[요지] 쟁점조합원입주권은 양도 당시 주택이 아니라 부동산을 취득할 수 있는 권리상태이므로 장기임대주택, 일시적 2주택 비과세특례를 적용하기 어려워 보이는 점, 청구인은 쟁점조합원입주권의 잔금지급일부터 주택으로 사용승인된 기간이 불과 00일밖에 되지 않고, 양도 당시 사실상 완공되어 거주에 아무런 문제가 없었으나 단지 시공사와 지역 주민간의 갈등 등 불가피한 사정에 의해 사용승인일의 확정이 지연된 것으로 사실상 주택으로 보아야 한다고 주장할 뿐 이를 뒷받침하는 자료는 제시하지 않는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 쟁점조합원입주권, 쟁점외①주택 및 쟁점외②주택을 소유한 상태에서 쟁점조합원입주권을 양도하였는데, 일반주택 양도 시 비과세특례는소득세법제89조 제1항 제3호에서 규정하고 있는 반면, 조합원입주권 양도 시 비과세특례는 같은 항 제4호에 규정하고 있다. 따라서 청구인은 쟁점조합원입주권 양도 당시(2020.6.15.) 동 입주권 외에 쟁점외①ㆍ②주택을 보유하고 있어소득세법제89조 제1항 제4호 각목의 무주택이거나 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우로서 해당 1주택을 취득한 날부터 3년 이내 해당 조합원입주권을 양도한 경우에 해당하지 아니하는바, 쟁점조합원입주권의 양도가 1세대 1주택 비과세특례 적용대상이라는 청구주장은 받아들일 수 없다.
(2) 청구인은 쟁점조합원입주권, 쟁점외①주택(장기임대주택) 및 일반주택(대체주택)을 보유하고 있었으나, 쟁점조합원입주권의 잔금지급일부터 사용승인일까지의 기간이 불과 11일밖에 되지 않고, 동 입주권 양도 당시 사실상 완공되어 거주에는 아무런 문제가 없었으나 시공사와 지역 주민 간 갈등 등 불가피한 사정으로 사용승인일의 확정이 지연된 것일 뿐이므로 쟁점조합원입주권은 주택과 동일하여 일시적 2주택 및 장기임대주택 비과세특례 적용대상이라고 주장하나, 소득세법 시행령제155조 제20항은 장기임대주택과 그 밖의 1주택을 국내에서 보유하고 있는 1세대가 장기임대주택 요건을 충족하고 해당 1주택을 양도하는 경우에 1개의 주택을 보유한 것으로 보아 1세대 1주택 비과세를 적용한다는 특례규정이다. 양도소득의 범위에 관한소득세법제94조 제1항에 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다고 규정하면서 제1호에 토지 또는 건물의 양도로 발생하는 소득, 제2호에 부동산을 취득할 수 있는 권리의 양도로 발생하는 소득을 각각 열거하고 있고, 양도소득금액에 관한소득세법제95조 제2항은 ‘제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권에 대하여 그 자산의 양도차익’이라고 명시하고 있는바 관련 법령상 ‘주택’과 ‘조합원입주권’은 엄격히 구분되어 있다. 따라서소득세법제89조 제1항 제4호에 의하면, 조합원입주권으로의 전환일은 관리처분계획의 인가받은 날인 점 등을 종합할 때, 쟁점조합원입주권은 그 사용승인일인 2020.6.26. 전까지는 주택이 아니라 부동산에 관한 권리에 해당하는바, 쟁점조합원입주권의 양도가 장기임대주택 및 일시적 2주택 비과세특례 적용대상이라는 청구주장은 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
(2) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다.
9. “조합원입주권”이란도시 및 주거환경정비법제74조에 따른 관리처분계획의 인가 및빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법제29조에 따른 사업시행계획인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위를 말한다. 이 경우도시 및 주거환경정비법에 따른 재건축사업 또는 재개발사업,빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원으로서 취득한 것(그 조합원으로부터 취득한 것을 포함한다)으로 한정하며, 이에 딸린 토지를 포함한다.(이하 생략) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
4. 제2항에 따른 조합원입주권을 1개 보유한 1세대[도시 및 주거환경정비법제74조에 따른 관리처분계획의 인가일 및빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법제29조에 따른 사업시행계획인가일(인가일 전에 기존주택이 철거되는 때에는 기존주택 철거일) 현재 제3호 가목에 해당하는 기존주택을 소유하는 세대]가 다음 각 목의 어느 하나의 요건을 충족하여 양도하는 경우 해당 조합원입주권을 양도하고 발생하는 소득. 다만, 해당 조합원입주권의 가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 경우에는 양도소득세를 과세한다.
1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도 로 발생하는 소득
(3) 소득세법 시행령 제154조(1세대 1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “ 대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에주택법제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다.
⑪ 법 제89조 제1항 제3호 나목에서 “대통령령으로 정하는 주택”이란 제155조에 따른 1세대 1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다. 제155조(1세대 1주택의 특례) ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.(..중략...)
② 상속받은 주택[조합원입주권 또는 분양권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택{상속받은 1주택이도시 및 주거환경정비법에 따른 재개발사업(이하 “재개발사업”이라 한다), 재건축사업(이하 “재건축사업”이라 한다) 또는빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법에 따른 소규모재건축사업, 소규모재개발사업, 가로주택정비사업, 자율주택정비사업(이하 “소규모재건축사업등”이라 한다)의 시행으로 2 이상의 주택이 된 경우를 포함한다}을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권이나 분양권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.(..중략...)
1. 피상속인이 소유한 기간이 가장 긴 1주택
2. 피상속인이 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 거주한 기간이 가장 긴 1주택
3. 피상속인이 소유한 기간 및 거주한 기간이 모두 같은 주택이 2이상일 경우에는 피상속인이 상속개시당시 거주한 1주택
4. 피상속인이 거주한 사실이 없는 주택으로서 소유한 기간이 같은 주택이 2이상일 경우에는 기준시가가 가장 높은 1주택(기준시가가 같은 경우에는 상속인이 선택하는 1주택)
⑳ 제167조의3 제1항 제2호에 따른 주택{같은 호 가목 및 다목에 해당하는 주택의 경우에는 해당 목의 단서에서 정하는 기한의 제한은 적용하지 않되, 2020년 7월 10일 이전에민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따른 임대사업자등록 신청(임대할 주택을 추가하기 위해 등록사항의 변경 신고를 한 경우를 포함한다)을 한 주택으로 한정하며, 같은 호 마목에 해당하는 주택의 경우에는 같은 목 1)에 따른 주택[같은 목 2) 및 3)에 해당하지 않는 경우로 한정한다]을 포함한다. 이하 이 조에서 “장기임대주택”이라 한다} 또는 같은 항 제8호의2에 해당하는 주택(이하 “장기어린이집”이라 한다)과 그 밖의 1주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 각각 제1호와 제2호 또는 제1호와 제3호의 요건을 충족하고 해당 1주택(이하 이 조에서 “거주주택”이라 한다)을 양도하는 경우(장기임대주택을 보유하고 있는 경우에는 생애 한 차례만 거주주택을 최초로 양도하는 경우에 한정한다)에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 해당 거주주택을민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하였거나영유아보육법제13조 제1항에 따른 인가를 받거나 같은 법 제24조 제2항에 따른 위탁을 받아 어린이집으로 사용한 사실이 있고 그 보유기간 중에 양도한 다른 거주주택(양도한 다른 거주주택이 둘 이상인 경우에는 가장 나중에 양도한 거주주택을 말한다. 이하 “직전거주주택”이라 한다)이 있는 거주주택(민간임대주택으로 등록한 사실이 있는 주택인 경우에는 1주택 외의 주택을 모두 양도한 후 1주택을 보유하게 된 경우로 한정한다. 이하 이 항에서 “직전거주주택보유주택”이라 한다)인 경우에는 직전거주주택의 양도일 후의 기간분에 대해서만 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.
1. 거주주택: 보유기간 중 거주기간(직전거주주택보유주택의 경우에는 법 제168조에 따른 사업자등록과민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따른 임대사업자 등록을 한 날,영유아보육법 제13조 제1항에 따른 인가를 받은 날 또는 같은 법 제24조 제2항에 따른 위탁의 계약서상 운영개시일 이후의 거주기간을 말한다)이 2년 이상일 것
2. 장기임대주택: 양도일 현재 법 제168조에 따른 사업자등록을 하고, 장기임대주택을민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따라 민간임대주택으로 등록하여 임대하고 있으며, 임대보증금 또는 임대료(이하 이 호에서 “임대료등”이라 한다)의 증가율이 100분의 5를 초과하지 않을 것. 이 경우 임대료등의 증액 청구는 임대차계약의 체결 또는 약정한 임대료등의 증액이 있은 후 1년 이내에는 하지 못하고, 임대사업자가 임대료등의 증액을 청구하면서 임대보증금과 월임대료를 상호 간에 전환하는 경우에는민간임대주택에 관한 특별법제44조 제4항의 전환 규정을 준용한다.
3. 장기어린이집: 양도일 현재 법 제168조에 따라 고유번호를 부여받고, 장기어린이집을 운영하고 있을 것 제160조(고가주택에 대한 양도차익등의 계산) ① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택(하나의 건물이 주택과 주택 외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택 외의 건물이 있는 경우에는 주택 외의 부분은 주택으로 보지 않는다)에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 9억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.
1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익 법 제95조 제1항에 따른 양도차익 × (양도가액-9억원)/양도가액
2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액 법 제95조 제2항에 따른 장기보유특별공제액 × (양도가액-9억원)/양도가액
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 등기사항전부증명서 등에 의하면, 청구인의 주택 보유현황은 OOO와 같다. (나) 국세청 전산자자료 및 임대사업자등록증에 의하면, 청구인은 2019.5.2. 쟁점외①주택을 OOO장에게 임대사업자등록을 한 후 2019.5.21. 처분청에 부동산업(주택임대업)으로 사업자등록을 한 것으로 나타난다. (다) OOO 공문에 의하면, 쟁점조합원입주권은 OOO호로 완공되었고, 그 사용승인일은 2020.6.26.인 것으로 나타난다.
(2) 청구인은 이 건 심리일 현재 쟁점조합원입주권의 잔금지급일(2020.6.15.)부터 주택으로의 사용승인일(2020.6.26.)까지 기간이 불과 11일밖에 되지 않고, 양도 당시 사실상 완공되어 거주에 아무런 문제가 없었으나, 단지 시공사와 지역 주민 간 갈등 등의 불가피한 사정에 의해 사용승인일 확정이 지연되었다고 주장할 뿐, 이를 뒷받침하는 구체적인 자료는 제시하지 아니한 것으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점조합원입주권이 양도 당시 사실상 주택에 해당하고, 관련 법령상 상속주택(장기임대주택), 대체주택 및 일시적 2주택 비과세특례 에 해당하므로 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면 요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것인바(대법원 2003.1.24. 선고 2002두9537판결, 같은 뜻임),소득세법제89조 제1항 제3호에 일반주택 양도 시 비과세특례를, 같은 항 제4호에 조합원입주권 양도 시 비과세특례를 각각 규정하고 있고, 조합원입주권을 1개 보유한 1세대가 해당 입주권의 양도일 현재 다른 주택을 보유하지 아니하거나, 1주택을 소유한 경우로서 해당 1주택을 취득한 날부터 3년 이내에 해당 입주권을 양도하는 경우 그 발생소득을 과세하지 아니한다고 규정하고 있는 등 조합원입주권과 주택에 대한 비과세특례가 엄격히 구분되어 달리 적용되고 있는 점, 청구인이 2001.6.17. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 쟁점외①주택을 취득한 후인 2015.7.2. 기존주택이도시 및 주거환경정비법제74조에 따라 관리처분계획의 인가를 받은 것으로 나타나, 쟁점조합원입주권은소득세법 시행령제155조 제2항의 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 입주권아파트로 볼 수 없으므로, 쟁점조합원입주권, 쟁점외①주택 및 쟁점외②주택에 대하여 상속주택 및 일시적 2주택 비과세특례를 적용하기는 어려워 보이는 점,소득세법 시행령제155조 제20항은 장기임대주택과 그 밖의 1거주주택을 국내에 소유하고 있는 1세대가 그 거주주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다고 규정하고 있고, 쟁점조합원입주권은 양도 당시 주택이 아니라 부동산을 취득할 수 있는 권리상태이었으므로 장기임대주택 및 일시적 2주택 비과세특례를 적용하기는 어려워 보이는 점(대법원 2014.2. 27. 선고 2010두27806 판결 참조), 청구인은 쟁점조합원입주권의 잔금지급일부터 주택으로 사용승인된 기간이 불과 11일밖에 되지 않고, 양도 당시 사실상 완공되어 거주에 아무런 문제가 없었으나 단지 시공사와 지역 주민간의 갈등 등 불가피한 사정에 의해 사용승인일의 확정이 지연된 것으로 사실상 주택으로 보아야 한다고 주장할 뿐 이를 뒷받침하는 자료는 제시하지 아니한 점 등에 비추어, 쟁점조합원입주권은 그 양도 당시 주택이 아니라 입주권상태이고 청구인은 쟁점조합원입주권 양도 당시 2주택을 보유하고 있었으므로 1세대 1주택 비과세특례를 적용배제한 이 건 처분에 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.