 된 경위 등에 조세포탈을 위한 적극적 은닉의도가 인정되지 않는 이상 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’는 성립하지 아니한다. 조세범 처벌법 제3조 제6항 에서는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 대하여 ① 제1호 내지 제7호 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서, ② ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위’라고 규정하고 있다. 이에 대하여 대법원은 ‘단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다’고 하였으며, ‘이때 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다’라고 판시하였다(대법원 2020.12.30. 선고 2018도14753 판결). 이와 같이, 설령 처분청의 의견과 같이 이 건 증빙이 전부 허위의 증빙으로서 조세범 처벌법 제3조 제6항 제2호 의 ‘거짓 증빙’에 해당한다고 하더라도, 위 각 호의 행위에 해당할 뿐만 아니라 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위’의 요건도 충족하여야 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하는 것이다. 위 대법원 판례의 법리에 의하면, 위 허위 증빙의 제출이 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위’의 요건을 충족하기 위해서는 ‘적극적 은닉의도’가 드러나야 하고, 위와 같은 의도가 객관적으로 드러나기 위해서는 허위의 증빙을 제출하게 된 경위 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 한다. 앞서 살펴 본 바와 같이, 영업사원이 이 건 증빙을 제출한 행위는 법인세를 포탈하기 위한 목적에서 비롯된 것이 아니라 영업과 관련하여 지출한 비용을 청구법인으로부터 보전받기 위한 것이었으므로 ‘조세포탈을 위한 적극적 은닉의도’가 인정되지 않는바, 설령 이 건 증빙이 조세범 처벌법 제3조 제6항 제2호 의 ‘거짓 증빙’에 해당할 여지가 있다고 하더라도, 조세포탈을 위한 적극적 은닉의도가 인정되지 않는 이상 사기나 그 밖의 부정한 행위는 성립하지 아니한다. (나) 영업사원이 자신이 지출한 비용을 보전받기 위하여 제출한 이 건 증빙이 전부 허위라고 단정할 수는 없다. 조사관서는 영업사원이 자신의 비용지출 보전을 위해 제출한 이 건 증빙의 전부가 허위의 증빙이라는 전제하에, 청구법인이 법인세를 포탈한 혐의가 있다고 보았다. 그러나 사기나 그 밖의 부정한 행위에 대한 엄격한 입증을 요구하는 대법원 판례에 의하면, 본 건 증빙의 전부가 허위로 인정되어 이를 제출하는 행위가 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 하기 위해서는 비용을 지출한 영업사원의 ‘개인카드 사용내역 등’을 전부 확보하고, 위 사용내역과 청구법인에 제출된 ‘신용카드 매출전표 등 본 건 증빙’을 일일이 대조하여 서로 일치하지 않아 본 건 증빙이 모두 허위에 해당한다는 사실 등에 대하여 이를 명확하게 증명하여야 한다. 이에 의하면, 조사관서가 이 건 증빙 중에서 일부가 허위로 제출된 것이라는 점에 대하여 입증할 수 있는 단서를 확보했다고 하더라도, 영업사원이 제출한 영수증, 신용카드 매출전표 등 이 건 증빙이 전부 허위라고 단정할 수 없으며, 위 증빙이 어느 범위까지 허위에 해당하는지에 대한 구체적인 범위를 특정할 수도 없는바, 단순히 허위의 의심이 간다는 이유만으로 이 건 증빙 전부를 허위로 보아 이를 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하여 조세포탈죄의 구성요건을 충족한다고 단정할 수 없다. 이와 같이 조사관서의 조사내용은 이 건 증빙의 어느 부분까지가 허위의 증빙에 해당하는 지에 대한 구체적인 범위를 특정할 수 없고, 어떠한 행위가 조세포탈에 해당하는 행위인지조차 전혀 특정하지 못하고 있다. 뿐만 아니라 이번 범칙조사를 수행한 조사팀은 2021.4.27.〜2021.7.25. 기간 동안 청구법인의 2016〜2020사업연도에 대한 법인통합조사(이하 “제1차 세무조사”라 한다)를 실시하면서 개인카드 반제 내역에 대해서도 이미 세무검증을 완료하였는데, 당시 이 건 증빙에 대하여 허위 증빙이라고 보지도 않았다. 설령 영업사원의 개인적인 부정행위가 인정된다고 하더라도 청구법인은 영업사원에 대하여 상당한 주의·감독의무를 다하였으므로 법인세 부과와 관련하여 부정과소신고가산세 및 장기 부과제척기간은 적용될 여지가 없다. (가) 대법원은 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’ 및 부정과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’(이하 ‘부정한 행위’라 한다)에는 납세자 본인의 부정한 행위 뿐만 아니라, 특별한 사정이 없는 한 납세자가 스스로 관련 업무의 처리를 맡김으로써 그 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세자의 대리인이나 사용인, 그 밖의 종업원(이하 ‘사용인 등’이라 한다)의 부정한 행위도 포함된다고 판시하고 있다(대법원 2015.9.10. 선고 2010두1385 판결 참조). 위와 같은 법리의 적용범위와 관련하여, 대법원은 “납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의 또는 관리·감독을 게을리하지 아니하였다면, 납세자 본인은 이러한 사용인 등의 부정한 행위에 대하여 아무런 잘못이 없다고 볼 수 있다. 그러므로 이러한 경우에까지 이들의 부정한 행위를 장기 부과제척기간, 부정과소신고가산세에서 말하는 ‘부정한 행위’에 포함시켜 납세자 본인에게 해당 국세에 관하여 부과제척기간을 연장하고, 중과세율이 적용되는 부정과소신고가산세를 부과하는 것은 허용되지 않는다”고 판단하였다(대법원 2021.2.18. 선고 2017두38959 판결). 이는 납세자의 대리인이나 사용인 등의 부정한 행위도 장기 부과제척기간이나 부당과소신고가산세의 ‘부정한 행위’에 포함될 수 있으나, 납세자 본인이 사용인의 부정한 행위를 방지하기 위한 상당한 주의·감독의무를 다한 경우와 같이 납세자 본인에게 아무런 잘못이 없는 경우에까지 포함하는 것은 아니라는 취지이다. (나) 청구법인이 영업사원에 대하여 상당한 주의와 감독을 다하였는지 여부는 영업사원의 부정행위의 구체적인 모습 및 청구법인이 영업사원의 부정행위 방지를 위하여 실제 행한 조치 등을 전체적으로 종합하여 판단해야 한다. 또한 청구법인이 영업사원에 대하여 상당한 주의와 감독을 다하였는지 여부에 대한 판단에 있어서는 조세범 처벌법상 양벌규정에도 이에 대하여 유사하게 규정하고 있으므로, 이에 대한 대법원 판례의 기준을 참고할 수 있다.
1. 대법원은, 양벌규정의 면책 요건인 ‘법인이 상당한 주의와 감독을 게을리하지 아니한 경우’의 해석 기준이 문제된 사안에서, “양벌규정에 따라 법인은 위반행위가 발생한 그 업무와 관련하여 법인이 상당한 주의 또는 관리·감독 의무를 게을리한 과실로 인하여 처벌된다. 구체적인 사안에서 법인이 상당한 주의 또는 관리·감독을 게을리 하였는지 여부는 당해 위반행위와 관련된 모든 사정 즉, 당해 법률의 입법 취지, 처벌조항 위반으로 예상되는 법익 침해의 정도, 위반행위에 관하여 양벌규정을 마련한 취지 등은 물론 위반행위의 구체적인 모습과 그로 인하여 실제 야기된 피해 또는 결과의 정도, 법인의 영업 규모 및 행위자에 대한 감독가능성이나 구체적인 지휘·감독 관계, 법인이 위반행위 방지를 위하여 실제 행한 조치 등을 전체적으로 종합하여 판단하여야 한다”라고 판시하였다(대법원 2018.7.12. 선고 2015도464 판결, 대법원 2010.12.9. 선고 2010도12069 판결 등 다수). 이하에서 상술하는 바와 같이, 청구법인은 영업사원들에 대하여 허위 증빙을 통한 부정행위를 방지하기 위해 상당한 주의·감독의무를 다하였는바, 적어도 영업사원의 개인적인 부정행위로 인하여 청구법인에게 부정과소신고가산세 및 장기 부과제척기간은 적용될 여지가 없다.
2. 청구법인의 대표이사 등 경영진은 준법의지를 선언 및 실천하고 있었다. 청구법인은 준법경영레터 발송, 사내방송 등을 통하여 대표이사 등 최고경영자의 준법의지가 회사 내 각 부문과 모든 직원에게 전달되도록 하였고, 회사의 경영진은 회사로 하여금 준법지원인으로부터 연 2회 CP(Compliance Program, 공정경쟁 프로그램)교육을 받도록 하는 등 준법의지를 선언 및 실천하였다.
3. 청구법인은 이 사건 당시 CP 교육자료를 통해 영업사원의 개인카드 사용에 있어서 영업활동에 대한 사용범위 및 정상적인 증빙제출에 대하여 지속적인 교육을 실시하였다. 청구법인은 ‘OOO윤리규범 가이드’에서 허용범위 이외의 개인카드 사용을 금지하였고, CP 교육자료를 통하여 개인카드를 사용할 수 있는 범위를 제품설명회 등 영업활동에 관련해서만 사용할 수 있도록 구체적으로 한정하는 등 그 사용범위에 대해 지속적인 교육을 실시하였다. 또한, 개인카드를 사용하고 비용을 청구하는 경우에도 취소된 영수증을 사용하거나, 가맹점용 영수증을 사용하여 비용을 청구하는 등 허위의 증빙을 이용하여 비용을 청구하는 것을 엄격히 금지한다는 회사의 방침에 대해 소속 그룹 직원들을 대상으로 교육하였다.
4. 청구법인은 그룹 차원의 준법지원교육을 통하여 예산 집행과정에서 허위청구 등을 엄단하는 등 예산집행에 대한 엄격한 기준을 제시하였을 뿐만 아니라, 개인카드 반제 프로세스 등을 통하여 위 기준을 절차에 적용하고자 노력하였다. 청구법인은 대표이사를 포함한 경영진의 지시로 그룹차원에서 실시한 준법지원교육을 통하여, 예산 집행 시 고려할 사항으로 예산사용의 용도를 명확히 하고, 공금의 착복은 엄단하며, 허위청구를 금지하는 등 예산 집행에 엄격한 기준을 제시하고, 이에 대하여 그룹 직원을 대상으로 교육을 실시하였다. 특히, 영업사원이 청구법인의 개인카드 반제시스템을 이용하여 개인적으로 사용하는 등 영업비를 착복하는 행위에 대해서는 회사차원에서 엄금하며, 이와 같은 범법행위를 저지르는 경우에는 사용금액·이유를 불문하고 해당 사원에 대해 형사상 처벌 및 민사상 변제책임까지 추궁할 것이라는 점에 대해서 명확하게 교육하였다. 위와 같이 개인카드 등은 법인카드를 사용할 수 없는 불가피한 경우에만 허용된 예산의 범위 내에서 영업에 관련된 용도로 사용할 수 있었으며, 청구법인은 내부적인 개인카드 반제 프로세스를 통하여 위와 같은 엄격한 기준이 개인카드 반제 절차에 적용될 수 있도록 관리하였다. 이처럼 청구법인은 이중 승인 및 확인 시스템을 구축하여 현업부서의 승인뿐만 아니라 회계부서의 확인·관리 아래 이 건 비용을 엄격하게 통제하고 있었으며, 지속적인 교육 및 커뮤니케이션을 통하여 영업사원에게 CP의 중요성을 강조해왔다. 나아가 이러한 내부통제 노력은 일회성으로 끝나는 것이 아니라 영업주기 내내 지속적인 순환과정을 거치며 이루어지고 있다. 따라서, 청구법인은 위와 같은 절차를 통하여 예산의 집행과정을 엄격히 통제하기 때문에 이 사건 금원을 영업활동 목적 이외에 사용할 여지가 없도록 노력하였다. 청구법인은 공정거래위원회가 주관하는 2017 공정거래 자율준수 프로그램(CP) 등급 평가에서 최고 수준인 ‘AA’ 등급을 획득하는 등 효과적인 내부통제능력을 대외적으로도 인정받았다. 이는 청구법인의 내부통제가 효과적으로 수행되고 있음을 보여준다.
5. 이 건 쟁점사업연도 당시 청구법인에는 준법지원인이 선임되어 있었고, 준법지원인이 직원들에 대한 정기적인 준법교육과 상시적인 법규준수 감독을 맡아오고 있었다. 청구법인의 이사회는 상법 제542조의13 에 의한 준법지원인을 선임하고, 선임사실을 공시하여 임직원들이 준법지원인 임명사실과 그 역할을 인식하고 있었다. 또한, 준법통제기준 및 Compliance 규정 등을 통하여 준법지원인에게 적절한 권한을 부여하고, 준법교육 및 감독활동을 하는 등 실질적으로 활동하고 있었는바, 직원들이 직무수행 과정에서 직면하는 법적 문제 등에 관한 Compliance 교육을 정기적으로 실시하였다.
6. 이 건 조사대상 사업연도 당시 청구법인은 자율준수편람을 제작 및 배포하였다. 청구법인은 2014년 자율준수편람을 제작하였고, 이를 책자로 배포 및 회사 내 프로그램에 있는 별도의 사이트에 게시하고 있으며, 위 편람에는 법규준수를 위한 회사의 내부감시제도와 법 위반행위를 발견한 경우 이용해야 할 보고절차(CP 조직 및 핫라인)가 설명되어 있다.
7. 위 내용과 같이 청구법인은 영업사원의 이 건 증빙 제출 당시 준법통제시스템(Compliance Program)을 구축하고 있었으며, 그룹차원에서 실시한 준법지원교육을 통하여, 영업비 예산 집행 시 개인카드 사용의 용도를 명확히 하고, 공금의 착복은 엄단하며, 허위청구를 금지하는 등 예산 집행에 엄격한 기준을 제시하고, 이에 대하여 그룹 직원을 대상으로 교육을 실시하는 등 당해 시스템이 정상적으로 작동되고 있었으므로, 위 사실을 종합하면 청구법인은 영업사원의 개인적인 부정행위를 방지하기 위한 상당한 주의와 감독을 다하였다. 따라서 청구법인이 임직원의 부정한 행위를 방지하기 위한 상당한 주의·감독의무를 다하여 청구법인에게 아무런 잘못이 없는 경우에는 임직원의 부정한 행위로 인하여 청구법인에게 부정과소신고가산세 및 장기 부과제척기간이 적용될 여지가 없다. 구국세기본법상 부정과소신고가산세 및 납부불성실가산세 등에 대해서는 10년의 부과제척기간이 적용될 수 없다. (가) 구국세기본법(2019.12.31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1항 본문은 “국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다”라고 규정하면서 제1호 전단에서 “납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간”이라고 규정하고 있고, 제1호의2는 “납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간”이라고 정하면서 각 목에서 (i) 소득세법 제81조 제3항 제4호 {(가)목}, (ii) 법인세법 제75조의8 제1항 제4호 {(나)목}, (iii) 부가가치세법 제60조 제2항 제2호 ㆍ제3항 및 제4항{(다)목}의 가산세를 납세자의 ‘부정행위’가 인정되는 경우 10년의 부과제척기간이 적용될 수 있는 가산세로 열거하고 있으며, 제3호는 “제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간”이라고 규정하고 있다. 그런데, 세법상 가산세는 본질적으로 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재에 해당한다(대법원 2001.11.13. 선고 대법원 2000두3788 판결). 다만, 가산세는 징수절차의 편의상 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 본세의 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐이므로, 세법이 정하는 바에 의하여 성립·확정되는 국세와는 본질적으로 그 성질이 다르다. 국세기본법 제2조 에서도 제1호 각 목에서 ‘국세’를 열거하고 있는 반면, 가산세는 제4호에서 “세법에서 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 세법에 따라 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다. 다만, 가산금은 포함하지 아니한다”라고 별도의 정의 규정을 두고 있다. (나) 대법원도 위와 같은 가산세의 성질을 고려하여 조세포탈죄의 성립 여부를 판단함에 있어서 “가산세는 원래 벌과금적 성질을 가지는 것이므로, 포탈세액에 포함시킬 수 없다”라고 판시하였다(대법원 2002.7.26. 선고 2001도5459 판결 등 참조). 즉, 국세의 본세가 아닌 가산세에 대해서는 조세포탈이라는 개념 자체가 성립할 수 없는 것이다. 그러므로 납세자가 ‘부정행위’로 가산세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우란 존재할 수 없으므로, 국세와 별개인 가산세 부과처분에 대해서는 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 를 근거로 10년의 부과제척기간을 적용할 수 없다. (다) 서울고등법원도 납세자의 ‘부정행위’가 인정되는 경우에도 구 국세기본법상 부정과소신고가산세 및 납부불성실가산세 등에 대해서는 5년의 부과제척기간이 적용되어야 한다고 판단하였다. 최근 법원은 납세자의 부정행위로 인하여 가산세가 부과된 사안에서, “구 국세기본법(2014.12.23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조의2 제1항 제3호는 ‘제1호, 제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니한 경우’에는 국세부과의 제척기간을 5년으로 정하고 있다. 그런데 일반과소신고가산세는 같은 법 제47조의3 제1항 제1호에 따른 가산세이고, 부정과소신고가산세는 같은 조 제2항 제1호에 따른 가산세이며, 납부불성실가산세는 같은 법 제47조의4 제1항에 따른 가산세 일뿐, 이들 가산세는 모두 같은 법 제26조의2 제1항 제1호의2 나목 소정의 ‘구 법인세법 제76조 제9항 제4호 에 따른 가산세’에는 해당하지 않으므로, 이에 대하여는 10년의 장기부과제척기간을 적용할 수 없다. 따라서 이들 가산세 부과처분은 모두 5년의 제척기간이 지난 후에 한 것이므로 당연 무효이다”라고 판단하였다(서울고등법원 2023.4.4. 선고 2021누33601 판결). 따라서 구국세기본법상 일반과소신고가산세, 부정과소신고가산세, 납부불성실가산세에 대해서는 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 또는 제1호의2를 근거로 10년의 장기부과제척기간을 적용할 수 없음이 분명하므로, 이들 가산세에 대해서는 5년의 부과제척기간이 적용되어야 한다. (라) 위와 같은 법리를 이 건에 적용하면, 이 건 처분 중 2015〜2017사업연도 법인세에 대한 가산세 부과처분은 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 의2 나목 소정의 ‘ 법인세법 제75조의8 제1항 제4호 에 따른 가산세’에는 해당하지 않으므로, 이에 대하여 10년의 장기 부과제척기간을 적용할 수 없는바, 위 가산세 부과처분은 영업사원의 ‘부정행위’가 인정되는지 여부와 관계없이 5년의 제척기간이 도과된 이후에 부과한 것이므로 위법하다. 조사관서의 이 건 세무조사는 중복조사에 해당하여 절차상 중대한 하자가 있으므로 이 건 처분은 취소되어야 한다. (가) 대법원은 자의적인 세무조사에 대한 사전적 통제를 통하여 납세자의 권리를 절차적인 측면에서 보장하기 위해 허용되지 않는 중복 세무조사의 범위를 보다 넓게 보고 있다. 국세기본법 제81조의4 제1항 은 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하고, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니된다고 규정하고 있으며, 제2항은 각 호에서 정한 특별한 예외적 사유가 없는 한 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없도록 규정하고 있다. 이는 반복적인 세무조사에 의한 납세자의 영업의 자유 등 권익 침해와 과세관청의 자의적인 권한남용을 방지하고자 하는 취지이므로, 위 규정에서 금지한 중복조사에 기한 조세 부과처분은 위법하다고 할 것이다(대법원 2006.6.2. 선고 2004두12070 판결 등 참조). 세무공무원이 어느 세목의 특정 과세기간에 대하여 특정 항목에 대하여 세무조사를 한 다음 다시 그 세목의 같은 과세기간에 대하여 당초 세무조사를 한 특정 항목을 제외한 다른 항목에 대하여만 세무조사를 한 것이 위법한 중복 세무조사에 해당하는지에 대하여, 대법원은 “세무공무원이 어느 세목의 특정 과세기간에 대하여 모든 항목에 걸쳐 세무조사를 한 경우는 물론 그 과세기간의 특정 항목에 대하여만 세무조사를 한 경우에도 다시 그 세목의 같은 과세기간에 대하여 세무조사를 하는 것은 구 국세기본법 제81조의3 제2항 에서 금지하는 재조사에 해당하고, 세무공무원이 당초 세무조사를 한 특정 항목을 제외한 다른 항목에 대하여만 다시 세무조사를 함으로써 세무조사의 내용이 중첩되지 아니하였다고 하여 달리 볼 것은 아니다”라고 판시하였는바(대법원 2015.9.10. 선고 2013두6206 판결, 대법원 2015.2.26. 선고 2014두12062 판결 등 참조), 납세자의 영업의 자유, 프라이버시 침해 방지 및 자의적인 세무조사에 대한 사전적 통제를 통하여 납세자의 권리를 절차적인 측면에서 보장하기 위해 허용되지 않는 중복 세무조사의 범위를 보다 넓게 보는 것이 최근 대법원의 입장이다. (나) 이 건 증빙에 대한 사항은 이미 제1차 세무조사에서 충분하게 검토가 되었던 것이므로, 이 건 조사에서 이를 또다시 문제삼는 것은 중복 세무조사의 취지에 반할 뿐만 아니라 청구법인에게 지나치게 가혹하다. 조사관서는 제1차 세무조사를 실시하면서 개인카드 반제내역에 대해서도 이미 세무검증을 완료한 결과, 청구법인에게 법인세 및 부가가치세 등 약 OOO원을 고지하였다. 구체적으로 조사관서는 제1차 세무조사에서 이 건 증빙과 관련하여, 복리후생비 계정 등으로 처리한 개인카드 사용액 등 약 OOO원에 대하여 구체적인 사용내역 및 증빙을 제출하지 못하였음을 이유로 손금불산입하고, 판매촉진비ㆍ복리후생비ㆍ회의비ㆍ시장개척비 등으로 회계처리한 약 OOO원을 영업활동 관련 접대비로 판단하여 손금불산입하였다. 그러나 이 건 세무조사에서 쟁점이 되고 있는 이 건 증빙에 대한 사항은 제1차 세무조사의 조사대상 기간과 중첩된 범위에서 해당 조사에서도 문제가 되어 충분히 검토가 이루어진 항목이므로, 이 건 세무조사에서 또다시 이를 문제삼는 것은 반복적인 세무조사에 의한 납세자의 영업의 자유 등 권익 침해와 과세관청의 자의적인 권한남용을 방지하고자 하는 중복 세무조사금지의 취지에 반할 뿐만 아니라 청구법인에게 지나치게 가혹한 것이다. 또한, 처분청은 이 건 세무조사를 실시하면서 경찰로부터 어떠한 자료가 통보되었는지 전혀 공개하지 않은 채 혐의사항에 대한 소명요구만을 하고, 소명이 이루어지지 않은 부분에 대해서 과세하였는바, 설령 위 통보자료로 인해 중복 세무조사금지의 예외사유인 ‘신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’에 해당하더라도, 이 사건 조사는 위 통보자료로 혐의를 인정할 수 있는 부분에 한정될 뿐, 위 통보자료의 범위를 벗어나는 부분에 대한 조사는 중복세무조사에 해당한다.
① 청구법인의 영업사원들이 실제 결제(지출)사실이 없는 허위의 영수증을 회사에 제출하고, 청구법인이 이를 손비로 계상한 것에 대하여 국세기본법 제26조의2 에 따른 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는 것으로 보아 10년의 부과제척기간을 적용하여 법인세를 부과하고 해당 가공경비(손금부인액) 등을 대표이사 및 임직원에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변통지를 한 처분의 당부
② 10년의 부과제척기간이 적용된 과소신고가산세 등 이 건 가산세 부과처분이 정당한지 여부
③ 이 건 세무조사가 중복조사에 해당되는지 여부
(1) 국세기본법(2019.12.31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[역외거래{ 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다}에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(역외거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받아 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다. 1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간(역외거래의 경우 10년간)
3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간(역외거래의 경우 7년간) 제47조(가산세 부과) ① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.
② 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 해당 국세의 세목(稅目)으로 한다. 다만, 해당 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면대상에 포함시키지 아니하는 것으로 한다.
③ 가산세는 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조 에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사(조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제5항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
③ 세무공무원은 세무조사를 하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 장부 등의 제출을 요구하여야 하며, 조사대상 세목 및 과세기간의 과세표준과 세액의 계산과 관련 없는 장부등의 제출을 요구해서는 아니 된다.
④ 누구든지 세무공무원으로 하여금 법령을 위반하게 하거나 지위 또는 권한을 남용하게 하는 등 공정한 세무조사를 저해하는 행위를 하여서는 아니 된다. (2) 국세기본법 시행령 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 조세범 처벌법 제3조 제6항 에 해당하는 행위를 말한다. 제63조의2(세무조사를 다시 할 수 있는 경우) 법 제81조의4 제2항 제7호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 과세관청 외의 기관이 직무상 목적을 위해 작성하거나 취득해 과세관청에 제공한 자료의 처리를 위해 조사하는 경우
3. 국세환급금의 결정을 위한 확인조사를 하는 경우
4. 조세범 처벌절차법 제2조 제1호 에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 해당 자료에 대하여 조세범 처벌절차법 제5조 제1항 제1호 에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다. (3) 조세범 처벌법 제3조 (조세 포탈 등) ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급ㆍ공제받은 세액(이하 “포탈세액등”이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
1. 포탈세액등이 3억원 이상이고, 그 포탈세액등이 신고ㆍ납부하여야 할 세액(납세의무자의 신고에 따라 정부가 부과ㆍ징수하는 조세의 경우에는 결정ㆍ고지하여야 할 세액을 말한다)의 100분의 30 이상인 경우
2. 포탈세액등이 5억원 이상인 경우
② 제1항의 죄를 범한 자에 대해서는 정상(情狀)에 따라 징역형과 벌금형을 병과할 수 있다.
③ 제1항의 죄를 범한 자가 포탈세액등에 대하여 국세기본법 제45조 에 따라 법정신고기한이 지난 후 2년 이내에 수정신고를 하거나 같은 법 제45조의3에 따라 법정신고기한이 지난 후 6개월 이내에 기한 후 신고를 하였을 때에는 형을 감경할 수 있다.
④ 제1항의 죄를 상습적으로 범한 자는 형의 2분의 1을 가중한다.
⑤ 제1항에서 규정하는 범칙행위의 기수(旣遂) 시기는 다음의 각 호의 구분에 따른다.
1. 납세의무자의 신고에 의하여 정부가 부과ㆍ징수하는 조세: 해당 세목의 과세표준을 정부가 결정하거나 조사결정한 후 그 납부기한이 지난 때. 다만, 납세의무자가 조세를 포탈할 목적으로 세법에 따른 과세표준을 신고하지 아니함으로써 해당 세목의 과세표준을 정부가 결정하거나 조사결정할 수 없는 경우에는 해당 세목의 과세표준의 신고기한이 지난 때로 한다.
2. 제1호에 해당하지 아니하는 조세: 그 신고ㆍ납부기한이 지난 때
⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제5조의2 제1호 에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위 (4) 조세범 처벌절차법 제5조 (조세범칙조사심의위원회) ① 조세범칙사건에 관한 다음 각 호의 사항을 심의하기 위하여 지방국세청에 조세범칙조사심의위원회(이하 “위원회”라 한다)를 둔다.
1. 조세범 처벌법 제3조 에 해당하는 조세범칙사건에 대한 조세범칙조사의 실시 1의2. 제13조에 따른 조세범칙처분 없이 조세범칙조사를 종결하려는 경우 그 종결에 관한 사항
2. 제14조 제1항에 따른 조세범칙처분의 결정
3. 조세범칙조사의 기간 연장 및 조사범위 확대
4. 조세범 처벌법 제18조 에 따른 양벌규정의 적용
5. 그 밖에 조세범칙조사와 관련하여 위원장이 필요하다고 인정하는 사항
② 위원회는 위원장 1명을 포함하여 20명 이내의 위원으로 구성한다.
③ 제2항에서 규정한 사항 외에 위원회의 구성 및 운영 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
④ 위원회의 위원 중 공무원이 아닌 사람은 형법이나 그 밖의 법률에 따른 벌칙을 적용할 때에는 공무원으로 본다.
(5) 법인세법 제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손실 또는 비용[이하 “손비”(損費)라 한다]의 금액으로 한다.
② 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 조세특례제한법 제100조의18 제1항 에 따라 배분받은 결손금은 손금으로 본다.
④ 손비의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제75조의8(계산서 등 제출 불성실 가산세) ① 내국법인(대통령령으로 정하는 법인은 제외한다)이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 가산세로 해당 사업연도의 법인세액에 더하여 납부하여야 한다.
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우: 공급가액의 100분의 2(가목을 적용할 때 제121조 제1항 후단에 따른 전자계산서를 발급하지 아니하였으나 전자계산서 외의 계산서를 발급한 경우와 같은 조 제8항에 따른 계산서의 발급시기가 지난 후 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 사업연도 말의 다음 달 25일까지 같은 조 제1항 또는 제2항에 따른 계산서를 발급한 경우는 100분의 1로 한다)
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.