[요지] 쟁점인적분할은 적격분할로 보이고, 쟁점배당금의 재원이 된 쟁점주발초는 청구인주주들이 쟁점인적분할로 신설된 청구법인의 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액(자본금)을 초과하는 금액으로서 의제배당에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려움
[요지] 쟁점인적분할은 적격분할로 보이고, 쟁점배당금의 재원이 된 쟁점주발초는 청구인주주들이 쟁점인적분할로 신설된 청구법인의 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액(자본금)을 초과하는 금액으로서 의제배당에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려움
[참조결정] 조심2018부3308
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) (주위적 청구) 쟁점인적분할은 이 건 분할법인의 분할사업부문 자산에 대한 포괄적 승계가 이루어지지 아니하여 적격분할의 요건을 충족하지 못하므로 비적격분할이고, 이 경우 취득당시의 시가가 취득가액이 되므로 의제배당액이 발생하지 않는다. (가) 구 법인세법 제46조(분할평가차익상당액의 손금산입) 제1항 제1호에서는 “분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것”이라고 규정하고 있고, 법인세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 법인세법 시행령”이라 한다) 제82조 제3항 제2호에서는 “분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것. 다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 재정경제부령이 정하는 것의 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하여 구 법인세법에서 규정하는 인적분할에서 분할법인, 분할신설법인 및 분할법인의 주주가 과세특례를 적용받기 위해서는 자산과 부채가 포괄적으로 승계될 것을 요건으로 하며, 공동사용 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등 재정경제부령이 정하는 것의 경우에는 예외를 두고 있었다. (나) 청구법인은 2008년 이 건 분할법인으로부터 분할하는 사업부문의 자산과 부채를 포괄적으로 승계받지 아니하였다.
1. 청구법인은 2008.8.26. 이 건 분할법인이 취득한 쟁점임대부동산을 부동산임대사업부문으로 승계받았고, 분할일 2008.10.1. 기준 동 자산과 관련된 임대보증금 OOO원을 부채로 승계받았음에도 이와 관련된 유동성자산(현금 및 예금 등)은 승계받지 아니하였다. 분할에 임박하여 승계되는 자산을 임대로 제공하고 수령한 현금(임대보증금)은 향후 분할신설법인이 변제하여할 의무가 있는 채무로서 현금은 승계하지 아니하고 채무인 임대보증금만 승계한다면, 분할신설법인이 분할법인에게 분할교부금을 지급한 것과 동일한 결과가 되므로 포괄적 승계요건을 위배하였다 할 것이다. 처분청은 ‘포괄적 승계’의 요건으로 분할 사업부문에 귀속하는 자산·부채 중 ‘필수적이거나 직접적인 관련이 있는 자산·부채’만 승계하면 ‘포괄적 승계’ 요건을 충족한다는 의견이나, 적격분할의 요건 중 포괄승계의 예외를 규정한 구 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호 단서는 분할하기 어려운 자산과 부채 전체에 대하여 예외를 인정한 것이 아니라 기획재정부령이 정하는 것에 대하여 제한적으로 예외를 인정한 것이고(서울고등법원 2011.11.21. 선고 2011누18399의 판결 참조), 그 위임에 따라 법인세법 시행규칙(2008.3.31. 기획재정부령 제10호로 개정된 것, 이하 “구 법인세법 시행규칙”이라 한다) 제41조의2는 포괄승계의 예외가 인정되는 자산·부채의 범위를 정하고 있는바, 승계받은 임대보증금에 직접 대응하는 유동성자산을 승계받지 아니한 것은 기획재정부령이 정하는 ‘포괄적 승계’에서 제외할 수 있는 자산에 해당하지 아니함이 법령상 명백하므로, 쟁점인적분할은 구 법인세법 시행령 제82조에서 규정한 적격분할 요건을 충족하지 못한 것이다. 더욱이, 현재 포괄적 승계 요건의 예외를 규정하고 있는 법인세법 시행령 제82조의2 제4항은 2014.2.21. 개정을 전후로 그 내용이 달라졌는데, 개정 전후의 가장 큰 차이는 예외사유 중에 ‘분할하는 사업부문이 승계하여야 하는 자산·부채로서 분할 당시 시가로 평가한 총자산가액 및 총부채가액의 각각 100분의 20 이하인 자산·부채’가 추가 되었다는 것이다. 당해 조항이 2014년 특별하게 신설‧추가된 배경에는 ‘기업구조조정의 활성화’가 있었는데, 당해 조항 신설 이전에는 특혜규정인 포괄적 승계 요건을 법령에 의거 엄격하게 해석하여 기업의 정상적인 합병·분할에 많은 어려움을 겪었기 때문이었다.
2. 청구법인은 2008.10.1. 이 건 분할법인으로부터 부동산임대사업부문의 자산과 부채를 승계받으면서, 분할 후 제조업을 운영하는 이 건 분할법인으로부터 사업용 부동산을 임차하고 임차보증금 OOO원을 지급한 사실을 감사보고서에서 확인할 수 있다. 이와 관련하여 기획재정부(법인세제과-822, 2015.9.16.)에서는 별도로 구획된 부동산에서 각각 제조업과 부동산임대업을 영위하는 법인이 제조업 부문을 분할하여 분할신설법인으로 하는 경우 제조업을 영위하는 분할신설법인이 종전에 사용하던 부동산을 승계하지 아니하고 부동산임대업을 영위하는 분할법인으로부터 임차하여 사용하는 때에는 적격인적분할로 판단하지 않은 사실이 있는데, 이 건 분할법인은 부동산임대사업부문을 승계하였음에도 청구법인과 부동산임대차계약을 체결하여 청구법인의 사무실을 임대함으로써 부동산임대 사업을 유지하였는바, 이는 구 법인세법 제46조 및 구 법인세법 시행령 제82조에서 규정하는 적격분할에 해당하지 아니한 것이다.
3. 청구법인은 2008.10.1. 분할 이후 2008년 대표이사 A에게 급여 OOO원(단, 퇴직급여는 OOO원임)을 지급한바, 그 외 부동산임대사업과 투자자산을 관리할 실질적 직원은 A 외 아무도 없었다. 즉, 부동산임대사업부문과 비상장투자사업부문을 분할한 분할신설법인인 청구법인은 승계한 사업부문에 대하여 분할 후에도 최소한 독립적으로 사업을 영위할 수 있을 정도의 인력과 관련 인건비·퇴직급여를 포괄적으로 승계하여야 함에도 이를 승계하지 않은 것으로 확인되고, 이는 구 법인세법 제46조 및 구 법인세법 시행령 제82조의 적격인적분할 요건에 해당되지 아니한 것이다. 실질적으로 청구법인의 대표이사를 맡은 A은 분할 직전 이 건 분할법인의 주주였고, 이 건 분할법인의 업무를 수행한 사실이 없다. 분할 후 청구법인의 상가임대 및 회계처리 등 관리는 분할 직전 이 건 분할법인의 소속직원 E가 계속 수행하였다.
4. 이 건 분할법인은 분할 직전 2008.9.30. 현재 ㈜D에 대한 임대료미수금 OOO원과 OOO에 대한 장기대여금 OOO원과 관련한 미수이자 OOO원을 채권으로 인식하고 있었다. 분할 후 ㈜D에 대한 임대자산과 OOO의 장기대여금은 청구법인의 사업자산으로 승계되었음에도 이와 관련된 채권(미수이자 OOO원)은 승계되지 아니하였다. 이와 관련 대법원 2012.4.12. 선고 2011두30502 판결에서는 ‘…… 분할하는 사업부문인 합성수지 사업과 관련하여 분할 전 화학약품 공급대가로 취득한 받을어음과 매출채권은 분할하는 사업부문의 자산에 해당하므로, 이를 분할신설법인에 승계하지 않은 것은 구 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호 본문을 충족하지 않는 것으로 본 원심의 판단이 정당하다.’고 보았다. 따라서 분할사업자산과 관련된 채권을 승계하지 아니한 것은 구 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호의 ‘포괄승계 요건’을 충족하지 아니한 것이다.
(2) (예비적 청구1) 쟁점인적분할이 구 법인세법 제46조에 따른 적격인적분할이라 하더라도 소득세법 시행령 제26조의3 제6항에 따라 쟁점배당금에 대해 배당소득으로 과세할 수 없다. (가) 처분청은 소득세법 제17조 제1항 제3호를 근거로 쟁점배당금의 지급을 의제배당으로 보아 배당소득에 대해 과세를 하였으나, 소득세법 시행령 제26조의3 제6항은 “상법 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다)은 법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다.”고 규정하고 있는바, 쟁점배당금이 상기 ‘상법 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당’에 해당한다면 배당소득세로 과세될 여지가 없게 된다. (나) 청구법인은 상법(2011.4.14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 상법”이라 한다) 제459조 제1항 제3호의2에 따라 쟁점주발초를 자본준비금으로 계상하였고, 2019년 상법(2011.4.14. 법률 제10600호로 개정된 것) 제461조의2에 따라 자본준비금의 일부 금액을 감액하여 청구법인 및 개인 주주들에게 환원한 것이다. 이와 같이, 청구인들에게 배당소득세로 과세처분을 하기 위해서는 소득세법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 해당하여야 하지만 같은 법 시행령에서는 상법에 따른 자본준비금을 감액하는 것은 소득세법 제17조 제1항에 해당하지 아니한다고 규정하고 있는바, 쟁점배당금은 2008년 인적분할에 따라 상법상 자본준비금으로 적립한 금액을 2019년 감액하여 환원한 것에 해당되므로 과세대상 배당소득으로 볼 수 없다.
(3) (예비적 청구2) 쟁점배당금을 배당소득으로 과세한다면, 이중과세의 문제가 발생하므로 이 건 과세처분은 부당하다. 이 건 분할법인은 청구법인을 분할하면서 쟁점주발초 금액인 OOO원이 감자차손으로 계상되었는데, 일반기업회계기준에 따라 감자차손은 ① 감자차익과 우선적으로 상계하고, ② 처분가능 이익잉여금이 있는 경우 감자차손을 결손금처리에 준하여 처리하며, ③ ①과 ②에 불구하고 감자차손 잔액이 있는 경우에는 자본조정으로 계상한 후 향후 발생하는 감자차익과 우선적으로 상계하는바, 이 건 분할법인의 경우 이익잉여금 또는 결손금의 처리 의결을 하지 않아왔기 때문에 위 감자차손은 향후 감자차익과 상계될 수밖에 없어 쟁점배당금에 대하여 청구법인과 이 건 분할법인에서 각각 과세되어 이중과세에 해당한다.
(1) (주위적 청구 관련) 청구법인이 쟁점인적분할 당시 승계받지 않았다고 주장하는 자산은 분할되는 사업에 대한 중요한 자산이 아니고, 쟁점인적분할 당시 감사보고서 등에 쟁점부동산과 관련한 포괄승계를 적격분할로 공시한 점 등으로 보아 쟁점인적분할은 적격분할에 해당한다. (가) 청구법인은 2008년 쟁점인적분할 당시 적격분할로 보아 분할차익에 대하여 과세이연으로 법인세를 신고하였다. 그럼에도 처분청이 쟁점인적분할 당시 승계받은 자산가액 및 이익잉여금 등으로 지급한 쟁점배당금에 대해 과세예고를 하자, 청구인들은 쟁점인적분할이 적격분할이 아니므로 과세할 수 없다고 주장하는 것이다. 이는 조세법의 원칙 중 하나인 납세자의 신의성실을 저버리는 행위로 용납될 수 없고, 이 건이 용인된다면 향후 다른 납세자들도 얼마든지 적격분할로 신고하였다가 부과제척기간이 지난 후에 비적격분할을 주장하여 건전한 조세환경을 해칠 가능성이 얼마든지 있다. (나) 사업의 중요한 부분이 아닌 자산의 일부 및 관련 현금의 미승계를 사유로 비적격분할이라 할 수 없다.
1. 청구인들은 부동산임대업과 관련한 임대보증금 부채 및 대여금 등의 채권 자산은 승계되었으나, 그 승계자산과 관련된 일부 자산(보증금 OOO원, 미수이자 OOO원)의 승계사실이 확인되지 않으므로 쟁점인적분할은 비적격분할이라고 주장하나, ‘현금’을 적격분할 요건으로 판단한다면 분할 시 법인이 보유한 모든 자산에 대하여 어떠한 경위를 통해 취득한 현금으로 구입한 것인지를 구분해야 하는 상황이 발생하여 일부 현금의 미승계를 적격분할의 판단기준으로 보기 어렵다(대법원 2019.6.28. 선고 2016두40986 판결, 대법원 2008.7.24. 선고 2007두15056 판결 참조).
2. 조세심판원 또한 일부 재고자산을 승계누락하였다 하더라도 재고자산 가액이 자산 총액의 0.82%에 불과하고, 분할사업부문의 동일성이 유지되기 위한 필수적이고 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산으로 보기 어렵다 하여 승계자산 가액 대비 극히 소액의 자산은 분할의 적격여부 판정에 영향을 미치지 않는 것으로 보았다(조심 2018부3308, 2019.8.9. 참조). 청구인들이 주장하는 미승계자산은 총 승계자산 가액 대비 0.3% 정도의 소액이며, 이 자산이 자산 및 부채의 포괄적 승계 여부를 논할 만큼 필수적이거나 사업활동과 직접적인 관계가 있는 것도 아니다. (다) 일부 직원을 승계하지 아니하였다 하여 적격분할의 요건을 미충족하였다고 보기 어렵다. 법원은 전문적 기술이 필요한 제품을 제조하는 업종임에도 회사의 사업용 재산을 비롯한 물적‧인적시설 및 권리의무 등이 포괄적으로 원고에게 이전되었으므로, 일부 근로자들을 재고용하지 않았다 하더라도 사업의 양도에 해당한다고 보았고(대법원 2008.7.24. 선고 2007두15056 판결 참조), 구 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호는 분할 사업부문의 자산 및 부채의 포괄적 승계를 그 요건으로 규정하고 있을 뿐, 분할하는 사업부문의 인력 또는 직원의 포괄적 승계를 그 요건으로 하지 않고 있으며, 기존의 다른 사업부문에서 독립하여 사업활동의 영위가 충분히 가능한 사업부분인 경우 기존 사업부문의 종업원들이 일부를 제외하고 분할신설법인으로 옮겨가지 않았다는 점을 들어 독립된 사업부문의 분할이 아니라고 할 수 없다(대법원 2019.6.28. 선고 2016두40986 판결 참조). 청구법인의 사업은 특별한 전문기술을 요하지 않는 부동산임대업이며, 초대 대표이사 A은 쟁점인적분할 전 이 건 분할법인에 근무한 적이 있는 임원으로 충분히 관련 사업을 관리‧운영할 수 있었을 것으로 보이고, 인력의 승계는 적격분할의 요건이 아니므로 일부 임직원의 미승계를 이유로 쟁점인적분할이 비적격분할이라는 청구주장은 이유 없다.
(2) (예비적 청구1 관련) 쟁점배당금의 지급원천은 분할차익으로 이익의 배당이므로 과세대상이다. (가) 청구인들은 쟁점배당금을 지급한 원천이 주식발행초과금으로 소득세법상 과세되지 않는 배당이라고 주장하나, 쟁점배당금의 지급은 감액된 자본준비금을 배당한 사항이 아니라, 유상감자로 인한 당초 주식취득가액 초과분에 대한 배당으로 이는 소득세법 제17조 제2항에 따른 소득세 과세대상이다. 유상감자는 그 지급원천이 무엇이냐에 상관없이, 감자대가로 금전 즉 ‘현금’을 받는 즉시 소득세법 제17조 제2항에 따라 자본의 감소로 주주가 취득하는 금전 중 주주가 그 ‘주식을 취득하기 위해 사용한 금액을 초과한 금액’에 해당하여 과세대상이다. 또한, 지급원천에 대해 보더라도 쟁점배당금의 원천은 청구법인이 분할 당시 발생한 분할차익으로 이는 소득세법 제17조 제2항 제6호에 따라 이를 지급하는 경우 또한 의제배당 대상이다. 이를 자본준비금의 감액으로 보아 소득세법 제26조의3 제6항을 적용하여 달라는 청구주장은 이유 없다. (나) 소득세법 시행령 제26조의3 제6항 신설 시 개정취지를 보면 자본준비금의 감액은 주주가 직접 납입한 출자금의 반환과 동일한 점을 고려한다고 명시되어 있다. 그러나 쟁점주발초는 주주인 청구인주주들이 납입한 출자금이 아니라, 이 건 분할법인이 당초 보유한 쟁점부동산의 평가이익이 분할되면서 주식발행초과금을 형성한 것으로 쟁점유상감자 당시 미실현이익인 부동산 평가이익을 감액하여 사실상 회사의 내부자금이자 분할차익인 이익잉여금을 쟁점배당금으로 지급한 것이고, 이는 회사의 이익잉여금을 직접 감액하여 유상감자 대가로 지급한 보통의 유상감자와 달리 생각할 여지가 없다. 이는 2009.12.31. 합병회계를 대폭 개정하면서 합병차익의 자본전입에 따른 의제배당과세를 임시적으로 폐지하였다가 2011.12.31. 법인세법 및 2012.2.2. 법인세법 시행령 개정 시 합병차익의 자본전입은 의제배당으로 과세되는 잉여금의 범위를 다시 신설한 내용에서도 확인된다. ㅇㅇㅇ 위 개정은 쟁점배당금의 재원인 분할차익이자 분할 전 이 건 분할법인의 이익잉여금이 주식발행초과금으로 전환되어 이 잉여금이 배당되는 경우 과세가 제외되는 것을 막기 위한 것임이 확인되므로 쟁점배당금의 지급을 의제배당으로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.
(3) (예비적 청구2 관련) 향후 있을지도 모를 분할 등을 예정하여 유상감자 대가에 대한 과세를 이연할 수는 없다. (가) 과세처분은 과거와 현재 일어난 사실관계를 바탕으로 하여 법률에 따라 확정된 과세표준으로 이루어지는 것으로, 미래에 어떤 사건이 발생할지 알 수 없음에도 미래에 일어날 상황을 미리 상정하여 과세표준을 확정하는 것이 아니다. 미래에 일어날 사건을 미리 계산한다면, 이는 추정에 의한 것으로 각 세법에 정한 과세기간 및 과세표준에 대한 법규, 특히 국세기본법에 정한 납세의무의 성립시기와 확정 등에 엄청난 혼란이 야기된다. 청구인들은 아직 일어나지 않은 미래를 가정하여 미래에 감자차익이 발생하면 감자차손과 상계되므로 2008년 당시까지 발생된 이 건 분할법인의 이익잉여금이 그대로 존속할 수 있다고 주장하나, 이는 아무런 근거 없는 ‘가정’일 뿐이며, 이 가정이 인정된다면 향후 유상감자 시마다 미래에 추가적인 차손이나 차익의 발생여부를 예상하고, 발생할 가능성이 없다는 확정이 있어야만 현재의 유상감자 대가를 계산하고 과세할 수 있는 것으로 이런 가정은 현 세법 체계에서 있을 수 없는 일이다. 청구주장을 인정하면 쟁점유상감자에 대한 의제배당 과세는 어떤 상황에서도 과세할 수 없다. 유상감자 대가에서 취득가액을 차감하는 현재의 법 규정 및 과세체계에서 납세자가 향후 다른 유상감자가 계획되어 있으니 이를 감안하여 지금의 유상감자 차익이 없는 것으로 하여 달라고 주장하는 것과 같으며, 이는 지금까지 어디에서도 그 근거와 사례가 없는 터무니없는 주장이다. (나) 또한, 청구인들은 이 건 분할법인의 감차차손에 대해 향후 감자차익이 발생하면 이를 상계하여 이 건 분할법인의 이익잉여금이 그대로 존속하고 이를 배당 후 과세하면 이중과세가 발생한다고 주장하고 있다. 이 건 과세처분은 분할신설법인인 청구법인의 쟁점유상감자로 인한 청구인주주들에 대한 의제배당 과세이다. 분할존속법인인 이 건 분할법인의 감자차손과 향후 감자차익 발생 및 이익잉여금의 유무는 사실상 이 건 과세처분의 근거가 된 쟁점배당금와 아무런 관련이 없는 것이나, 청구인들은 이 건 분할법인의 이익잉여금 주주 배당에 대한 과세와 청구법인의 쟁점유상감자를 연결 짓고 있다. 청구주장대로 이 건 분할법인의 감자차손과 향후 감자차익이 발생하여 상계하더라도 이 건 분할법인의 이익잉여금은 그것 자체로 이 건 분할법인의 주주에게 배당할 수 있고, 배당받은 주주는 배당세액공제 등을 통해 이중과세를 조정하면 될 것이다. 이러한 쟁점배당금과 이 건 분할법인의 감자차손익 상계 및 이익잉여금 배당은 전혀 상관없는 것으로 이중과세 문제가 발생할 여지가 없다.
3. 심리 및 판단
① (주위적 청구) 쟁점인적분할이 비적격분할에 해당한다는 청구주장의 당부
② (예비적 청구1) 쟁점인적분할이 적격분할이라 하더라도 쟁점배당금의 지급은 자본준비금의 감액배당이므로 과세대상 배당소득이 아니라는 청구주장의 당부
③ (예비적 청구2) 이 건 분할법인의 감자차손이 향후 감차차익과 상계될 예정이므로 청구법인의 쟁점배당금 지급을 과세한다면 이중과세에 해당한다는 청구주장의 당부
(1) 청구인들과 처분청들이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 이 건 분할법인 2008년 감사보고서에 의하면, 아래와 같은 내용이 나타난다.
1. 이 건 분할법인은 1985.10.10. 설립되어 조명기기 제조 및 판매를 주요영업내용으로 하고 있다.
2. 이 건 분할법인은 2008.10.1.자로 부동산임대사업부문과 비상장주식투자부문 등을 인적분할하여 청구법인을 신설하였고, 이와 관련하여 자본금이 OOO원에서 OOO원으로 감소하였으며, 이에 따른 주주구성 변동내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 이 건 분할법인의 주주구성 변동내역 2008년 2007년 주주명 소유주식수 지분율 주주명 소유주식수 지분율 A OOO 7 A OOO 7 B OOO 68 B OOO 68 C OOO 15 C OOO 15 D OOO 10 D OOO 10 합계 OOO 100 합계 OOO 100 (단위: 주, %)
3. 이 건 분할법인은 쟁점인적분할로 감자차손 OOO원이 발생하였는바, 2008년 자본금 변동내역은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 이 건 분할법인의 2008년 자본금 변동내역 일자 적요 자본금 주식수 자본조정 (감자차손) 2008.1.1. 기초잔액 OOO OOO
• 2008.10.1. 인적분할 (OOO) (OOO) (OOO) 2008.12.31. 기말잔액 OOO OOO (OOO) (단위: 천원, 주)
4. 이 건 분할법인은 쟁점인적분할의 완료로 부동산임대사업 등 관련 사업을 중단하였고, 해당 중단사업손익을 별도로 구분하여 기재하였다. (나) 청구법인의 2008년 감사보고서에 의하면, 아래와 같은 사실이 나타난다.
1. 청구법인의 2008년 말 자본금은 OOO원이고, 주주구성의 내역은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 청구법인의 2008년 말 주주구성 내역 2008년 주주명 소유주식수 지분율 A OOO 7 B OOO 68 C OOO 15 D OOO 10 합계 OOO 100 (단위: 주, %)
2. 쟁점인적분할에 대한 설명은 아래와 같이 기재되어 있다. 당사는 2008년 10월 1일을 기준일로 하여 인적분할을 실시하였으며, 인적분할의 주요내용은 다음과 같습니다.
(1) 분할회사의 상호, 영업개황
(2) 분할의 방법 및 내용
(3) 분할일정 구분 일자 이사회결의일 2008.7.11. 분할계획서 작성일 2008.7.11. 분할계획서 승인을 위한 주주총회일 2008.8.26. 분할기준일 2008.10.1. 분할보고총회일 또는 창립총회일 2008.10.9. 분할등기일 2008.10.21.
(4) 분할존속회사 및 분할신설회사의 재무정보 당 분할과 관련하여 분할회사인 C(주)가 분할신설회사로 이전한 분할사업부문에 대한 분할일까지의 요약재무정보와 분할신설회사인 A(주)의 분할일(2008년 10월 1일) 현재의 요약재무정보는 다음과 같습니다. 구분 분할전 분할후 분할존속회사 분할신설회사 I. 유동자산 OOO OOO
• II.비유동자산 OOO OOO OOO 자 산 총 계 OOO (OOO) OOO I. 유동부채 OOO OOO
• II.비유동부채 OOO OOO OOO 부 채 총 계 OOO OOO OOO I. 자본금 OOO OOO OOO II.자본잉여금 OOO (OOO) OOO III.기타포괄손익누계액 (OOO) (OOO) (OOO) IV.이익잉여금 OOO OOO
• 자 본 총 계 OOO OOO OOO 부채와자본총계 OOO OOO OOO (단위: 천원)
3. 청구법인의 대차대조표상 ① 비유동부채에는 임대보증금으로 OOO원이 계상되어 있고, ② 장기대여금으로 OOO원이 계상되어 있으며, ③ 기타비유동자산에 이 건 분할법인에 대한 보증금으로 OOO원이 계상되어 있는바, 청구인들은 ① 임대보증금 부채를 승계받으면서 이에 대응하는 현금성자산을 전혀 승계받지 못한 점, ② 부동산임대사업과 관련한 장기대여금을 승계받으면서 이에 따른 미수이자 OOO원을 승계받지 못한 점, ③ 부동산임대사업을 중단한 이 건 분할법인에 임차보증금을 지급하고 사업용 부동산을 임차한 점 등은 적격분할 요건 중 포괄적 승계 요건을 충족하지 못한 것이라고 주장한다. (다) 청구인들은 청구법인이 이 건 분할법인의 인력과 관련 인건비‧퇴직급여를 승계하지 아니하였다고 주장하며 2008년 12월 13백만원의 급여가 대표이사 A에게 지급된 것으로 기재된 급여대장을 제출하였다. (라) 청구법인의 2019년 감사보고서 자본변동표에 의하면, 쟁점유상감자에 의하여 자본금 OOO원, 자본잉여금 OOO원이 감소한 것으로 나타나는바, 감사보고서에 의하면 쟁점인적분할부터 쟁점유상감자까지 청구법인의 자본변동내역은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 청구법인의 2008년∼2019년 자본변동내역 (단위: 원) 과 목 자 본 금 자 본 기타포괄 이 익 총 계 잉여금 손익누계액 잉여금 2008.10.1.(당기초) OOO OOO -OOO
• OOO
1. 당기순이익 OOO OOO 2008.12.31.(당기말) OOO OOO -OOO OOO OOO 2012.1.1.(전기초) OOO OOO -OOO -OOO OOO 당기순손실 -OOO -OOO 2012.12.31.(전기말) OOO OOO -OOO -OOO OOO 2013.1.1.(당기초) OOO OOO -OOO -OOO OOO 무상증자 OOO -OOO
• 감자 -OOO -OOO 당기순이익 OOO OOO 2013.12.31.(당기말) OOO OOO -OOO -OOO OOO 2018.1.1.(전기초) OOO OOO -OOO -OOO OOO 부의지분법자본변동액
• - OOO
• OOO 당기순이익(손실)
• -
• OOO OOO 2018.12.31.(전기말) OOO OOO
• -OOO OOO 2019.1.1.(당기초) OOO OOO
• -OOO OOO 유상감자 -OOO -OOO -OOO 당기순이익(손실)
• -
• OOO OOO 2019.12.31.(당기말) OOO OOO
• -OOO OOO (마) 청구인들은 쟁점유상감자와 관련된 이사회 결의, 주주총회 결의 등의 자료를 제출하지는 아니하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 회사분할에 대한 과세이연 규정은 회사가 기존 사업의 일부를 별도의 회사로 분리하는 조직형태의 변화가 있었으나 지분 관계를 비롯하여 기업의 실질적인 이해관계에는 변동이 없는 때에는, 이를 과세의 계기로 삼지 않음으로써 회사분할을 통한 기업구조조정을 지원하기 위한 취지이다(대법원 2018.10.25. 선고 2018두42184 판결, 같은 뜻임). 구 법인세법령은 이러한 실질적 동일성 기준으로 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것으로서, 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계되고, 분할신설법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 승계받은 사업을 계속 영위하며, 분할법인이 받은 분할대가의 전액이 분할신설법인의 주식인 경우 등을 요건으로 하고 있는바, 여기서 ‘분리하여 사업 가능한 독립된 사업부문’이라는 요건(구 법인세법 시행령 제82조 제3항 제1호)은 기능적 관점에서 분할 이후 기존의 사업활동을 독립하여 영위할 수 있는 사업부문이 분할되어야 함을 뜻한다. 독립된 사업활동이 불가능한 개별 자산만을 이전하여 사실상 양도차익을 실현한 것에 불과한 경우와 구별하기 위함이다. 독립적으로 사업이 가능하다면 단일 사업부문의 일부를 분할하는 것도 가능하다. ‘분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것’이라는 요건(구 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호)은 위 독립된 사업부문 요건을 보완하는 것으로서, 매매, 증여와 같이 개별적으로 이전하는 방식이 아니라 해당 사업활동에 필요한 자산·부채가 분할신설법인에 한꺼번에 이전되어야 함을 뜻한다. 다른 사업부문에 공동으로 사용되는 자산·부채 등과 같이 분할하기 어려운 것은 승계되지 않더라도 기업의 실질적 동일성을 해치지 않는다(대법원 2018.6.28. 선고 2016두40986 판결 참조). (나) 살피건대, 청구인들은 분할사업부문의 자산‧부채가 포괄적으로 승계되지 않아 쟁점인적분할이 적격분할의 요건을 갖추지 못하였으므로 쟁점배당금은 의제배당 대상에 해당하지 않는다고 주장하나, 구 법인세법 시행령 제82조 제3항 제2호에 따른 “분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것”의 요건은 분할전후 사업부문의 동일성이 유지되기 위한 필수적이고 영업활동과 직접적인 관계가 있는 자산 및 부채가 한꺼번에 승계되면 되는 것이고, 분할하는 사업부문의 ‘모든’ 자산 및 부채가 승계되는 것을 의미하는 것이 아닌 점(조심 2018부3308, 2019.8.9. 참조), 부동산임대사업은 임대자산이 필수적인 요소라 할 것이고 청구인들이 승계되지 않았다고 주장하는 현금성자산은 승계자산의 1%에도 못 미치는 소액에 불과하여 분할사업의 동일성을 유지하기 어렵게 하는 요소로 보기 어려운 점, 인적분할 시기인 2008.10.1. 적용되는 구 법인세법 시행령에서는 고용승계를 적격분할의 요건으로 규정하고 있지 아니한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 보인다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 소득세법 제17조는 제1항에서 배당소득으로 해당 과세기간에 발생한 ‘내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금’, ‘의제배당’ 등을 규정하면서, 제2항에서 의제배당으로 ‘주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액’ 등을 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제26조의3 제6항에서는 상법 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다)은 법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다고 규정하고 있다. (나) 살피건대, 청구인들은 쟁점배당금이 상법 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당금에 해당하므로 소득세법 시행령 제26조의3 제6항에 따라 배당소득에 해당하지 않는다고 주장하나, 상법 제461조의2에서 자본준비금의 감액은 주주총회의 결의에 따르도록 규정하고 있으나, 청구인들은 자본준비금의 감액과 관련한 청구법인의 주주총회 관련 자료를 제시하지 못하고 있는 점, 청구법인의 감사보고서에 의하면, 2019년 실시된 쟁점유상감자를 ‘자본준비금의 감액’이 아닌 ‘유상감자’로 기재되어 있고 청구법인의 자본 합계 OOO원이 감소되었으며 청구인주주들이 해당 금전을 지분비율대로 취득한 점, 쟁점배당금의 재원이 된 쟁점주발초는 청구인주주들이 쟁점인적분할로 신설된 청구법인의 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액(자본금)을 초과하는 금액으로서 의제배당 대상에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다 할 것이다.
(4) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점인적분할에 의하여 발생한 이 건 분할법인의 감자차손이 이익잉여금과 상계될 가능성이 없어 이 건 분할법인의 이익잉여금과 청구법인의 쟁점주발초를 재원으로 하는 배당소득이 모두 과세되는 것은 이중과세에 해당한다고 주장하나, 이 건 분할법인이 위 감자차손을 향후 감자를 실시하여 발생할지도 모르는 감자차익과 상계할지, 보유하고 있는 이익잉여금과 상계할지 여부는 이 건 분할법인의 경영상 선택의 문제로서 이를 이유로 이 건 쟁점배당금에 대한 의제배당 과세와 연결 지어 이중과세를 주장하는 것은 타당하지 않은 것으로 보인다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 쟁점① 관련 (가) 법인세법(2009.12.31. 법률 제9898호로 개정되기 전의 것) 제46조(분할평가차익상당액의 손금산입) ① 다음 각 호의 요건을 갖춘 분할(물적분할을 제외한다)의 경우로서 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 분할평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다. 1.분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것일 것 2.분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 제44조 제1항 제2호의 비율 이상)이 주식이고 그 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정될 것 3.분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것 (나) 법인세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제82조(분할평가차익상당액의 손금산입) ③ 법 제46조 제1항 제1호에서 "대통령령이 정하는 바에 따라 분할하는 것"이라 함은 다음 각 호의 요건을 갖춘 것을 말한다. 1.분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것 2.분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것. 다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 기획재정부령이 정하는 것의 경우에는 그러하지 아니하다. 3.분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다)만의 출자에 의하여 분할하는 것일 것 4.분할합병의 경우 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인일 것 (다) 법인세법 시행규칙(2008.3.31. 기획재정부령 제10호로 개정된 것) 제41조의2 (포괄승계의 예외가 인정되는 자산ㆍ부채의 범위) 영 제82조 제3항 제2호 단서에서 “공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 기획재정부령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 자산 및 부채를 말한다.
1. 자산 가.변전시설ㆍ폐수처리시설ㆍ전력시설ㆍ용수시설ㆍ증기시설 나.사무실ㆍ창고ㆍ식당ㆍ연수원ㆍ사택 다.기타 물리적으로 분할이 불가능한 공동의 생산시설 및 사업지원시설과 그 부속토지
2. 부채 가.지급어음 나.차입조건상 차입자의 명의변경이 제한된 차입금 다.분할로 인하여 약정상 차입자의 차입조건이 불리하게 변경되는 차입금 라.분할되는 사업부문에 직접 사용되지 아니한 공동의 차입금
(2) 쟁점② 관련 (가) 소득세법(2019.12.31. 법률 제16834호로 개정되기 전의 것) 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 1.내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금 2.법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當) 4.법인세법에 따라 배당으로 처분된 금액
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다. 1.주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 2.법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자의 금액에 전입함으로써 취득하는 주식 또는 출자의 가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우는 제외한다. 가.상법 제459조 제1항에 따른 자본준비금으로서 대통령령으로 정하는 것 나.자산재평가법에 따른 재평가적립금(같은 법 제13조 제1항 제1호에 따른 토지의 재평가차액에 상당하는 금액은 제외한다) 6.법인이 분할하는 경우 분할되는 법인(이하 "분할법인"이라 한다) 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주가 분할로 설립되는 법인 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 분할로 취득하는 주식의 가액과 금전, 그 밖의 재산가액의 합계액(이하 "분할대가"라 한다)이 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등으로 감소된 주식에 한정한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
⑥ 제1항 각 호에 따른 배당소득 및 제3항에 따른 배당소득금액의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (나) 소득세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25193호로 개정된 것) 제26조의3(배당소득의 범위) ⑥ 상법 제461조의2에 따라 자본준비금을 감액하여 받은 배당(법 제17조 제2항 제2호 각 목에 해당하지 아니하는 자본준비금을 감액하여 받은 배당은 제외한다)은 법 제17조 제1항에 따른 배당소득에 포함하지 아니한다. 제27조(의제배당의 계산) ④ 법 제17조 제2항 제2호 가목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 법인세법 제17조 제1항 각 호에 해당하는 금액을 말한다. 다만, 법인세법 시행령 제12조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 제외한다. (다) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정된 것) 제12조(자본전입 시 과세되지 아니하는 잉여금의 범위 등) ① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 법 제17조 제1항 각 호의 금액에 해당하는 금액을 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 제외한다. 4.법 제46조 제2항에 따른 적격분할(이하 "적격분할"이라 한다)을 한 경우 다음 각 목의 금액(주식회사 외의 법인인 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)의 합계액. 이 경우 법 제17조 제1항 제6호에 따른 금액(이하 이 조에서 "분할차익"이라 한다)을 한도로 한다. 가.분할등기일 현재 분할신설법인등(법 제46조 제1항 각 호 외의 부분 전단에 따른 분할신설법인등을 말한다. 이하 같다)이 승계한 재산의 가액이 그 재산의 분할법인 장부가액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액 나.분할에 따른 분할법인의 자본금 및 기획재정부령으로 정하는 자본잉여금 중 의제배당대상 자본잉여금 외의 잉여금의 감소액이 분할한 사업부문의 분할등기일 현재 순자산 장부가액에 미달하는 경우 그 미달하는 금액. 이 경우 분할법인의 분할등기일 현재의 분할 전 이익잉여금과 의제배당대상 자본잉여금에 상당하는 금액의 합계액을 한도로 한다. (라) 법인세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제72조 (자산의 취득가액 등) ① 법 제41조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 3.현물출자ㆍ합병 또는 분할에 의하여 취득한 자산: 장부에 계상한 출자가액 또는 승계가액. 다만, 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외하고, 제61조 제2항 각 호의 1에 해당하는 금융기관의 기획재정부령이 정하는 금전채권 등의 경우에는 피합병법인 등의 장부가액으로 한다. (마) 상법(2011.4.14. 법률 제10600호로 개정된 것) 제434조(정관변경의 특별결의) 제433조 제1항의 결의는 출석한 주주의 의결권의 3분의 2 이상의 수와 발행주식총수의 3분의 1 이상의 수로써 하여야 한다. 제438조(자본금 감소의 결의) ① 자본금의 감소에는 제434조에 따른 결의가 있어야 한다. 제460조(법정준비금의 사용) 제458조 및 제459조의 준비금은 자본금의 결손 보전에 충당하는 경우 외에는 처분하지 못한다. 제461조(준비금의 자본금 전입) ① 회사는 이사회의 결의에 의하여 준비금의 전부 또는 일부를 자본금에 전입할 수 있다. 그러나 정관으로 주주총회에서 결정하기로 정한 경우에는 그러하지 아니하다. 제461조의2(준비금의 감소) 회사는 적립된 자본준비금 및 이익준비금의 총액이 자본금의 1.5배를 초과하는 경우에 주주총회의 결의에 따라 그 초과한 금액 범위에서 자본준비금과 이익준비금을 감액할 수 있다. (바) 상법(2011.4.14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것) 제451조(자본금) 회사의 자본은 본법에 다른 규정이 있는 경우 외에는 발행주식의 액면총액으로 한다. 제459조(자본준비금) ① 회사는 다음의 금액을 자본준비금으로 적립하여야 한다. 3의2. 제530조의2의 규정에 의한 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본액 또는 존속하는 회사의 자본증가액을 초과한 때에는 그 초과금액 4.기타 자본거래에서 발생한 잉여금
② 제1항 제3호 및 제3호의2의 초과금액중 소멸 또는 분할되는 회사의 이익준비금 기타 법정준비금은 합병후 또는 분할·분할합병후 존속 또는 설립되는 회사가 이를 승계할 수 있다.