이 건 처분은 당초 쟁점심판결정에 따른 처분에 해당하는 것으로 보이므로, 이 건 심판청구는 쟁점심판결정에 대한 처분에 대하여 다시 심판청구를 제기한 것으로서 적법한 심판청구가 아닌 것으로 판단됨
이 건 처분은 당초 쟁점심판결정에 따른 처분에 해당하는 것으로 보이므로, 이 건 심판청구는 쟁점심판결정에 대한 처분에 대하여 다시 심판청구를 제기한 것으로서 적법한 심판청구가 아닌 것으로 판단됨
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 처분(2019.9.26.부터 2022.2.3.까지의 기간에 대한 납부불성실가산세 OOO원의 부과처분)은 쟁점심판결정에 따른 경정처분이 아닌 별개의 새로운 처분에 해당한다. (가) 쟁점심판결정 과정에서 청구법인이 심판청구한 대상은 2016·2017사업연도 법인세 신고기한의 다음날부터 2019.3.31.까지의 기간에 대한 것으로서, 조세심판원은 국세기본법 제79조 제1항 불고불리의 원칙에 따라 심판청구 대상에 대하여만 심리할 수 있다. <표6> 쟁점심판결정의 심판청구대상 (나) 쟁점심판결정 내용이 쟁점경정일(2019.9.26.)부터 납부불성실가산세를 부과하는 것이 타당하다고 판단한 것으로 보일 소지도 있으나, 불고불리의 원칙에 따라 조세심판원은 청구법인이 심판청구를 한 처분 외의 처분에 대해서는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나새로운 처분의 결정을 하지 못하는 것이 명백하다. (다) 쟁점심판결정 내용은 쟁점경정일(2019.9.26.)로부터 납부불성실 가산세를 부과하는 것이 타당해 보이나 적어도 2016·2017사업연도 신고납부일 이후에는 미달하게 납부한 세액이 없으므로 쟁점경정일 이후부터도 미달납부세액이 없는 것이므로 납부불성실 가산세를 부과하지 않는 것이 타당하다는 취지임에도 처분청이 이를 잘못 해석하여 이 건 처분을 하였다.
(2) 청구법인은 2018사업연도 법인세 납부기한인 2019.3.31. 고용창출투자세액공제 사후관리위반으로 법인세를 자진납부하였는바, 해당 자진납부일인 2019.3.31. 이후에는 미납한 국세가 존재하지 아니하여, 이에 대한 이자성격의 납부불성실 가산세 부과처분이 불가하다. (가) 쟁점심판결정의 심판청구 대상인 부과처분은 2016·2017사업연도 법인세 본세와 가산세 부과처분으로, 해당 부과처분 중 본세를 제외한 2개의 가산세는 모두 2023.1.19. 쟁점심판결정에 의하여 취소되었음에도 불구하고, 처분청은 과소신고 가산세(OOO원) 및 납부불성실 가산세(OOO원, 2019.3.31.까지의 기간에 대한 가산세)를 전액 환급 결정하면서 이에 추가하여 미납한 국세가 존재하지 아니하니함에도 2019.9.26.부터 2022.2.3.까지의 기간에 대한 납부불성실가산세 OOO원을 부과처분하였다. (나) 조세심판원은 국세기본법제47조의4 제1항 제1호에서 규정하고 있는 납부불성실가산세는 ‘납부하지 아니한 세액 또는 미달하게 납부한 세액’에 ‘납부하지 아니한 상태에서 경과된 일수(즉 납부하였어야 할 날의 다음날부터 자진납부하는 날 또는 자진납부하지 아니하는 경우에는 고지일까지의 기간)’를 곱하는 기간계산 방식을 채택하고 있어 ‘자진납부’의 의미를 납부사실 그 자체로 보는 것이 타당하다고 판단하였는바(국심 2005서2974, 2006.4.18., 조심 2011서1265, 2011.7.18.), 청구법인이 2018사업연도 법인세 납부기한에 사후관리위반으로 납부한 법인세 OOO원은 2016·2017사업연도에 고용창출투자세액공제를 받음으로 인하여 과소납부된 법인세에 해당하므로, 납부불성실가산세의 산정방식상 “자진납부”에 해당된다. (다) 청구법인이 고용창출투자세액공제 사후관리위반으로 자진납부한 세액의 납부일인 2019.4.1.은 쟁점경정으로 인하여 2016·2017사업연도 법인세가 과소납부한 것으로 됨에 따라 납부불성실가산세의 산정방식상 “납부하였어야 하는 날”에 해당하게 되는 쟁점경정일인 2019.9.26.보다 앞서는바, 납부불성실가산세로 부과될 금액은 없다(조심 2011서1265, 2011.7.18., 조심 2013전4500, 2014.3.4.). (라) 국세기본법 제47조의4 제6항 은 ‘법인세의 과세기간을 잘못 적용하여 신고·납부한 경우 실제 신고·납부한 날에 실제 신고납부한 금액의 범위에서 당초 신고납부하였어야 할 과세기간에 대한 국세를 자진납부한 것으로 본다’고 규정하고 있으며, 조세심판원도 2012·2013사업연도에 과소 신고·납부한 법인세를 2014·2015·2016사업연도 법인세 과다 신고·납부 시 순차적으로 자진납부한 것으로 보아야 한다는 이유로 납부불성실 가산세를 취소하였다(조심 2018전1631, 2019.4.30.). (마) 청구법인이 2018사업연도에 사후관리 위반으로 자진납부한 세액의 실질은 종전에 감면받았던 2016·2017사업연도 법인세액을 환수한 것이고 쟁점경정으로 인해 세금부과와 환급이 동시에 발생하게 된 것인바, 국세기본법제47조의4 제6항 및 조세심판원 선결정례에 따라 청구법인이 2016·2017사업연도에 과소 납부한 법인세를 2018사업연도 법인세 과다 신고납부 시 순차적으로 자진납부한 것으로 보아야 한다. (바) 가사 2016·2017사업연도 법인세가 쟁점경정으로 비로소 과소 납부한 것으로 되는 것처럼, 2018사업연도에 고용창출투자세액공제 사후관리위반으로 자진납부한 법인세 또한 쟁점경정일에 이르러서야 비로소 과다 납부한 것이므로, 2016·2017사업연도 법인세에 해당하는 2018사업연도 법인세의 자진납부일도 실제 납부일인 2019.4.1.이 아니라 쟁점경정일인 2019.9.26.로 보아야 한다고 하더라도, 납부불성실가산세의 산정방식상 납부하였어야 할 날과 자진납부일이 모두 쟁점경정일인 2019.9.26.로 같은 날이 되기 때문에 여전히 납부불성실가산세로 과세되어야 할 금액은 없다. (사) 결국 쟁점경정으로 인하여 쟁점경정일인 2019.9.26.부터 과소 납부한 것으로 되는 2016·2017사업연도 법인세의 자진납부일은 쟁점경정일인 2019.9.26.보다 앞선 2019.4.1. 내지는 쟁점경정일로 보아야 하며, 그렇다면 납부하였어야 하는 날부터 자진납부일까지의 기간에 대하여 부과되는 납부불성실가산세가 부과될 여지가 없고, 청구법인에게 기 지급한 2018사업연도 법인세의 환급가산금에 대한 결정취소는 별론으로 하더라도 이 건 처분(쟁점경정일의 다음날부터 납세고지일까지 무납부일수를 계산하여 납부불성실가산세를 부과한 처분)은 잘못된 처분이다. (아) 충당과 관련하여, 납세의무자의 국세환급금채권은 초과납부액의 경우 신고 또는 부과처분의 취소 또는 경정에 의하여 조세채무의 전부 또는 일부가 소멸하는 때에 확정되는 것으로(대법원 2009.3.26. 선고 2008다31768 판결), 본 건의 경우 2018사업연도 과다납부된 법인세를 환급함과 동시에 2016·2017사업연도의 과소납부된 법인세에 납부불성실가산세를 부과할 것이 아니라, 쟁점경정일에 확정된 청구법인의 2018사업연도 법인세 환급금에서 청구법인의 2016·2017사업연도 과소 납부된 법인세채무가 충당되어야 한다. 국세기본법 제51조 제10항 도 제47조의4 제6항 본문에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다고 규정하여 국세를 환급하지 않도록 규정하고 있다. (자) 조세채무 확정과 동시에 조세채무액보다 고액의 국세환급금 또한 확정되었음에도 불구하고 국세환급금에서 조세채무액을 충당하지 아니하고 국세환급금은 환급하고 조세채무에 대하여 별도로 가산세를 부과하는 처분은 정당한 사유가 있는 경우 적법하게 부과된 가산세까지도 감면하는 취지와도 배치되는 처분이다.
(1) 이 건 처분은 쟁점심판결정에 따라 경정한 사항으로 새로운 부과처분이 아니므로 심판청구의 대상이 아니다. (가) 국세기본법 제80조 제1항 은 심판청구에 따른 결정은 관계 행정청을 기속한다고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항은 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하도록 하고 있는바, 이 건 처분은 감사관실의 자의적인 판단이나 의지로 가산세를 경정한 것이 아닌 쟁점심판결정에 따른 처분으로서 새로운 부과처분이 아니므로, 본 건 심판청구는 심판청구의 대상이 되는 처분이 존재하지 않아 각하하여야 한다. (나) 국세기본법 제55조 제5항 은 심판청구에 대한 처분에 대해서는 다시 심판청구를 제기할 수 없는 것으로 규정하고 있는바, 본 건 심판청구는 적법한 심판청구가 아니다.
(2) 이 건 처분은 쟁점심판결정에 따른 정당한 가산세 부과처분이다. (가) 처분청이 2022.2.3. 고지함에 따라 청구법인이 납부한 날은 2022.2.3.(충당) 및 2022.2.25.(자진납부)이다. <표7> 충당 및 자진납부 내역 (단위: 원) (나) 납부불성실가산세는 납부기한으로부터 납세고지일 또는 자진납부일까지 부과하도록 하고 있으므로, 납부불성실가산세를 쟁점심판결정에 따른 쟁점경정일인 2019.9.26.(납부기한)부터 납세고지일인 2022.2.3.까지의 기간 동안에 대하여 부과하는 것은 정당하다. (다) 청구법인은 과소납부한 세액을 2019.4.1.에 납부한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 청구법인이 2019.4.1. 납부한 세액은 쟁점경정청구(세액공제항목 변경)에 따라 납부한 세액이 아닌 고용창출투자세액공제 사후관리위반으로 납부한 세액으로서 이는 쟁점경정청구로 인하여 발생한 납부세액과는 무관하며, 해당 납부세액이 귀속시기 차이로 인한 것도 아니므로 청구법인의 주장은 타당하지 않다. (라) 쟁점심판결정은 당초 법정신고·납부기한 기준으로는 과소납부한 세액이 없어 과소신고가산세 등을 부과할 수 없고 ‘쟁점경정일에 과소납부한 세액이 발생’한 것으로 판단하였는바, 2018사업연도 법인세 정기신고일에 세법에 따라 정당하게 납부한 세액이 추후 ‘쟁점경정청구로 인해 발생한 과소납부세액을 납부한 것’이라는 청구법인의 주장은 쟁점심판결정과도 정면으로 배치된다. (마) 청구법인은 국세환급금과 조세채무액을 충당하지 않고 가산세를 부과하는 처분은 부당하다고 주장하나, 청구법인은 2022.1.28. 국세환급금 충당청구(동의)서를 제출하였고, 2022.2.3. 처분청은 청구법인의 신청대로 충당하였다. (바) 또한 국세환급금과 충당하는 고지세액 또는 자진납부세액은 과소납부한 세액에 가산세를 합산한 확정된 납부할 세액으로, 충당은 가산세 등 납부할 세액이 확정된 다음의 절차이므로 충당 여부는 가산세 부과에 아무런 영향을 미치지 아니하는바 청구법인의 주장은 타당하지 않다.
① 쟁점심판결정 이후 처분청이 부과한 이 건 처분(납부불성실가산세)에 대한 심판청구가 적법한지 여부
② 이 건 처분은 부당하다는 청구주장의 당부
(1) 쟁점심판결정의 주요내용은 아래 <표8>과 같다. <표8> 쟁점심판결정의 주요내용
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건 처분(쟁점경정일인 2019.9.26.부터 재경정일인 2022.2.3.까지의 기간에 대한 납부불성실가산세 OOO원)이 새로운 부과처분에 해당한다고 주장하나, 국세기본법 제55조 제5항 은 심판청구에 대한 처분에 대해서는 심판청구를 제기할 수 없는 것으로 규정하고 있는데, 쟁점심판결정은 주문에서 “2019.9.25. 이전 기간에 대하여는 납부불성실가산세를 부과하지 아니하는 것으로 이를 경정”한다고 판단하였고, 그 판단이유에서 “쟁점경정청구에 따라 세액이 경정된 날부터 납부불성실가산세를 부과하는 것이 타당”하다고 설시한바, 이 건 처분은 당초 쟁점심판결정에 따른 처분에 해당하는 것으로 보이므로, 이 건 심판청구는 쟁점심판결정에 대한 처분에 대하여 다시 심판청구를 제기한 것으로서 적법한 심판청구가 아닌 것으로 판단된다. (나) 쟁점①에서 이 건 심판청구가 부적법한 청구에 해당하는 것으로 판단하였으므로, 쟁점②에 대한 심리는 생략한다.
이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당하므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 이 법 및 세법이 정하는 과세요건이 충족되면 성립한다.
② 제1항에 따른 국세를 납부할 의무의 성립시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 소득세ㆍ법인세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세는 그 법인이 해산을 하는 때를 말한다.
11. 가산세: 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조 에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다. 제47조의4(납부불성실ㆍ환급불성실가산세) ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 “과소납부”라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 “초과환급”이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 다만, 인지세법 제8조 제1항 에 따른 인지세의 납부를 하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분(납부하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 세액의 100분의 300에 상당하는 금액을 가산세로 한다.
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율
⑥ 국세(소득세, 법인세 및 부가가치세만 해당한다)를 과세기간을 잘못 적용하여 신고납부한 경우에는 제1항을 적용할 때 실제 신고납부한 날에 실제 신고납부한 금액의 범위에서 당초 신고납부하였어야 할 과세기간에 대한 국세를 자진납부한 것으로 본다. 다만, 해당 국세의 신고가 제47조의2에 따른 신고 중 부정행위로 무신고한 경우 또는 제47조의3에 따른 신고 중 부정행위로 과소신고ㆍ초과신고 한 경우에는 그러하지 아니하다. 제51조(국세환급금의 충당과 환급) ① 세무서장은 납세의무자가 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다. 이 경우 착오납부ㆍ이중납부로 인한 환급청구는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.
② 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 각 호의 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다. 다만, 제1호(국세징수법 제14조 에 따른 납기전 징수 사유에 해당하는 경우는 제외한다) 및 제3호의 국세에의 충당은 납세자가 그 충당에 동의하는 경우에만 한다.
1. 납세고지에 의하여 납부하는 국세
2. 체납된 국세ㆍ가산금과 체납처분비(다른 세무서에 체납된 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 포함한다)
3. 세법에 따라 자진납부하는 국세
③ 제2항 제2호에의 충당이 있는 경우 체납된 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비와 국세환급금은 체납된 국세의 법정납부기한과 대통령령으로 정하는 국세환급금 발생일 중 늦은 때로 소급하여 대등액에 관하여 소멸한 것으로 본다.
④ 납세자가 세법에 따라 환급받을 환급세액이 있는 경우에는 그 환급세액을 제2항 제1호 및 제3호의 국세에 충당할 것을 청구할 수 있다. 이 경우 충당된 세액의 충당청구를 한 날에 해당 국세를 납부한 것으로 본다.
⑩ 제1항에도 불구하고 제47조의4 제6항 본문에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제55조(불복) ⑤ 이 장의 규정에 따른 심사청구 또는 심판청구에 대한 처분에 대해서는 이의신청, 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 없다. 다만, 제65조 제1항 제3호 단서(제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)의 재조사 결정에 따른 처분청의 처분에 대해서는 해당 재조사 결정을 한 재결청에 대하여 심사청구 또는 심판청구를 제기할 수 있다. 제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
1. 심사청구가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.
② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다. 제80조(결정의 효력) ① 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다.
② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다. 제81조(심사청구에 관한 규정의 준용) 심판청구에 관하여는 제61조제3항·제4항, 제63조, 제65조(제1항 제1호 가목 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제63조 제1항 중 "20일 이내의 기간"은 "상당한 기간"으로 본다.
(2) 조세특례제한법(2018.12.24. 법률 제16009호로 개정되기 전의 것) 제24조(생산성향상시설 투자 등에 대한 세액공제) ①내국인이 생산성 향상을 위하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 시설에 2019년 12월 31일까지 투자(중고품 및 대통령령으로 정하는 리스에 의한 투자는 제외한다)하는 경우에는 그 투자금액의 100분의 1(대통령령으로 정하는 중견기업의 경우에는 100분의 3, 중소기업의 경우에는 100분의 7)에 상당하는 금액을 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 제26조(고용창출투자세액공제) ① 내국인이 2017년 12월 31일까지 대통령령으로 정하는 투자(중고품 및 대통령령으로 정하는 리스에 의한 투자와 수도권과밀억제권역 내에 투자하는 경우는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)를 하는 경우로서 해당 과세연도의 상시근로자 수가 직전 과세연도의 상시근로자 수보다 감소하지 아니한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액을 더한 금액을 해당 투자가 이루어지는 각 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 다만, 중소기업의 경우에는 해당 과세연도의 상시근로자 수가 직전 과세연도의 상시근로자 수보다 감소한 경우에도 제1호를 적용한다. 이 경우 제1호의 금액에서 감소한 상시근로자 1명당 1천만원씩 뺀 금액으로 하며, 해당 금액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다.
⑥ 제1항 또는 제144조 제3항에 따라 소득세 또는 법인세를 공제받은 자가 그 공제받은 과세연도 종료일부터 2년이 되는 날이 속하는 과세연도 종료일까지의 기간 중 각 과세연도의 상시근로자 수가 공제받은 과세연도의 상시근로자 수보다 감소한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공제받은 세액에 상당하는 금액을 소득세 또는 법인세로 납부하여야 한다. (3) 조세특례제한법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29527호로 개정되기 전의 것) 제23조(고용창출투자세액공제) ⑨ 법 제26조 제6항에 따라 납부하여야 할 소득세액 또는 법인세액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액[제1호 및 제2호(가목 및 나목의 금액을 합한 금액을 말한다)의 금액은 상시근로자 수가 감소된 과세연도의 직전 2년 이내의 과세연도에 법 제26조 제1항 제2호 및 제144조 제3항에 따라 공제받은 세액의 합계액을 한도로 한다]으로 하며, 이를 상시근로자 수가 감소된 과세연도의 과세표준을 신고할 때 소득세 또는 법인세로 납부하여야 한다.
심판청구를 각하한다. 참조결정: 조심2022서6261 / 국심2005서2974 / 조심2011서1265 / 조심2013전4500 / 조심2018전1631