쟁점토지에 대한 개발행위는 매매계약일 전부터 진행되었고 쟁점감정가액은 공사가 진행 중인 상태를 고려하여 평가한 것으로 확인되고 달리 특별히 고려하여야할만 한 다른 사정이 확인되지 않으므로 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 본 처분에 잘못이 없음
쟁점토지에 대한 개발행위는 매매계약일 전부터 진행되었고 쟁점감정가액은 공사가 진행 중인 상태를 고려하여 평가한 것으로 확인되고 달리 특별히 고려하여야할만 한 다른 사정이 확인되지 않으므로 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 본 처분에 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점감정가액은 거래일 이후에 사후감정된 것이어서 쟁점토지의 시가로 인정할 수 없다. (가) 상증세법 제45조의5에 의하면 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제’에서 적용하는 시가는 법인세법 시행령 제89조 에 따르도록 규정하고 있다. (나) 법인세법 집행기준 등에 의하면 감정평가는 그 행위 당시(매매계약일)를 기준으로 하여 판정하도록 하고 있고(법인세법 집행기준 52-88-5 등), 다수의 유권해석도 사후감정가액을 시가로 인정하지 않고 있다. (다) 쟁점토지의 매매계약일은 2020.4.16.로, 당시에는 매매사례가액이나 감정평가액이 존재하지 않았고, 쟁점감정가액은 2020.7.27.을 평가기준일로 하여 2020.7.29. 평가된 것이므로 쟁점토지의 매매계약일 당시의 시가로 볼 수 없다. (라) 또한 쟁점감정가액은 당시 지목이 임야임에도 창고용지로 변경될 것을 가정하여 평가한 것이므로 매매계약일 당시에 임야에 해당한 쟁점토지의 시가로 볼 수 없다.
(2) 사후감정가액을 시가로 적용하려면 거래일(평가기준일)과 감정평가일 사이에 가격변동의 사유가 없어야 하고, 이를 처분청이 입증하여야 하는바, 쟁점감정가액의 경우 시가로 인정할 수 없다. (가) 사후감정가액을 시가로 적용하기 위해서는 거래일로부터 감정평가일 사이에 시가변동이 없었다는 것을 처분청이 입증하여야 한다(대법원 1986.2.25. 선고 85누715 판결, 조심 90중1009, 1990.9.3. 등). (나) 구체적인 사례를 살펴보면, 취득토지의 지상건물이 말소된 경우, 개별공시지가가 매년 상승한 경우, 관광단지개발로 이용객이 증가하는 경우 등은 가격변동의 사유가 있는 경우로 판단된 바 있다(심사상속 2009-0011, 2009.8.27., 인천지방법원 2022.8.11. 선고 2021구합55924 판결, 서울행정법원 2021.7.6. 선고 2020구합72898 판결 등). (다) 쟁점토지는 매매계약 및 감정평가 당시에 임야를 평탄화하는 대규모 토목공사와 창고건물을 신축하는 공사를 진행하고 있었고, 형질변경을 위한 부담금을 부담한 뒤 창고용지로 변경하는 과정에 있었으며, 그 결과 개별공시지가가 62% 상승하였는바, 매매계약일과 감정평가기준일의 토지 현황이 다르고 가격변동의 사유가 존재하므로 쟁점감정가액을 쟁점토지의 시가로 볼 수 없다. (라) 처분청은 건축허가 및 착공이 매매계약일 전에 이루어졌고 매매계약일과 감정평가일 사이에 가격변동의 사유가 없다는 의견이나, 계속해서 공사가 진행 중에 있었고 감정평가일에는 건축물의 외관이 완성되어 토지의 효용이 실질적으로 창고용지로 변경된 상황이었다 할 것이므로 처분청의 의견은 타당하지 아니하다.
(3) 쟁점법인은 매매계약 전부터 매매거래를 전제로 쟁점법인의 비용으로 쟁점토지를 개발하였고, 쟁점감정가액은 그러한 쟁점법인의 비용과 기여가 반영된 것이므로 이를 고려하지 아니한 쟁점감정가액은 매수인이 부담하여야 하는 교환가치로 볼 수 없다. (가) AAA은 쟁점토지를 임야인 상태로 소유하고 있었을 뿐, 이를 창고용지로 개발한 것은 쟁점법인이다. (나) 쟁점법인은 쟁점토지를 창고용지로 개발하기 위하여 관할관청에서 건축인허가를 받고, 창고용지 개발을 직접 수행하였으며, 토지 평탄화작업 등을 위해 약 OOO원의 공사비와 관련 부담금 OOO원을 부담한 반면, 매도인인 AAA은 아무런 부담을 하지 않았다. (다) 쟁점법인은 이 건 매매거래 과정에서 토지개발을 위해 많은 비용을 투입하였고, 쟁점감정가액은 그와 같이 개발된 상태의 토지를 감정한 것이므로 쟁점법인이 기여한 부분에 대한 차감 없이 감정가액 전부를 매도인이 받아야 할 대가로 보는 것은 타당하지 아니하다. (라) 법원도 감정평가일까지 매수인이 부담한 공사비 상당액이 감정가액에 포함되었다면 이를 공제하여야 하므로 이러한 사정을 고려하지 아니한 감정가액의 경우 시가에 해당하지 않는다고 판단한 바 있다OOO. (마) 비록 매매계약일 현재 공사가 진행되고 있었으나, 이는 쟁점법인과 AAA이 매매계약 전에 사전동의하여 진행하였던 것일 뿐, 실제는 쟁점법인과 AAA은 임야상태의 토지를 거래한 것이므로 그에 따른 교환가치를 산정하는 것이 타당하다. (바) 실제 쟁점법인이 이 건 심판청구 이후에 지목이 임야인 상태를 전제로 감정평가를 의뢰한 결과, 이 건 매매가액과 유사한 OOO원으로 감정되었는바, 쟁점감정가액이 쟁점토지의 거래일 당시의 교환가치에 해당하지 않음을 알 수 있다.
(1) 쟁점감정가액은 객관적이고 합리적으로 평가된 것이므로 쟁점토지의 양도일 당시의 시가로 볼 수 있다. (가) 상증세법 제45조의5에 의하면 시가를 법인세법 시행령 제89조 에 따르도록 정하고 있고, 법인세법 시행령 제89조 에 의하면 시가가 불분명한 경우 즉, ‘당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격’이 없는 경우에는 감정가액을 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있으며, 이 경우 감정가액이 소급감정에 의한 것이라 하더라도 시가로 인정될 수 있다(대법원 2003.5.30. 선고 2001두6029 판결). (나) 쟁점감정가액은 매매거래일 이후에 평가되었으나, 매매계약일과 평가기준일의 상황이 매우 유사하고, 감정기관이 객관적이고 합리적인 방법으로 감정한 것이므로 법인세법상 시가로 볼 수 있다.
(2) 이 건 매매계약일과 감정평가기준일의 상황이 매우 유사하고 가격변동의 사유가 있다고 볼 수 없다. (가) 청구인들은 두 기준일 사이에 쟁점토지에서 대규모 토목공사가 진행되고 있었으므로 가격변동의 사유가 존재한다고 주장하나, 창고 신축에 관한 건축허가와 도급계약은 매매계약일 전인 2019년 7월 및 10월경에 진행되었는바, 매매계약일과 감정평가기준일 사이에는 가격변동의 사유가 없다. 위성사진을 보더라도 2020년 3월경 이미 토목공사가 진행 중이었던 사실이 확인되고, 매매계약 당시에는 토지가 평탄화된 상태로 창고신축공사가 진행 중이었으며, 이는 감정평가서상의 ‘건축허가를 득한 후 건물을 신축 중인 상태로서 이를 고려하여 감정평가하였다’는 내용에도 부합한다. (나) 청구인들은 쟁점토지의 개발이 완료된 후 개별공시지가가 OOO원에서 OOO원으로 크게 상승하여 가격변동의 사유가 있다고 주장하나, 개별공시지가가 OOO원인 것은 2022년도 공시가격이므로 두 기준일 사이의 가격변동 사유와 무관하다.
(3) 쟁점감정가액은 매매계약일 당시의 쟁점토지의 가치를 적정하게 평가한 것이므로 쟁점토지의 시가로 볼 수 있다. (가) 쟁점토지는 매매계약일 당시에 이미 평탄화공사를 거쳐 개발이 진행되고 있었고, 쟁점감정가액은 이를 고려하여 평가한 것이므로 쟁점토지의 매매계약일 당시의 시가로 볼 수 있다. (나) 청구인들은 매수인이 감정평가일까지 부담한 비용을 공제하지 아니한 감정가액의 경우 시가로 볼 수 없다고 주장하며 판례를 제시하였으나(부산고등법원 2018.9.14. 선고 2018누21507 판결), 해당 사례에서는 매매계약이 확정되지 않은 상태에서 3차에 걸쳐 계약서를 작성하고 최종 계약 전에 감정평가를 받았으며, 계약서에서 추후 감정을 통해 정산하기로 하는 내용이 명시되어 있는 반면, 이 건의 경우 토지개발에 투입된 비용에 대한 정산내용이 계약서에서 확인되지 아니하여 사실관계가 다르다. (다) AAA은 매매계약 전인 2018.10.6.경 공사와 관련하여 인접토지의 소유주들에게 사용승낙을 받은 사정이 확인되는바, 매매계약 전에 토지의 이용상황 등이 변경될 것을 인지하고 있었던 것으로 보이므로 개별공시지가로 거래한 것은 경제적 합리성을 결한 비정상적인 거래로 볼 수 있다.
(1) 상속세 및 증여세법 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 “지배주주등”이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “특정법인”이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것
2. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공받는 것
3. 재산 또는 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공하는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
③ 제1항에 따른 지배주주의 판정방법, 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위, 제2항에 따른 초과액의 계산 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ④ 법 제45조의5 제1항에서 “특정법인의 이익”이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 같은 항에 따른 증여의제이익이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
⑥ 법 제45조의5 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것
⑦ 법 제45조의5 제1항 제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑧ 제7항을 적용할 때 재산 또는 용역의 시가는 법인세법 시행령 제89조 에 따른다.
⑨ 법 제45조의5 제2항을 적용할 때 증여세 상당액은 같은 조 제1항의 증여일에 제4항 제1호의 금액에 해당 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액을 해당 주주가 직접 증여받은 것으로 볼 때의 증여세로 하고, 법인세 상당액은 제4항 제2호의 금액에 해당 지배주주등의 주식보유비율을 곱한 금액으로 한다.
(3) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. (4) 법인세법 시행령 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다.(단서 생략)
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다.
1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등 및 가상자산은 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가할 때 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 ㆍ제2호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항ㆍ제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다.
(1) 쟁점법인은 2007.2.22.부터 건축신축판매업, 건축자재도매업 등을 영위하고 있는 법인으로, 주주 구성은 OOO와 같은바, 청구인들은 쟁점법인의 지배주주이고, AAA은 주주이자 대표이사로, 특수관계가 확인된다.
(2) 쟁점토지에서의 공사 및 매매경위와 관련하여 OOO와 같은 사실이 확인된다. (가) 공사도급계약서에 의하면, 쟁점법인은 2019.10.10. 쟁점토지에 창고를 신축하는 내용의 도급계약을 체결한 것으로 확인된다. (나) 착공신고서에 의하면, 쟁점법인은 2019.11.25. 관할관청에 창고건물신축에 대한 착공신고를 한 것으로 확인된다. (다) 세금계산서 수수내역에 의하면, 설계, 감리 및 도급공사와 관련하여 2019년 제2기부터 2021년 제2기까지 쟁점법인을 공급받는 자로 하여 세금계산서가 수수된 것으로 확인된다. (라) 쟁점법인과 AAA은 2020.4.16. 쟁점토지를 합계 OOO원에 매매하는 계약을 체결하였고, 매매가액은 OOO와 같이 개별공시지가에 기초하여 산정한 것으로 확인된다. (마) 쟁점법인은 쟁점토지의 지목변경으로 인해 증가한 가액에 대하여 2021.12.7. 쟁점법인을 납세의무자로 하여 취득세 OOO원(과세표준 OOO원)을 신고ㆍ납부하였다. 청구인들은 그 증빙으로 쟁점법인의 명의로 작성된 기술용역계약서(산지복구, 2020.3.30.)와 쟁점법인의 대체전표 등을 제시하였는바, 2019년 7월경 당시 소유자인 AAA이 대체산림조성비 등 합계 OOO원을 부담한 후, 2019.8.30. 쟁점법인에서 주주임원단기채무로 회계처리한 것이 확인되고, 이에 청구인들은 매매계약 전부터 쟁점법인이 토지개발을 추진한 사실을 알 수 있다고 주장한다. (바) 쟁점토지의 등기사항전부증명서에 의하면, 쟁점토지의 지목은 이 건 매매계약일 및 쟁점감정평가 당시에는 ‘임야’였고 2022.1.6. ‘창고용지’로 변경된 것으로 나타난다.
(3) 쟁점토지의 개별공시지가는 OOO과 같은바, 청구인들은 지목변경 등으로 인해 개별공시지가가 크게 상승한 점을 고려할 때 가격변동의 사유가 있다고 주장하는 반면, 처분청은 매매계약일(2020.4.16.)과 감정평가일(2020.7.27.) 사이에는 가격변동의 사유가 없다는 의견이다.
(4) 쟁점감정평가의 내용은 아래와 같다. (가) 주식회사 OOO은 이 건 양도 이후에 담보목적에서 쟁점토지의 시장가치에 대한 감정을 의뢰하였고, 감정평가법인은 OOO과 같이 2020.7.27.을 평가기준일로 하여 2020.7.29. OOO원으로 평가한 것으로 확인된다. (나) 감정평가서의 주요 내용은 아래와 같은바, 건물을 신축중인 상태를 고려하여 평가하였다는 내용이 나타나고, 인근지역에서 지목이 공장용지 내지 창고용지인 토지를 비교표준지 및 비교대상 거래사례로 선정한 것으로 확인된다.
(5) 2차감정평가의 내용은 아래와 같다. (가) 쟁점법인은 이 건 심판청구 이후에 매매계약일을 평가기준일로 하여 소급감정을 받았는바, OOO과 같이 OOO원으로 평가된 것을 나타난다. (나) 감정평가서의 주요 내용은 아래와 같은바, 감정평가법인은 인근지역에서 지목이 전, 답 또는 임야인 토지를 비교토지로 선정하여 감정가액을 산출한 것으로 확인된다.
(6) 청구인들 및 처분청은 쟁점토지에 대한 항공사진을 제시하였는바, 청구인들은 매매계약일과 감정평가일 사이에 공사가 진행 중에 있었으므로 가격변동의 사유가 확인된다고 주장하는 반면, 처분청은 매매계약일 전인 2020년 3월경 이미 토지평탄화작업이 완료되고 창고신축을 위한 기초공사가 진행되고 있었던 것으로 보이므로 두 기준일 사이에는 가격변동의 사유가 없다는 의견이다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점감정가액의 경우 쟁점토지의 양도 당시의 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 상증세법 제45조의5 및 같은 법 시행령 제34조의5 제8항 등에 의하면 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여가 있었는지를 계산함에 있어서 재산 또는 용역의 시가는 법인세법 시행령 제89조 에 따른다고 정하고 있고, 법인세법 시행령 제89조 제1항 에 의하면 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격 등이 없어 시가가 불분명하다고 인정되는 경우에는 감정평가법인 등이 감정한 가액을 적용한다고 규정하고 있으며, 이 건의 경우 쟁점토지의 거래가격이 확인되지 않는 점, 어느 시점의 가액을 가지고 양도 당시의 시가와 같다고 하려면 그 시점과 양도 당시와의 사이에 시가의 변동이 없어야 할 것인데(대법원 1986.2.25. 선고 85누715 판결, 같은 뜻임), 쟁점토지에 대한 개발행위는 매매계약일 전부터 진행되었고, 쟁점감정가액은 공사가 진행 중인 상태를 고려하여 평가한 것으로 확인되며, 매매계약일부터 감정평가일 사이에 특별히 고려하여야 할 만한 다른 사정이 확인되지 않는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점토지의 양도 당시의 시가로 보아 청구인들에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.