[요지] 처분청은 2017년 12월에 이 건 양도소득세 과세자료가 생성(수보)된 후, 과세자료와 관련하여 청구인에게 소명요구나 추가로 조사를 실시하지 아니한 채 이를 장기간(약 5년 5개월)동안 처리하지 아니하다가 국세부과제척기간 만료일이 임박하여 이 건 양도소득세 과세예고통지서와 납부고지서를 각 송달하였는데, 이에 대하여 처분청은 합리적인 과세지연 사유를 제시하지 못하고 있는바, 이는 처분청이 정당한 이유 없이 장기간 과세권을 행사하지 아니함으로써 납세자로 하여금 사전적인 권리구제인 과세전적부심사청구권을 행사할 수 있는 절차상 중대한 권리를 침해한 것으로 봄이 상당하므로 처분청이 청구인에게 한 이 건 양도소득세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2019중3428
[주 문] OOO세무서장이 2023.4.20. 청구인에게 한 2017년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청이 청구인에게 한 양도소득세 부과처분은 절차상 중대한 하자가 있는 처분으로서 위법․부당하다. (가) 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호에서 과세예고통지 등을 하는 날로부터 국세부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우 과세전적부심사 적용대상에서 제외하도록 규정한 취지는 정상적인 세무조사 종료 이후 관련 법령 등에서 정한 기한 내에 과세예고통지 등을 하게 되면, 납세자의 과세전적부심사 청구가 있을 경우 부과제척기간 내에 부과처분을 이행할 수 없는 문제점 등을 해소하기 위하여 불가피하게 그 절차를 생략할 수 있도록 한 것이지, 과세관청이 과세자료 수보 등으로 과세할 수 있는 사정이 있었음에도 장기간 과세권을 행사하지 아니하다가 부과제척기간 만료일에 임박한 경우까지 동 규정을 적용하려는 것은 아니므로 이러한 경우에 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호를 적용하는 것은 과세예고통지를 의무화한 입법취지에 부합하지 아니한다. (나) 이 건 처분의 경우, 청구인은 2017.10.24. 방이동주택의 양도와 관련하여 양도소득세를 신고하였음에도 불구하고, 처분청은 그 이후 5년 6개월 상당의 기간 동안 아무런 행정행위를 하지 아니하다가 국세부과제척기간 만료일(2023.5.31.)을 불과 42일 앞 둔 2023.4.19. 과세예고통지를 한 후, 그 다음 날(2023.4.20.) 부과처분(고지서 송달)을 하였다. (다) 처분청의 위와 같은 행위는 정당한 이유 없이 장기간 과세권을 행사하지 아니함으로써 납세자로 하여금 과세전적부심사청구권을 행사할 수 있는 권리를 박탈한 것으로 볼 수 있는바, 과세전적부심사가 사후적 구제절차와는 별개의 제도로서 납세자에게 주어진 절차적 권리에 관한 것임을 고려할 때, 처분청의 위와 같은 행정행위는 청구인의 과세전적부심사에 대한 권리를 박탈하는 결과를 초래하였다고 보아야 할 것이며, 중대한 하자에 해당하므로 처분청의 ‘이 건 처분’은 취소함이 타당하다.
(2) 설령, 처분청의 부과처분 절차가 적법한 것으로 본다고 하더라도, 쟁점농어촌주택은 그 부속토지 면적이 OOO㎡이하로서 조세특례제한법 제99조의4에 따른 농어촌주택에 해당하여 1세대 1주택 비과세 적용시 보유주택 수에서 제외되어야 한다. (가) 국세청의 유권해석 자료(법령해석과-1158, 2018.4.30.)를 보면, 농어촌주택의 취득 시 대지면적이 OOO제곱미터를 초과하는 경우에는 1세대의 소유주택이 아닌 것으로 보지 않는 것이고, 이 경우 대지면적이 OOO제곱미터를 초과하는지 여부는 주택과 한울타리 내에 있고 실제 거주용으로 사용되는 부분을 기준으로 판단하는 것으로서 연접하는 토지가 실제 거주용인지는 토지의 용도 등을 확인하여 사실판단 할 사항이라고 회신한 사실이 있다. 쟁점농어촌주택의 부속토지(1필지, OOO㎡)가 공부상 OOO㎡를 초과하는 것은 사실이나, 실제 사용용도를 보면 OOO㎡는 담장 밖의 도로와 인접해 있고, OOO㎡는 옆집과의 경계면으로 사용되어 실제 부속토지 면적은 OOO㎡로서 조세특례제한법 제99조의4에 따른 농어촌주택에 해당된다. (나) OOO지사에서 ‘쟁점농어촌주택’의 대지와 관련하여 지적현황측량을 하였는데, 지적현황측량 후 작성한 “지적측량결과부”의 내용을 보면, 쟁점농어촌주택의 전체 대지면적 OOO㎡ 중 주택과 한울타리 내에 있는 면적은 OOO㎡로 확인된다.
(1) 처분청은 이 건 처분 전에 청구인에게 방이동주택 양도의 1세대 1주택 비과세 신고에 대한 양도소득세 해명자료 제출 안내문(OOO세무서 재산세과-953, 2023.4.5.)을 2023.4.6. 등기우편 발송하였고, 청구인이 해당 등기우편을 2023.4.11. 직접 수령하였으며, 청구인은 해명 안내 기간 중 1세대 1주택 비과세를 입증할 자료를 제출하지 아니하였고, 이에 따라 처분청은 청구인에게 2023.4.17. 및 4.19.에 과세예고통지서 및 납부고지서를 각각 등기우편 발송하였으므로 청구인에게 충분한 소명기회를 부여한 이 건 부과처분은 정당하다. (가) 국세기본법제81조의15 제1항 제3호에 따라 과세예고통지를 받은 자는 같은 법 제2항에 따라 과세전적부심사청구를 할 수 있으나, 과세예고통지를 하는 날부터 국세 부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우 같은 법 제3항 제3호에 따라 심사를 청구할 수 없다고 규정하고 있다. 청구인의 경우 2017년 양도 건이므로 국세부과제척기간의 만료일은 2023.5.31.이고, 이 건 처분의 과세예고통지일은 2023.4.19.로서 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호에 따라 청구인에게 과세전적부심사청구가 제한되므로 적법하게 부과 처분한 것으로 절차상 하자가 존재한다고 볼 수 없다. (나) 또한 부과제척기간이 도과한 뒤에도 심사청구 및 심판청구 등 국세기본법상 명시된 불복청구를 통해 과세에 대한 정당성을 다툴 수 있는 절차가 마련되어 있으므로 이 건 처분이 청구인의 정당한 권리를 박탈하였다고 보기도 어렵다.
(2) 쟁점농어촌주택의 항공사진과 지적측량결과부를 비교해 보면, 청구인이 주장한 “주택과 한 울타리 내에 있는 토지”는 단순히 정원 경계석을 기준으로 측량한 것으로 보이므로, OOO㎡ 부분을 진입로로서 주택 부속토지로 보지 않는다고 하더라도, OOO㎡ 부분은 청구인의 주장과 같이 주택 부속토지가 아닌 것으로 볼 수는 없다. (가) 청구인이 나대지라 주장한 OOO㎡ 부분은 로드뷰 등을 통하여 주차장으로 이용하고 있음이 확인되며, 이 부분 외에는 동 주택으로 출입 가능한 주차공간이 없는 것으로 확인된다. (나) OOO㎡ 부분은 쟁점농어촌주택과 단순히 정원석 경계 밖에 소재할 뿐, 그 물리적 구조와 기능․효용면에서 그곳에 거주하는 사람들의 사회통념상 주거생활공간으로 보아야 하므로 해당 농어촌주택의 부수토지에 포함되어야 한다.
3. 심리 및 판단
① 부과제척기간이 임박하여 부과한 이 건 양도소득세 부과처분이 청구인의 과세전적부심사청구권을 박탈한 절차상 하자 있는 처분에 해당하는지 여부
② 쟁점농어촌주택이 조세특례제한법 제99조의4에 따른 농어촌주택에 해당하는지 여부
(1) 국세기본법 제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 “부과제척기간”이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다. 제81조의15(과세전적부심사) ① 세무서장 또는 지방국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 “과세예고통지”라 한다)하여야 한다.
1. 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우
2. 세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우
3. 납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우. 다만, 감사원법 제33조에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 “과세전적부심사”(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.
1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지
2. 제1항 각 호에 따른 과세예고통지
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다.
1. 국세징수법 제9조에 규정된 납부기한 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우
2. 조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우
3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우
4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우
(2) 소득세법 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
1. 파산선고에 의한 처분으로 발생하는 소득
2. 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분합(分合)으로 발생하는 소득
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
(3) 조세특례제한법 (2017.12.19. 법률 제15227호로 개정되기 전의 것) 제99조의4(농어촌주택등 취득자에 대한 양도소득세 과세특례) ① 거주자 및 그 배우자가 구성하는 대통령령으로 정하는 1세대(이하 이 조에서 "1세대"라 한다)가 2003년 8월 1일(고향주택은 2009년 1월 1일)부터 2017년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "농어촌주택등취득기간"이라 한다) 중에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 1채의 주택(이하 이 조에서 "농어촌주택등"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하여 3년 이상 보유하고 그 농어촌주택 등 취득 전에 보유하던 다른 주택(이하 이 조에서 "일반주택"이라 한다)을 양도하는 경우에는 그 농어촌주택 등을 해당 1세대의 소유주택이 아닌 것으로 보아 소득세법 제89조 제1항 제3호를 적용한다.
1. 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택(이 조에서 "농어촌주택"이라 한다)
1. 수도권지역. 다만, 접경지역 지원 특별법 제2조에 따른 접경지역 중 부동산가격동향 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 지역은 제외한다.
2. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제6조에 따른 도시지역
3. 소득세법 제104조의2 제1항에 따른 지정지역
4. 부동산 거래신고 등에 관한 법률 제10조에 따른 허가구역
5. 그 밖에 관광단지 등 부동산가격안정이 필요하다고 인정되어 대통령령으로 정하는 지역
(1) 처분청이 제출한 국세통합전산망 자료 등을 보면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 방이동주택을 양도하고 2017.10.24. 처분청에 1세대 1주택 양도소득세 비과세 신고서를 제출하였고, 당시 처분청 담당공무원은 2017.12.7. ‘주택수 판정, 조사전환검토’ 의견을 기재하여 위 비과세 신고서에 대해 ‘개별결의 검토대상자’로 선정하였다. (나) 처분청이 2023.4.6. 청구인에게 발송한 방이동주택 양도에 대한 ‘양도소득세 해명 자료 제출 안내문’은 2023.4.11. 청구인이 수령하였고, 처분청은 2023.4.17.과 2023.4.19. 각 이 건 양도소득세 부과처분에 대한 과세예고통지서와 납부고지서를 발송하였다. (다) 쟁점농어촌주택의 공부상 현황은 아래 ＜표1＞과 같고, 개별주택공시가격은 2009.1.1. OOO원, 2017.1.1. OOO원이다. ＜표1＞ 쟁점농어촌주택 공부상 현황
(2) 처분청과 청구인이 제출한 쟁점농어촌주택에 대한 지적측량자료 등을 보면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인이 제출한 OOO지사의 쟁점농어촌주택의 대지에 관한 지적측량자료는 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ OOO지적측량자료 (나) 쟁점농어촌주택의 부속토지는 1필지의 토지로서 위 ＜표2＞의 내용과 같이 “ㄱ OOO㎡, ㄴ OOO㎡, ㄷ OOO㎡, 총 OOO㎡”로 구획할 수 있는 것으로 보이고, “ㄱ” 부분이 주택부속토지라는 사실과, “ㄷ” 부분이 주택부속토지가 아니라는 사실에 대해서는 양측의 다툼이 없으나, “ㄴ” 부분에 대해서 처분청은 주택부속토지라는 의견이고, 청구인은 담장 밖의 외부 도로와 직접 맞닿은 공간으로서 주택부속토지가 아니라고 주장한다. (다) 쟁점농어촌주택의 항공사진 및 거리뷰 사진을 보면, “ㄴ” 부분은 외부도로와 인접되어 있는 상태로 경계가 불분명하고, 주차장 등 공간으로 활용되고 있는 것으로 보이며, 주택이 위치한 부분과는 나무, 암석 등의 인공 조형물을 구축하여 공간을 분리하고 있는 것으로 확인된다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①과 관련하여, 처분청은 국세부과제척기간 만료일에 임박하여 과세전적부심사를 거치지 아니하고 과세처분을 하였더라도 국세기본법에서 정한 정당한 절차를 거쳤으므로 이 건 양도소득세 부과처분이 적법하다는 의견이다. 그러나 과세처분 이전에 과세예고 통지를 누락한 경우 그 과세처분을 위법하다고 보는 이유는, 구 국세기본법 및 같은 법 시행령이 과세예고 통지의 대상으로 삼고 있지 않다거나 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고 통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당한다고 보는 데에 있다 할 것(대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결, 같은 뜻임)이고, 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호에서 과세예고통지 등을 하는 날부터 국세부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우 과세전적부심사 적용대상에서 제외하도록 한 규정은 정상적인 세무조사 종료 이후 관련 법령 등에서 정한 기한 내에 과세예고통지 등을 하게 되면 납세자의 과세전적부심사 청구가 있을 경우 부과제척기간 내에 부과처분을 이행할 수 없는 문제점 등을 해소하기 위하여 불가피하게 그 절차를 생략할 수 있도록 한 것으로 보이고, 과세관청이 과세자료 수보(생성) 등으로 과세할 수 있는 사정이 있었음에도 장기간 과세권을 행사하지 아니하다가 부과제척기간 만료일에 임박한 경우에까지 해당 규정을 적용하려는 것은 아니며, 이러한 경우에도 국세기본법 제81조의15 제3항 제3호를 적용하는 것은 과세예고통지를 의무화한 입법취지에도 부합하지 아니하다 할 것이다(조심 2019중3428, 2020.4.27. 외 다수 같은 뜻임). 처분청은 2017년 12월에 이 건 양도소득세 과세자료가 생성(수보)된 후, 과세자료와 관련하여 청구인에게 소명요구나 추가로 조사를 실시하지 아니한 채 이를 장기간(약 5년 5개월)동안 처리하지 아니하다가 국세부과제척기간 만료일이 임박한 2023.4.19.과 2023.4.20.에 이 건 양도소득세 과세예고통지서와 납부고지서를 각 송달하였는데, 이에 대하여 처분청은 합리적인 과세지연 사유를 제시하지 못하고 있는바, 이는 처분청이 정당한 이유 없이 장기간 과세권을 행사하지 아니함으로써 납세자로 하여금 사전적인 권리구제인 과세전적부심사청구권을 행사할 수 있는 절차상 중대한 권리를 침해한 것으로 봄이 상당하므로 처분청이 청구인에게 한 이 건 양도소득세 부과처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (나) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.